II FSK 1302/07

II FSK 1302/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska - Nowacka /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 617/06 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2006-12-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4, art. 106 par. 3 i 5
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 191, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 23 ust. 1 pkt 21, art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 46 ust. 6, art. 45 ust. 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
art. 35 b i c
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 617/06 w sprawie ze skargi M. W. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Po 617/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:
W następstwie kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w P. wobec małżonków M. i D. W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 ustalono, że podatnicy prowadząc działalność gospodarczą w spółce jawnej "J. [...]" zaniżyli przychód o kwotę 21.047,09 zł, zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 84.151,05 zł stanowiącą podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez spółkę, o kwotę 58.594,27 zł stanowiącą koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań dotyczących należności podatkowych i składek na ubezpieczenie społeczne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne, o kwotę 7.929,29 zł stanowiącą rówwartość przeceny wyrobów gotowych.
W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pismem z dnia 1 sierpnia 2005 r., a także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych w dniu 20 września 2005 r. podatnicy wnieśli o zwiększenie kosztów uzyskania przychodów spółki poprzez zaliczenie do nich kwoty 218.172 zł jako wierzytelności nieściągalnej. Podali, że wierzytelność ta wynika z faktury VAT nr [...] z dnia 11 września 1998 r. wystawionej przez spółkę skarżących z tytułu wykonania usług budowlanych dla Spółki z o.o. "P. [...]" w P. Należność ta została zaliczona do przychodów w roku 1998 i opodatkowana. Skarżący uiścili również podatek od towarów i usług, wynikający z faktury. Jako podstawę zgłoszonego żądania podatnicy wskazali art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., powołanej dalej w skrócie p.d.o.f.). Stwierdzili jednocześnie, że nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z wymogami art. 23 ust. 2 p.d.o.f., przedstawiając czynności podjęte w celu jej wyegzekwowania. Podali, że w dniu 28 listopada 2003 r. została ona zaksięgowana do kosztów uzyskania przychodów spółki, a następnie w dniu 31 grudnia 2003 r. wskutek oczywistej omyłki pracownika biura rachunkowego wyksięgowana z kosztów. W kolejnym z pism podatnicy wskazali nową podstawę zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu - art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 p.d.o.f.
W dniu 20 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, w której określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 192.899,30 zł. Organ kontroli nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wierzytelności w stosunku do P. [...] , wskazując, że zarówno art. 23 ust. 1 pkt 20, jak i art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 p.d.o.f. nie mogły stanowić podstawy do zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość spornej wierzytelności.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku odwołania decyzją z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, iż jest ona zgodna z prawem. Uzasadniając swą decyzję przywołał przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 p.d.o.f., a następnie stwierdził, że wspólnicy spółki nie utworzyli odpisu aktualizacyjnego należności. Tym samym nie zaistniały podstawy prawne do obciążenia kosztów uzyskania przychodów w roku 2003 wartością wierzytelności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. to właśnie istnienie odpowiedniego zapisu księgowego w postaci odpisu aktualizacyjnego należność przesądzało o prawie jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień podatników, którzy podnieśli, że wykreślenie utworzonego wcześniej odpisu było wynikiem błędu pracownika księgowości. W ocenie organu przyczyny, z powodu których doszło do wykreślenia, nie mają istotnego znaczenia. Ponadto, w ocenie organu prawdopodobną przyczyną wykreślenia odpisu była ugoda pozasądowa zawarta z dłużnikiem w dniu 5 grudnia 2003 r., która zobowiązywała dłużnika do zapłaty do dnia 31 grudnia 2003 r. pierwszej raty należności. Organ podkreślił jednocześnie, że nie kwestionuje prawdziwość twierdzeń podatników w zakresie podejmowanych przez nich w latach 1998-2005 działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności wobec spółki "P. [...]". Odnosząc się do zarzutu stron, dotyczącego naruszenia przepisów dotyczących przepisów procedury podatkowej, organ drugiej instancji uznał, iż uwzględnione zostały wnioski podatników o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron oraz świadków. Włączone zostały także do akt sprawy dodatkowe dokumenty, ocenione następnie przez pryzmat ich wartości dowodowej.
Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 p.d.o.f. oraz art. 193 § 5 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powołanej dalej w skrócie o.p.), wskazując, iż nie miały one zastosowania w postępowaniu.
Na decyzję organu odwoławczego podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzucili, iż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 p.d.o.f. z uwagi na pominięcie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego zasady nakazującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, bez względu na wadliwość formalną księgowań danej zaszłości gospodarczej i pominięcie jako kosztu z pozarolniczej działalności gospodarczej uprzednio zaksięgowanego odpisu aktualizacyjnego z tytułu wierzytelności nieściągalnej. Ponadto zarzucili działaniu organów naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 o.p. Mając powyższe na uwadze wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych aktów administracyjnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ podał, że podatnicy nie utworzyli odpisu aktualizacyjnego należność. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, a przede wszystkim z wydruku konta [...] "koszty finansowe" Spółki wynika, iż dokumentem [...] z dnia 28.11.2003 r. obciążono konto [...] kwotą 218.172 zł stanowiącą należność od Spółki z o.o. "P. [...]" w P., po czym w dniu 31.12.2003r. dokumentem o Nr [...] należność powyższą wyksięgowano umieszczając adnotację "w związku z podpisaną ugodą koryguje się koszty". Opisane okoliczności, w ocenie organu II instancji wskazują, iż pierwotne obciążenie konta [...] zostało ostatecznie unieważnione. W konsekwencji nie został utworzony odpis aktualizacyjny, a tym samym nie zaistniały przesłanki do obciążenia kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wartością omawianej wierzytelności. W konkretnej sprawie to właśnie istnienie odpowiedniego zapisu księgowego w postaci odpisu aktualizacyjnego należność przesądzało o prawie do jego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę.
Sąd stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnicy utworzyli odpis aktualizacyjny należności w wysokości 218.172 zł. Sąd podał, że konsekwencją ustalenia istnienia odpisu aktualizacyjnego byłoby bowiem, iż skarżący przy spełnieniu dodatkowych warunków mogliby ten odpis zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 21 p.d.o.f., a następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kontroli sądowej podlegało przede wszystkim to, czy dokonując ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe przestrzegały obowiązujących procedur postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy ustalenie, iż skarżący nie dokonali odpisu aktualizacyjnego jest prawidłowe. Sąd podzielił pogląd organów, iż od tej okoliczności uzależnione jest dalsze badanie, czy zaliczenie przez skarżących odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadnione.
Sąd I instancji ocenił, że zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Organ I instancji prawidłowo założył, że w celu badania, czy dany odpis aktualizacyjny może stanowić w konkretnym przypadku koszt uzyskania przychodu należy przede wszystkim ustalić, czy podatnik w ogóle dokonał takiego odpisu. Na tę okoliczność przeprowadzone zostały wszelkie możliwe i zawnioskowane przez skarżących dowody. Zarzut naruszenia art. 188 o.p. jest więc bezzasadny. W ocenie Sądu dopuszczenie dowodów na okoliczność ustalenia zasadności zaliczenia odpisu aktualizacyjnego, w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, iż odpisu takiego nie było, było niecelowe. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p. a także zarzuty naruszenia art. 180, 181,187, 193 § 5 do § 8, 194, 199 i art. 233 § 2 o.p. W przedmiotowej sprawie organ I instancji na okoliczność ustalenia istnienia odpisu aktualizacyjnego przeprowadził dowód z wydruku konta nr [...] obejmującego koszty finansowe spółki skarżących, dokumentu ewidencyjnego [...] z dnia 28 listopada 2003 r., dokumentu ewidencyjnego [...], następnie organ II instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadził dodatkowe dowody z ugody zawartej w dniu 5 grudnia 2003 r. pomiędzy wymienioną wyżej spółką a jej kontrahentem spółką "P. [...]", dotyczącą spłaty wymagalnej wierzytelności, na mocy której spółka ta zobowiązała się do zapłaty do dnia 31 grudnia 2003 r. kwoty 66.169,84 zł tytułem I raty należności, z wyjaśnień stron oraz z zeznań powołanego świadka D. C. Ponadto do sprawy załączone zostały także następujące dowody: postanowienie Prokuratury Rejonowej w P. z dnia 29 września 2000 r., wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 11 marca 2005 r., ugoda z dnia 11 kwietnia 2004 r., zawarta przed Sądem Okręgowym w P. oraz zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości spółki "P. [...]" z dnia 6 grudnia 2005 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przy ocenie zebranego materiału dowodowego wszechstronnie go ocenił, wyciągając prawidłowe wnioski co do ustalanej okoliczności, kierując się przy tym zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. O powyższym świadczy fakt, iż organy podatkowe zgodnie z art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oceniły zebrane dowody wskazując, które z nich stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz należycie wyjaśniły dlaczego pozostałe dowody były uznane za niewiarygodne lub nieprzydatne w sprawie.
Jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 192 o.p., wskazując, że prawo skarżących do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów na okoliczność istnienia odpisu aktualizacyjnego nie zostało skarżącym odebrane. Złożyli oni przed organem odwoławczym wyjaśnienia, twierdząc, iż wykreślenie utworzonego wcześniej odpisu było wynikiem błędu pracownika księgowości. Fakt ten ewidentnie świadczy o tym, że organ odwoławczy przestrzegał zakwestionowanej przez skarżących zasady procedury podatkowej.
W konsekwencji, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 o.p.) oraz zasady wyjaśnienia (art. 124 o.p.).
Reasumując Sąd ocenił, że wobec zgodnego z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego ustalenia, iż podatnicy nie dokonali odpisu aktualizacyjnego spornej wierzytelności, organy podatkowe trafnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2003, odmawiając skarżącym prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego, który nie został utworzony.
Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wnieśli D. W. i M. W., zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wnikliwej oceny względem zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i naruszenie art. 151 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku niewzięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 191 op.
Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3, art. 46 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 35b i art. 35c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Zatem wojewódzki sąd administracyjny w swym uzasadnieniu winien ocenić, czy organ podatkowy wydając decyzję nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 o.p. i nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób dowolny. W ocenie strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął bezkrytycznie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Kontrolując ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe Sąd ograniczył się ogólnego stwierdzenia, iż organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności określonym dowodom, a innym dał wiarę.
Strona podniosła, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a., bowiem nie dostrzegł naruszenia art. 191 o.p., przez organy podatkowe. Skarżący podkreślili, że oddalenie skargi może nastąpić jedynie wówczas gdy nie zachodzą przesłanki uwzględnienia skargi wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. Błędne przyjęcie, jakoby w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Strona podniosła, że z szeregu wniosków dowodowych organ podatkowy II instancji przeprowadził jedynie dowody z zakresu dowodów osobowych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny praktycznie ich nie ocenił ani też nie uzasadnił, z jakich powodów odmawia im mocy dowodowej.
Odnosząc się do zagadnienia odpisu aktualizacyjnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności strona podniosła, że organ II instancji niezgodnie ze stanem rzeczywistym twierdził, że odpis taki nie został utworzony. Zdaniem strony istnieje "kolosalna" różnica pomiędzy brakiem takiego odpisu, a jego omyłkowym wyksięgowaniem i jest ona taka sama jak pomiędzy brakiem dowodu księgowego a brakiem jego zaksięgowania lub omyłkowym wyksięgowaniem. Różnicy tej nie dostrzegły organy podatkowe i Sąd I instancji. Strona podkreśliła, że w przypadku nieujęcia określonej kwoty jako przychodu, uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu podatku VAT, kosztów egzekucyjnych, przeceny towarów – organ podatkowy i Sąd pominęły te zapisy księgowe, uznając je za nieuzasadnione merytorycznie w rozumieniu ustawy podatkowej. W sposób odmienny organy podatkowe i Sąd postąpiły natomiast w przypadku ujawnionego odpisu aktualizacyjnego pomimo istnienia dowodów przeciwnych, nie podając ich jakiekolwiek ocenie.
Strona podała, że istnieje szereg okoliczności świadczących o niemożności zaspokojenia wierzytelności, m.in., że:
- należność od Spółki P. [...] stała się wymagalna we wrześniu 1998 r. i do chwili obecnej nie została zaspokojona, zatem już upływ czasu świadczy o tym, że wierzytelność jest nieściągalna,
- w toku postępowań karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w P. i Sąd Rejonowy w K. ustalono, że dłużnik nie posiada majątku umożliwiającego chociażby częściowe zaspokojenie wierzytelności skarżących,
- w dniu 23 marca 1999 r. zostało otwarte postępowanie układowe sygn. akt [...] w Sądzie Rejonowym w P., w którym nie doszło do zawarcia układu z uwagi na brak majątku umożliwiającego chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli,
- celem zawarcia ugody pozasądowej, pobrania weksla własnego a następnie ugody sądowej było zapobieżenie przedawnieniu wierzytelności i utrzymanie potencjalnej możliwości dochodzenia roszczenia w przyszłości, chociaż na dzień zawierania tych ugód był jasnym i oczywistym fakt brak jakichkolwiek możliwości zaspokojenia należności,
- w Sądzie Rejonowym w P. został w lipcu 2005 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, a w dniu 23 listopada 2005 r. została ogłoszona jego upadłość sygn. akt [...]
Przywołane okoliczności świadczą, w ocenie strony skarżącej, że zaistniały przesłanki do zaliczenia wartości nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując odmiennej interpretacji dopuścił się, zdaniem skarżących naruszenia wskazanych przepisów podatkowych w związku z art. 35b i art. 35c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Strona podniosła, że błędy księgowe nie mogą skutkować brakiem prawa do zaliczenia w koszty podatkowe straty wynikającej z utraconej wierzytelności.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Rozpoznaniu podlega ostatecznie tylko skarga D. W. Postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił bowiem skargę kasacyjną M. W. z uwagi na uchybienie terminowi do jej złożenia. Zażalenie na to postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2007 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich uwzględnienie skutkowałoby bowiem ostatecznie stwierdzeniem, iż stan faktyczny przyjęty jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Dopiero zaś przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym można ocenić, czy nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lt. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W jej ocenie organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów, a zebrane błędnie oceniły stawiając znak równości pomiędzy brakiem dowodu księgowego w postaci odpisu aktualizacyjnego a jego błędnym wyksięgowaniem. Sąd I instancji tę niewłaściwą ocenę zaakceptował. W uzasadnieniu zaś ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń, nie wskazując, które z dowodów uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy na wstępie, iż sąd administracyjny dokonuje samodzielnie oceny dowodów tylko w przypadku, gdy sam takie dowody przeprowadza ( art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 29/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 291401). Co do zasady natomiast kontroluje prawidłowość działania organów administracji publicznej, w tym również w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. nr 153,poz. 1269 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając zwięźle stan sprawy winien zatem jedynie zawrzeć ocenę postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy ( art. 141§ 4 p.p.s.a). Taka ocena w tym przypadku została w uzasadnieniu dokonana, Sąd wskazał bowiem przyczyny, dla których uznał, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w tej sprawie prawidłowo.
Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. oznacza, iż organy podatkowe nie są związane przy ocenie dowodów żadnymi regułami pierwszeństwa jednych dowodów w stosunku do innych przy ustalaniu danego faktu, obowiązane są jedynie do oceny wszystkich zebranych dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, iż zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie ze wskazanymi wyżej regułami, zaś wyciągnięte na jego podstawie wnioski o faktach są logiczne i spójne.
Przede wszystkim należy bowiem przypomnieć, iż w postępowaniu podatkowym nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, a jedynie tych, które są konieczne dla załatwienia sprawy ( art. 122 O.p.). O zakresie postępowania dowodowego przesądza zatem treść przepisu prawa ( normy), jaka w ocenie organu podatkowego czy podatnika ma mieć zastosowanie w sprawie. W tym przypadku spór dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność, zaliczoną uprzednio do przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 21 ust. 3 p.d.o.f. określa warunki, których spełnienie umożliwia zwiększenie kosztów o wartość odpisu. Trafnie przyjęły w tym przypadku organy podatkowe, iż jednym z tych warunków jest dokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustawa za koszt uzyskania przychodu uznaje jednoznacznie bowiem taki odpis ( a nie wierzytelność aktualizowaną tym odpisem). W tym zakresie ustalono, iż strona skarżąca wprawdzie odpisu aktualizującego wierzytelności w stosunku do spółki z o.o. P. [...] dokonała, jednakże przed końcem badanego roku podatkowego wyksięgowała go ( nie ujęła po stronie kosztów ) z uwagi na zawartą ugodę pozasądową. Nie można zatem oceny, iż odpis ten faktycznie nie został dokonany , uznać za błędną. Strona bowiem sama ( posługując się pracownikiem prowadzącym księgi rachunkowe) skorygowała w tym zakresie zapisy w księgach rachunkowych, usuwając ten odpis i tym samym uznając, że nie zachodzą przesłanki do jego dokonania w tym momencie . ten ostatni zapis nie został zresztą skorygowany ponownie w badanym roku podatkowym, mimo że zapisy w księgach miały znaczenie dla określenia wysokości dochodu ( art. 24 ust. 1 p.d.o.f.) .
Zauważyć w tym miejscu trzeba ( rozważania te wiążą się zresztą z oceną zarzutu naruszenia prawa materialnego) , iż odpis aktualizacyjny, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21stanowi specyficzny koszt uzyskania przychodu, nieodpowiadający w pełni ogólnej definicji kosztu, ujętej w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Za koszt uzyskania przychodu uważa się bowiem z reguły wydatek, poniesiony w celu uzyskania przychodu. W tym przypadku kosztem- pod pewnymi warunkami- jest odpis , czyli zapis księgowy, dotyczący nieściągalnej wierzytelności. Jego zastosowanie wiąże się z zasadą ostrożnej oceny, przewidzianą w ustawie o rachunkowości i nakazującą wycenę należności przez jednostkę podlegającą ustawie o rachunkowości nie później niż na dzień bilansowy ( por. D.Strzelec w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- praca zbiorowa pod red. W.Nykla i A.Mariańskiego – Gdańsk 2008 ,s. 453). Możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niewątpliwie złagodzić ma skutki stosowania w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej metody memoriałowej (wynikającej z art. 14 ust. 1 p.d.o.f.) i doprowadzić do opodatkowania faktycznie osiągniętego dochodu. Wymaga ona jednak aktywności podatnika. Prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych decyduje bowiem w tym przypadku o możliwości zaliczenia tego typu kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Jego istnienia nie można bowiem wykazać w żaden inny sposób, np. poprzez wykazanie, że istniały przesłanki do jego dokonania ( jak wywodzi strona skarżąca). To od podatnika zależy zatem, czy odpisu takiego dokona i kiedy, oceniając, że zachodzą warunki wymienione w art. 35 b ustawy o rachunkowości. Jego dokonanie jest zaś pierwszym warunkiem , od którego ustawa podatkowa uzależnia możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1194/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 368177).
Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. uznać należy za bezzasadny. To zaś skutkuje uznaniem za wiążący stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku i przyjęcia go do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.
W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 p.d.o.f. i art. 46 ust. 6 p.d.o.f. i art. 35 b i c ustawy o rachunkowości poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż naruszony został art. 45 ust. 6 p.d.o.f. i treść tego uzasadnienia wskazuje na to, iż doszło jedynie do popełnienia omyłki pisarskiej w treści podstaw kasacyjnych. Zarzutów tych nie można uznać za trafne. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż nie dokonano odpisu aktualizującego wierzytelność w stosunku do Passage 222. Tym samym nie było podstaw do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, nie istniał on bowiem w badanym roku podatkowym. Nie można wobec tego skutecznie postawić zarzutu organom podatkowym, iż określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględniły przy jego obliczaniu tego właśnie kosztu. Jak wskazano wyżej, odpisu aktualizującego dokonać może tylko podatnik, organy podatkowe nie mają uprawnienia do dokonywania go za niego. Zarzut naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., nie został w ogóle uzasadniony, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do niego.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr163,poz. 1349 ze zm.) .