II FSK 1305/23

II FSK 1305/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 135/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2023-04-26
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
art. 17 par. 1 pkt 2, art. 303, art. 313
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
Dz.U. 2024 poz 628
art. 16 par. 1, art. 113, art. 37 par. 1 pkt 1, art. 56 par. 1
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 135/23 w sprawie ze skargi A S.A. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 308000-COP.4100.3.2022.3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od A S.A. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 135/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A S.A. w B (dalej zwana: spółka, strona lub skarżąca) i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z 22 grudnia 2022 r. nr 308000-COP-4100.3.2022.3 oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 13 września 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok i umorzył postępowanie administracyjne.
Z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że w wyniku podjętych czynności organ ustalił, że w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2014 rok spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu nabycia sublicencji na używanie znaków towarowych, a także usług, które nie zostały faktycznie wykonane. W kwestii sublicencji oraz administrowania znakami towarowymi organ wyjaśnił, że 24 listopada 2011 r. spółka i powiązane z nią dwa podmioty: X na Cyprze (dalej zwana: X) oraz Y Inc. z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (dalej zwana: Y) zawarły umowy: 1) przeniesienia przez spółkę na X praw ochronnych na znaki towarowe i praw ze zgłoszenia znaków towarowych, 2) nabycia przez spółkę udziałów w X, 3) nabycia przez X udziałów w Y, 4) przeniesienia przez X na Y praw ochronnych na znaki towarowe i praw ze zgłoszenia znaków towarowych, 5) licencji (między X i Y) na używanie zarejestrowanych znaków towarowych i znaków zgłoszonych do rejestracji,
6) sublicencji (między spółką a X) na używanie zarejestrowanych znaków towarowych i znaków zgłoszonych do rejestracji w zamian za uiszczanie opłat sublicencyjnych. Z uwagi na powiązania osobowe oraz kapitałowe, transakcje między tymi podmiotami ocenił organ z zastosowaniem art. 11 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.). W efekcie stwierdził, że ponoszenie "opłat sublicencyjnych" przez spółkę nie miało racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia, a jedynym celem tych umów było zmniejszenie obciążeń podatkowych, co organ wywiódł z analizy treści czynności prawnych dokonanej w oparciu o art.199a § 1 O.p.
Organ zwrócił ponadto uwagę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 rok, bowiem wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu tego terminu. Dodatkowo, mając na względzie przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 – dalej zwana: ustawa o COVID-19), bieg terminu zobowiązania został zawieszony na 54 dni. W tej sytuacji wydanie decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Na wydaną w tej sprawie decyzję spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił uznając, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok przedawniało się z upływem 2020 roku. Wprawdzie 15 lipca 2020 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym 13 lipca 2015 r. zeznaniu (korekta) o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 rok (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego oraz wydatku udokumentowanego fakturą z 5 grudnia 2014 r. wystawioną przez X z tytułu usług marketingowych, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie wielkiej wartości (przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.), jednak postępowanie karne skarbowe zostało zakończone wydanym przez Prokuratora postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa. To oznacza, że upadły ex tunc wszystkie skutki, jakie postępowanie karne skarbowe wywarło. Sąd I instancji stwierdził przy tym, że w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało dokonane przez organ podatkowy skutecznie, bowiem podatnik dowiedział się, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Uchybienia w kwestii właściwości organu ekspediującego zawiadomienie z art. 70c O.p. nie niweczą, zdaniem Sądu I instancji, materialnego skutku zawiadomienia 15 lipca 2020 r., doręczonego pełnomocnikowi spółki 22 lipca 2020 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w dalszej kolejności odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 zwracając uwagę, że organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do kwestii prawomocnego umorzenia śledztwa w sprawie karnej skarbowej i wpływu tej okoliczności na bieg niniejszej sprawy, w szczególności bieg przedawnienia. Tym niemniej Sąd ten stwierdził, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że przyjęcie stanowiska takiego, jak zaprezentował organ, kłóciłoby się z celami instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. Otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Mianowicie każde wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych,
w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia.
W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie powinien być zastosowany, bowiem istniały bezwzględne przeszkody procesowe uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ więc zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. Skutkiem postanowienia
o umorzeniu śledztwa jest to, że czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, a zatem nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd I instancji odniósł się także do stosowalności art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Przywołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22 przyjął, że przepis ten nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W konsekwencji powyższego WSA stwierdził, że wydanie decyzji organu
I instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zarówno zaskarżona do tego Sądu decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie, a wobec stwierdzonego przedawnienia, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
Organ podatkowy zaskarżył ww. wyrok Sądu I instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię wynikającą z błędnej interpretacji uchwały NSA
z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wychodzącej poza określony w art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zakres kognicji do kontroli zgodności działania administracji z prawem, co doprowadziło do uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniał skutek zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
ze względu na to, że:
- dopuszczona przez orzecznictwo sądowa kontrola pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nie odbywa się na podstawie okoliczności istniejących od jego wszczęcia tylko jest dokonywana na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, oraz że sądy administracyjne i organy podatkowe są związane faktem wydania postanowienia o umorzeniu bez względu na pozostałe okoliczności sprawy;
- na skutek wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa ze względu na brak znamion czynu zabronionego wszelkie czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, a wszelkie skutki procesowe postępowania o przestępstwo skarbowe zostają przez wydanie takiego postanowienia uchylone ex tunc;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 269 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1,
art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności i dowody wskazują na oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego oraz umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji pominięcia ustaleń organu podatkowego
i okoliczność, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i w jego toku brak było podstaw do przyjęcia,
że występowały negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniesiono także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Zasadnicza część sporu opisanego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy oceny wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych z jednej strony wskazuje się, że sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki NSA z: 5 lutego 2020 r. sygn. II FSK 666/18, 8 maja 2024 r. sygn. I FSK 467/24). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/12 stwierdził bowiem,
że o tzw. instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego wskazanego w art. 70
§ 6 pkt 1 O.p. decydują okoliczności faktyczne i prawne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania (a nie jego zakończenia). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał tam także, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego, gdyby były znane na czas jego wszczęcia, świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu. Wówczas skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. (jeżeli mimo braku znamion czynu zabronionego oraz nieziszczenia się przesłanek z art. 303 k.p.k., postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte jedynie w celu wywołania materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś w celu realizacji celów tego postępowania). Właśnie dlatego niezbędna jest ocena wszczęcia tego postępowania od strony nadużycia prawa przez organ. Samo stwierdzenie w toku postępowania karnego skarbowego braku znamion czynu zabronionego nie niweczy "automatycznie" skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną zawartą w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego.
Z drugiej zaś strony prezentowane jest stanowisko takie, jak przyjął Sąd
I instancji w zaskarżonym wyroku, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu braku znamion czynu zabronionego skutkuje ex tunc uchyleniem wszystkich skutków materialnoprawnych i procesowych wynikających z wszczęcia tego postępowania (zob. wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 27/17,
12 czerwca 2024 r. sygn. I FSK 1195/20). Mianowicie w postępowaniu w sprawach
o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe odpowiednie zastosowanie z mocy art. 113 § 1 k.k.s. znajduje art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. (nie wszczyna się postępowania,
a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa), a zatem jeżeli ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnego skarbowego, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie mógł ulec zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, albowiem w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie podatnika jako przestępstwo skarbowe, nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa/ dochodzenia a niewykonaniem danego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny. W konsekwencji, na skutek postanowienia o umorzeniu śledztwa/ dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane winny być "automatycznie" jako niebyłe.
Wobec tak zarysowanych rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny
w wyroku z 14 kwietnia 2025 r. sygn. I FSK 1078/24, podjętym w składzie 7 sędziów, wypowiedział pogląd – który skład orzekający w tej sprawie podziela - że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Podkreślić trzeba, że zwrócił na to uwagę już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wskazując,
że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej (konkretnej) decyzji.
Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z powyższej regulacji jasno wynika, że skutek zawieszenia biegu terminu następuje i związany jest z dniem wszczęcia postępowania karnego (a nie zakończenia) oraz z "podejrzeniem", a nie "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego,
a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Natomiast ustalenie, czy ostatecznie został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, jak i kwestie wykrycia oraz ujęcia sprawcy itp. – nie wynika z norm prawa podatkowego. Ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego stanowić mogą niekiedy podstawę dla jego umorzenia (art. 17 k.p.k.), zaś innym razem dla przedstawienia zarzutów (art. 313 k.p.k.). Jednakże to nie fakt popełnienia czynu (o jego istnieniu oraz ewentualnych konsekwencjach decyduje postępowanie przygotowawcze regulowane właściwymi dla niego przepisami), lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia (z zastrzeżeniem zaistnienia pozostałych przesłanek i warunków z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu. To zaś oznacza, że aktualna pozostaje teza zawarta
w uchwale NSA z 24 maja 2021 r, sygn. I FPS 1/21 wskazująca na konieczność dokonania wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych danej (zawisłej przed organem,
a później sądem administracyjnym). Jeśli doszło do prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie
w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Nie przesądza ona (okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego) bowiem per se o bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom kasatora, kompetencja w tym względzie,
tj. całościowej oceny, należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności wykładni lub stosowania prawa w konkretnej (indywidualnej) sprawie podatkowej,
a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych. Kompetencja rozstrzygania sporów w tym zakresie wynika z art. 45 ust. 1 Konstytucji i określonego tam "prawa do sądu", w tym także do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
W realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok przedawniało się z upływem 2020 roku. W dniu 15 lipca 2020 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym 13 lipca 2015 r. zeznaniu (korekta) o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 rok (CIT-8) poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość opłat sublicencyjnych za używanie praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego oraz wydatku udokumentowanego fakturą z 5 grudnia 2014 r. wystawioną przez X z tytułu usług marketingowych, przez co doszło do uszczuplenia podatku w kwocie wielkiej wartości (art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.). W dniu 22 lipca 2020 r. powiadomiono pełnomocnika spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok nie ulegnie przedawnieniu z uwagi na zawieszenie z dniem 15 lipca 2020 r. biegu terminu. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone przez Prokuratora postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa. Spółka skuteczność tego zawiadomienia z art. 70c O.p. kwestionowała dodając, że skutek zawieszający nie wystąpił, gdyż wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było wykluczone na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Sąd I instancji rozważył i odniósł się do kwestii skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. przyjmując, że nie doszło do zniweczenia materialnego skutku zawiadomienia 15 lipca 2020 r., doręczonego pełnomocnikowi 22 lipca 2020 r. Stwierdził dalej, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie powinien być stosowany, gdy doszło do umorzenia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem tego Sądu, co do zasady, skoro zaistniały bezwzględne przeszkody procesowe uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego, to już z tej przyczyny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu (nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem śledztwa a niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania).
Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywania tego nie podziela z przyczyn już wyżej przedstawionych. Odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji nie dokonał oceny indywidualnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, w tym powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero 15 lipca 2020 r. Szczególnie, że umowy których kosztowe rozliczenie za 2014 rok organ podatkowy podważył już w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok,
a okoliczności czynu opisał w wyniku kontroli z 26 lipca 2017 roku. Działania kontrolne organy podjęły znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczynając kontrolę celno-skarbową za 2014 rok
w dniu 28 czerwca 2018 r. Postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęte zostało natomiast postanowieniem z 15 lipca 2020 r. W wykonaniu dyspozycji
art. 70c O.p., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania doręczone zostało spółce 22 lipca 2020 r. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wydaniem postanowienia z 7 czerwca 2022 r. o umorzeniu śledztwa ze wskazaniem na przesłanki z art. 17 § 1 pkt 2 i 4 k.p.k. w zakresie czynów dot. transakcji opisanych na wstępie.
Wszystkie te okoliczności wymagały całościowej oceny pod kątem instrumentalności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego nie przeprowadził Sąd I instancji. Tymczasem dopiero dokładne wyjaśnienie rzeczywistego wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia w tej konkretnej (indywidualnej) sprawie pozwoli Sądowi
I instancji na ocenę ich wpływu dla zastosowania w niej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustalenia i ocena Sądu I instancji, zgodnie z uzasadnieniem uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, mogą otworzyć ewentualnie drogę do kontroli kasacyjnej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wskazania te Sąd I instancji powinien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Winien przy tym ocenić, czy organ odwoławczy wystarczająco odniósł się w swojej decyzji do kwestii prawomocnego umorzenia śledztwa w sprawie karnej skarbowej i wpływu tej okoliczności na bieg niniejszej sprawy. Przyjmując bowiem, że umorzenie postępowania karnego skarbowego "automatycznie" niweczy skutki, które ono wywołało, WSA odstąpił od zbadania tej istotnej kwestii.
W tym stanie rzeczy, skoro trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na obu podstawach kasacyjnych, tj. art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2
i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).