II FSK 130/23

II FSK 130/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6562
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 102/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-20
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 119a par. 1 i 3, art. 119c, art. 119x par. 1, 2 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 492 par. 1 pkt 1, art. 493 par. 1. art. 494 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 102/22 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na odmowę wydania opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2021 r., nr DKP3.8011.32.2020 w przedmiocie odmowy wydania opinii zabezpieczającej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A S.A. z siedzibą w B na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 102/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A S.A. z siedzibą w B (dalej jako: "Spółka", "A") na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2021 r., nr DKP3.8011.32.2020, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej oraz orzekł o kosztach postępowania.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Spółka wniosła o wydanie opinii zabezpieczającej. Czynnością będącą przedmiotem wniosku był ciąg działań polegających na przejściu ze struktury grupy kapitałowej zorganizowanej w niemal [...] spółkach, w tym ok. [...] spółkach osobowych (w każdej z tych spółek, co do zasady prowadzona jest jedna inwestycja - przedsięwzięcie [...], zaś zysk z konkretnego przedsięwzięcia zrealizowany jest na poziomie spółki), do uproszczonej struktury organizacyjnej i skupienia biznesu X w A. Na czynności te składały się: nabycie gruntów lub przedsięwzięć na bardzo wczesnym etapie realizacji przez A; przeniesienie funkcji kontrolingu [...] z CUW do A poprzez zatrudnienie osób z działu kontrolingu CUW w A (przejście zakładu pracy); połączenie przez przejęcie spółek M. i W. przez A.
Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej w dniu 16 listopada 2021 r.
Organ wskazywał, iż korzyścią podatkową przedstawioną przez Spółkę do oceny jest obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez możliwość odliczenia straty podatkowej powstałej w Spółce w latach 2018 i 2019. Jest to zatem korzyść, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "o.p."). Wobec powyższego możliwe było, zdaniem organu, zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowej.
Ustalając, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, organ nie podzielił opinii Spółki. Stwierdził, że przedstawione przez nią cele (zmniejszenie kosztów administracyjnych i prawnych związanych z liczbą spółek; uproszczenie, a co za tym idzie usprawnienie ujmowania transakcji gospodarczych zachodzących między podmiotami Grupy; uproszczenie mechanizmu wzajemnych rozliczeń finansowych; ostateczną implementację strategii w zakresie zmiany modelu biznesowego, poprzez odejście od realizowania inwestycji przez poszczególne spółki celowe na rzecz skoncentrowania kluczowych procesów w jednym, dedykowanym i wyspecjalizowanym podmiocie; uproszczenie procesu pozyskiwania finansowania zewnętrznego, który obecnie jest wysoce utrudniony ze względu na stopień skomplikowania struktury Grupy, a niezakłócony dopływ gotówki i, w związku z tym, poprawa płynności finansowej Grupy, jest kluczowym czynnikiem dalszego rozwoju biznesu; uzyskanie spójnego wizerunku marketingowego Grupy) należy uznać za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej.
Szef KAS dokonał również analizy sprzeczności korzyści podatkowej (obniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w związku z rozliczeniem straty podatkowej) w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Organ wskazał, opierając się na art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej jako: "u.p.d.o.p."), że gdyby Spółka przejęła spółki projektowe lub nabyła ich przedsiębiorstwa lub ich zorganizowaną część, wówczas zastosowanie znalazłby art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p; w konsekwencji Spółka nie byłaby uprawniona do odliczenia straty powstałej w latach 2018 i 2019. W związku z tym obniżenie zobowiązania podatkowego przez Spółkę w wyniku rozliczenia straty poniesionej w latach 2018 i 2019 z dochodem generowanym przez przejęte przedsięwzięcia [...], należy uznać za sprzeczne z celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a tej ustawy.
Organ przeanalizował wystąpienie następnej z przesłanek koniecznych do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. sztuczności sposobu działania. W ramach tej analizy wskazał, że za sztuczne należy uznać nabywanie przez Spółkę, która nie posiada środków finansowych, przedsięwzięć realizowanych przez podmioty powiązane. Racjonalnie działający podmiot dążący do skoncentrowania działalności X w jednym podmiocie, a nieposiadający odpowiednich środków finansowych, przejąłby te podmioty, które prowadziły taką samą działalność w drodze połączenia.
Po rozpoznaniu skargi złożonej przez Spółkę, WSA w Warszawie uchylił akt dotyczący odmowy wydania opinii zabezpieczającej.
W uzasadnieniu sąd wskazał, że organ uznał za sztuczne nabywanie przez Spółkę, która nie posiada środków finansowych, przedsięwzięć realizowanych przez podmioty powiązane. W jego ocenie racjonalnie działający podmiot dążący do skoncentrowania działalności X w jednym podmiocie, a nieposiadający odpowiednich środków finansowych przejąłby te podmioty, które prowadziły taką samą działalność w drodze połączenia. Z takim poglądem nie zgodził się WSA. Wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot ma prawo swobodnego wyboru formy reorganizacji własnej struktury, zaś Spółka słusznie wywodziła, iż połączenie ze spółkami projektowymi pociągałoby za sobą konieczność wyemitowania nowych udziałów na rzecz wspólników poszczególnych spółek projektowych, a w rezultacie problematyczne co najmniej byłoby zakończenie przez nie prowadzonej działalności, a tym samym powyższe działanie nie prowadziłoby do uproszczenia struktury GK Y.
Sąd nie zgodził się również z poglądem organu w zakresie braku uzasadnienia przejmowania tylko takich przedsięwzięć X, które są na początkowym stadium zawansowania. Słusznie zdaniem sądu Spółka wyjaśniła, iż pomimo prowadzenia projektów X na wszystkich etapach zaawansowania, to przejęcie jedynie tych, będących na wczesnym etapie, wynikało wyłącznie z możliwości powstania komplikacji związanych z przejmowaniem przedsięwzięć zaawansowanych.
Jak wskazał WSA, organ ustalając, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, wyjaśnił, że umowy sprzedaży gruntów miały zawierać klauzulę, zgodnie z którą odpowiednia część zysku wygenerowanego w przyszłości prze A zostanie wypłacona spółce projektowej w ramach metody tzw. "profit split". Na tej podstawie Szef KAS stwierdził, że nie dojdzie do natychmiastowej likwidacji spółek projektowych, a tym samym uproszczenie grupy kapitałowej Y będzie miało niewielki zakres w ramach powyższych działań. Sąd zauważył jednak, że argument organu odnosi się do uproszczenia struktury grupy kapitałowej Y w sposób natychmiastowy, nie odnosząc go do dłuższej perspektywy czasowej. Reorganizacja nie miała być czynnością natychmiastową, a obliczoną na cztery lata. Celu dokonania danej czynności nie można jedynie odnosić do krótkiej perspektywy czasowej.
Co zaś tyczy się czynności połączenia przez przejęcie spółek M. i W. przez A, sąd wskazał, iż mimo że obie spółki nie prowadzą działalności X (świadczą usługi marketingowe i zarządzania [...]), to jednak nabywanie [...] od jednego podmiotu, a nie kilku, co zatem choćby upraszcza weryfikację wiarygodności X dla klienta, wiąże się z uspójnieniem wizerunku.
Odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż powód wybrania jej na podmiot konsolidujący działalność X wynikał z jej kompetencji i doświadczenia, WSA wskazał, że organ nie przedstawił żadnego skutecznego kontrargumentu wobec uzasadnienia dokonanego wyboru.
Na tle przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. i twierdzenia organu, że celem ustawodawcy nie jest kompensowanie własnych strat z dochodami innych przedsiębiorstw, zaś pomimo że wskazany przepis dotyczy przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to należy zwrócić uwagę na specyfikę branży X - sąd uznał, że Szef KAS nie wykazał, że nabywane przedsięwzięcia nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odwoływanie się w tym zakresie do specyfiki branży X jest całkowicie nieuzasadnione. Nie można, zdaniem sądu, pominąć stanowiska skarżącej, iż wpis w KRS, dotyczący przedmiotu działalności wg PKD, nie przesądza o faktycznie prowadzonej działalności przez Spółkę. Już choćby z tego względu Szef KAS nie wykazał przesłanki w postaci sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Szef KAS reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137, dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy wydania opinii zabezpieczającej, pomijającą część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Naruszenie to dotyczy w szczególności treści str. 4 odmowy, a ponadto pisma z dnia 28 maja 2021 r. i wyrażenia stanowiska, że (cyt.): "Po pierwsze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot ma prawo swobodnego wyboru formy reorganizacji własnej struktury, po drugie Podatnik słusznie wywodził, iż połączenie ze spółkami projektowymi pociągałoby za sobą konieczność wyemitowania nowych udziałów na rzecz wspólników poszczególnych spółek projektowych, a w rezultacie problematyczne, co najmniej byłoby zakończenie przez nie prowadzonej działalności, a tym samym nie prowadziłoby powyższe działanie do uproszczenia struktury GK Y" (wyrok, str. 18). Tymczasem w ramach niekwestionowanego przez Szefa KAS swobodnego wyboru przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą formy reorganizacji własnej struktury, Szef KAS ocenił wynikające z pisma z dnia 28 maja 2021 r. powiązania bezpośrednie i pośrednie podmiotów uczestniczących w reorganizacji, w tym ich udziałowców i akcjonariuszy. Pozwoliło to na wywiedzenie z materiału dowodowego przykładowej, możliwej do przeprowadzenia reorganizacji polegającej na połączeniu Spółki ze spółkami projektowymi, która - w odróżnieniu do wskazanej we wniosku reorganizacji polegającej na nabywaniu od tych spółek projektowych przedsięwzięć X - spełniałaby wskazane w tym wniosku cele tej reorganizacji, a ponadto nie byłoby problematyczne zakończenie przez spółki projektowe prowadzonej działalności. W przypadku bowiem przejęcia spółki, jej działalność jest kontynuowana przez Spółkę (przejmującą), zaś spółka projektowa zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych), co w pełni realizuje cele wskazane przez Spółkę we wniosku;
2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p. - poprzez ocenę odmowy w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, z którego sąd wywodzi, że l. Sp. z o.o., (cyt.): "(...) wybrana przez Szefa KAS jako właściwa do konsolidowania działalności X zamiast Skarżącej, nie prowadzi obecnie żadnych inwestycji, o porównując ją do Strony to Skarżąca Jest podmiotem dwustukrotnie większym pod względem wysokości kapitału zakładowego, ponad stokrotnie większym pod względem sumy bilansowej oraz trzystosiedemdziesątkrotnie większym pod względem osiąganych przychodów (skarga, s. 30-31). Słusznie zatem nie można uznać powyższej spółki wybranej przez Szefa KAS jako bardziej właściwej niż Skarżąca do bycia głównym podmiotem X w grupie Y, mając na uwadze skalę prowadzonej działalności przez oba podmioty". Tymczasem Szef KAS wskazał ww. spółkę jedynie jako przykład jednej ze spółek, które prowadziły działalność wg PKD ([...]) "realizacja projektów [...] związanych ze [...]", a która dodatkowo przejęła 7 innych spółek projektowych grupy kapitałowej, pomimo argumentacji skarżącej dotyczącej utrudnień z tym związanych. Ponadto w aktach sprawy brak jakichkolwiek danych pozwalających na wysnucie prezentowanych przez sąd proporcji, a porównania takie są bezcelowe, bowiem nieposiadająca pracowników spółka (holdingowa), np. w grudniu 2017 r. została wybrana, jako podmiot kumulujący w grupie kapitałowej stratę podatkową w wysokości ok. [...] mln zł, za pomocą umów tzw. zastępstwa inwestycyjnego, w tym także umów sprzedaży wierzytelności, jak np. umowa, o której mowa w ust. 2.1 załączonej do wniosku przykładowej umowy opcji z dnia 28 grudnia 2017 r. To natomiast powoduje jedynie "księgowe" powiększanie wskaźników, w odniesieniu, do których sąd przytacza ww. proporcje, co dowodzi bezcelowości tego rodzaju porównań;
3. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy pomijającą część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w szczególności treści str. 50 odmowy, i wyrażenie stanowiska, że (cyt.): "W ocenie Organu (...), Jeżeli działalność ma zostać skupiona w jednym podmiocie, to podmiot ten powinien ją prowadzić bez względu na stopień zaawansowania poszczególnych przedsięwzięć. Pozostawienie zaś spółek projektowych nie prowadzi do ograniczenia liczby podmiotów w grupie, ani nie sprzyja koncentracji działalności X". Na tle powyższego stanowiska sąd ocenił, że (cyt.): "Słusznie Skarżąca wyjaśniła, iż pomimo prowadzenia projektów X na wszystkich etapach zaawansowania to przejęcie jedynie tych, będących na wczesnym etapie, wynikało wyłącznie z możliwości powstania komplikacji związanych z przejmowaniem przedsięwzięć zaawansowanych. Wymagałoby to choćby bowiem przykładowo zgody klientów, którzy zawarli już umowy i tym samym należałoby je aneksować" (wyrok, str. 19), podczas gdy Szef KAS wyraził powyższą opinię także w kontekście faktu, że skoro Spółka przejmowała (cyt.): "wraz z połączeniem z M. świadczenie usług posprzedażowego zarządzania [...] nie znajduje uzasadnienia przejmowanie tylko takich przedsięwzięć X, które są na początkowym stadium zawansowania" (odmowa, str. 50). Ponadto Szef KAS zwrócił uwagę na fakt uzasadnionej możliwości przejęcia działalności spółek projektowych na zasadzie przejęcia tych spółek projektowych, zaś w takim przypadku dochodzi do sukcesji uniwersalnej zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, a zatem nie doszłoby do dostrzeganych przez sąd komplikacji;
4. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w treści odmowy, z której sąd wywodzi, że Szef KAS (cyt.): "(...) ustalając czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności wyjaśnił, że umowy sprzedaży gruntów miały zawierać klauzulę, zgodnie z którą odpowiednia część zysku wygenerowanego w przyszłości przez A zostanie wypłacona spółce projektowej w ramach metody tzw. "profit split". Szef KAS wywiódł z powyższego, że nie dojdzie do natychmiastowej likwidacji spółek projektowych, a tym samym uproszczenie GK Y będzie miało niewielki zakres w ramach powyższych działań..." (wyrok, str. 19), podczas gdy z treści odmowy (str. 41-42) jednoznacznie wynika, że Szef KAS takiej oceny w odmowie nie zawarł, a ocenił powyższą okoliczność zastosowania metody "profit split", w inny sposób, mianowicie, (cyt.) "(...) że nie dojdzie do likwidacji spółek projektowych, a wprost przeciwnie będą one uczestniczyły w podziale zysków generowanych przez nabyte przedsięwzięcia. W konsekwencji uproszczenie grupy kapitałowej w wyniku ocenianej Czynności zostanie osiągnięte w niewielkim zakresie, czyli przejęcia dwóch spółek nieprowadzących działalności X. (...). Dodatkowo (...) nabycie od spółek projektowych przedsięwzięć nie wpłynie no uproszczenie rozliczeń czy też uproszczenie ujmowania transakcji pomiędzy podmiotami w grupie a także mechanizmu wzajemnych rozliczeń finansowych, bowiem w oczywisty sposób powstaną nowe wierzytelności, jak sama Spółka wskazuje, finansowane kredytem kupieckim. (...) zastosowanie metody "profit split" spowoduje powstanie nowych rozliczeń, które z uwagi na powiązania podmiotów ich dokonujących mogą być objęte obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Sporządzenie takiej dokumentacji będzie wiązało się z dodatkowymi kosztami administracyjnymi, nie wykluczając także prawnych. Zatem w oczywisty sposób powstaną nowe rozliczenia pomiędzy Spółką a spółkami projektowymi, a także nie można wykluczyć powstania nowych kosztów" (odmowa, str. 42), a wypowiedź ta odnosi się do perspektywy czasowej wskazanej w aktach sprawy, w tym załącznika nr 1 do pisma z dnia 15 lipca 2021 r. - "Podsumowanie porównania wpływu reorganizacji na pozycję podatkową spółek biorących udział w reorganizacji", zgodnie z którym zarówno w przypadku reorganizacji, jak też bez tej reorganizacji, we wskazanej w tym załączniku perspektywie czasowej do 2024 r., liczba likwidowanych spółek pozostałe dokładnie taka sama;
5. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w treści odmowy, z której sąd wywodzi, że w ocenie Szefa KAS połączenie Spółki z W. i M. (cyt.): (...) świadczy o braku realizacji celu, jakim jest konsolidacja działalności X w całej grupie kapitałowej" (wyrok, str. 20), podczas gdy Szef KAS wskazał jedynie, że w przypadku W. i M., które nie prowadzą działalności X (cyt.): "Wnioskodawca przejmie zatem prowadzenie działalności marketingowej i świadczenia usług posprzedażowego zarządzania [...]. Trudno doszukać się w tym elemencie Czynności realizacji ww. celu (...)" (odmowa, str. 41) wskazanego przez stronę we wniosku, jako "koncentracja działalności X rozproszonej w poszczególnych spółkach projektowych w jednym podmiocie - A", nie zaś jak wskazał sąd, w całej grupie kapitałowej;
6. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w treści odmowy, z której sąd wywodzi, że (cyt.): "(...) nie przedstawiono żadnego skutecznego kontrargumentu wobec uzasadnienia wyboru strony skarżącej przez pryzmat doświadczenia", tj. (cyt.): "(...) iż powód jej wyboru no podmiot konsolidujący działalność X wynika z jej kompetencji i doświadczenia (s. 23 skargi). Spółka pełniła bowiem w latach 2017-2019 r. funkcje zastępcy inwestycyjnego. Prace [...] prowadziła zaś od kwietnia 2019 r.", podczas gdy zgodnie z treścią odmowy, opartą na okolicznościach wskazanych we wniosku, w tym pism uzupełniających wniosek, Szef KAS wyjaśnił powody, dla których nie dał wiary, że to doświadczenie Spółki we [...] było powodem jej wyboru, a nie chęć rozliczenia skumulowanej w latach 2018-2019 straty podatkowej w wysokości ok. [...] mln zł w oparciu o inwestycje generujące przychody, a w szczególności Szef KAS miał na uwadze, że (cyt.):
- "(...) z załącznika nr 4 do pisma z 15 lipca 2021 r. wynika zaś, że na dzień sporządzania Wniosku nie było żadnego przedsięwzięcia X, które zostało nabyte bezpośrednio przez Spółkę, poza przedsięwzięciami X, które zostały nabyte w ramach reorganizacji. Dlatego wskazane w ww. portfolio inwestycje nie mogły być powodem jakichkolwiek doświadczeń Spółki przed reorganizacją, tj. takich, na które Zainteresowana się powołuje" (odmowa, str. 50-51);
- "Spółka do III kwartału 2020 r. nie zatrudniała pracowników", zatem przez cały okres rzekomego zdobywania doświadczeń nie posiadała pracowników (odmowa, str. 50);
- "(...) zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym działała jako spółka holdingowa (...)" - Spółka dopiero po wniesieniu wniosku, zatrudnieniu kilkudziesięciu pracowników w tym inżynierów [...] i rozpoczęciu realizacji 33 nabywanych jeszcze w 2021 r. inwestycji, tj. (cyt.): "27 października 2021 r. (a więc prawie rok po złożeniu Wniosku) ujawniła w Krajowym Rejestrze Sądowym, że przeważającą jej działalnością jest ta zaklasyfikowana w PKD [...] Realizacja projektów [...] związanych ze [...]. Na dzień składania wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej ujawnioną przeważającą działalnością Wnioskodawcy była ujęta w PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych" (odmowa, str. 50);
- "racjonalnym wyborem było przeniesienie działalności X do spółki l. Sp. z o.o., która już od 2018 r. deklarowała prowadzenie takiej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalności przeważającej. Spółko ta również przejęła wraz z 6 innymi spółkami jedną ze spółek projektowych uczestniczących w czynności", (cyt.): "Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającą działalnością spółki przejmującej jest ujęta w PKD [...]" (odmowa, str. 41 i str. 50);
- jedyna inwestycja wskazana przez Spółkę jako ta, w której Spółka miała nabywać doświadczenie w prowadzeniu działalności [...] przed wniesieniem wniosku (cyt.): "W., która zgodnie z wyjaśnieniami Spółki było przez A prowadzona od kwietnia 2019 r. (umowa przedwstępna zakupu gruntu przez A została zawarta 8 kwietnia 2019 r. natomiast umowa przyrzeczona 15.05.2019 r.) do lutego 2020 r., kiedy to zostało przez A sprzedana (umowa przenosząca własność została zawarta 10 lutego 2020 r.), (...)", inwestycja pozostawała na początkowym etapie, a ponadto Spółka nie posiadała w tamtym czasie jakichkolwiek pracowników (odmowa, str. 51). Spółka nie wskazała realizowanych przez nią czynności na nabytej, a po kilku miesiącach, sprzedawanej inwestycji (wezwanie Szefa KAS z dnia 19 października 2021 r. i odpowiedź Spółki pismem z dnia 27 października 2021 r.), co wskazuje, w połączeniu z brakiem pracowników, że takich czynności nie wykonywała, a zatem nie mogła w tej inwestycji zdobywać doświadczenia;
- umowy tzw. zastępstwa inwestycyjnego (załącznik nr 7 do wniosku - umowa z dnia 22 grudnia 2017 r.) pełniły rolę, zgodnie z treścią wniosku, przyczyny kumulacji w 2018 i 2019 r. straty podatkowej w Spółce w wysokości ok. [...] mln zł, i stanowiły istotny element generowania w Spółce holdingowej, niezatrudniającej jakichkolwiek pracowników, wyniku księgowego straty podatkowej. Spółka na potwierdzenie możliwości powstawania straty podatkowej załączyła przykładowe umowy tzw. zastępstwa inwestycyjnego z dnia 22 grudnia 2017 r. oraz umowy opcji (sprzedaży wierzytelności, w tym po niższej cenie np. ust. 2.1 w zw. z ust. 3.2 i ust. 1.1.1 załączonej umowy opcji z dnia 28 grudnia 2017 r.) dla Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (załącznik nr 8 do wniosku). Umowa nie mogła być źródłem jakichkolwiek doświadczeń Spółki holdingowej, w szczególności w zakresie [...];
7. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w treści odmowy, w odniesieniu do oceny Szefa KAS braku kapitału pozwalającego na nabycia przez Spółkę inwestycji, a w konsekwencji sztuczności działania i celu korzyści podatkowej, i stwierdzenie przez sąd, że przypadek nabycia i po kilku miesiącach sprzedaży inwestycji W., (cyt.): "(...) należy rozpatrywać, jako wyjątek w związku z oczekiwaniami podmiotów trzecich, w tym banku żądającego szczególnych zabezpieczeń. Tym samym na powyższym przykładzie nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków" (wyrok, str. 21), podczas gdy przypadek ten przez szereg miesięcy był jedyną posiadaną przez Spółkę inwestycją i został wskazany przez Spółkę, jako realizacja pierwszych działań zgodnie z planowanym modelem konsolidacji (wniosek, str. 35), a ponadto znajduje odzwierciedlenie w dalszych działaniach Spółki polegających na wprowadzeniu metody rozliczeń w zakresie finansowania kolejnych nabywanych w GK Y inwestycji, (cyt.): "zgodnie z którą odpowiednia część zysku wygenerowanego w przyszłości przez A zostanie wypłacono spółce projektowej (przy zastosowaniu metody podziału zysków tj. "profit split"). Oznacza to, że nie dojdzie do likwidacji spółek projektowych, a wprost przeciwnie będą one uczestniczyły w podziale zysków generowanych przez nabyte przedsięwzięcia", natomiast może generować dodatkowe rozliczenia, obowiązki dokumentacyjne, czy koszty w GK Y, zaś bez wątpienia nie upraszcza struktury GK Y (odmowa, str. 41-42);
8. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o nieprawidłową interpretację art. 119a § 1 i § 3 w zw. z art. 119c § 1 o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., odzwierciedloną w zaskarżonym wyroku na str. 21-22, i wyrażonym tam stanowisku, że Szef KAS dopuścił się błędu wykładni tych przepisów, polegającego na stwierdzeniu, że cyt.: "(...) w ocenie Sądu (...), zarzut, sformułowany w skardze, naruszenia ort. 119a § 1 i 3 w zw. z art. 119c § O.p. w związku z ort. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) i art. 7 ust. 5 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni polegającego na stwierdzeniu, że sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest rozliczenie straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w sytuacji, do której-zdaniem Organu - powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT, podczas gdy w odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku Spółki nie jest spełniona żadna z przesłanek zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT (które powinny być spełnione łącznie)jest zasadny", natomiast taka wykładnia sądu pomija fakt, że łączne spełnienie przesłanek art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. powodowałoby aprioryczny brak korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., a tym samym, niezastosowanie art. 119a § 1 o.p. i bezprzedmiotowość postępowania w sprawie o wydanie opinii zabezpieczającej, korzyść bowiem nie występowałaby z powodu zastosowania dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., która kształtowałaby rozliczenie podatkowe w stanie faktycznym, w którym spełnione byłyby wszystkie (jak chce sąd) przesłanki zastosowania tego przepisu. W konsekwencji zastosowanie przez sąd powyższej wykładni do oceny odmowy stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania;
9. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w treści odmowy, i stwierdzenie, że w zakresie przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, (cyt.): "Szef KAS nie wykazał (...), że nabywane przedsięwzięcia, jak sam wyjaśnił, nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa" (wyrok, str. 22), podczas gdy Szef KAS podkreślił, że (cyt.): "(...) w branży X możliwy jest taki podział przedsiębiorstwa spółek projektowych, który doprowadzi do przejęcia przez inne spółki z grupy niezorganizowonej części przedsiębiorstwa, ale przedsięwzięcia X lub kilku takich przedsięwzięć i w ten sposób osiągnięta zostanie korzyść w postaci rozliczenia straty z dochodem generowanym przez przejęte przedsięwzięcia. Takie działanie w oczywisty sposób niweczy cel wprowadzenia wskazanego art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT i pozwala no rozliczenie straty z dochodem, który nie jest generowany przez Spółkę, ale przez poszczególne przedsięwzięcia X" (odmowa, str. 47-48), zaś takie stwierdzenie stanowiło konsekwencję specyfiki branży X (notoria z art. 187 § 3 w zw. z art. 119zf o.p.) w powiązaniu z faktem, że strona nie odpowiedziała na wezwanie Szefa KAS z dnia 18 maja 2021 r. (pkt 5 i pkt 9 wezwania), w części zmierzającej do ustalenia charakteru przedsiębiorstw spółek projektowych, co także stanowiło okoliczność, którą Szef KAS wziął pod uwagę przy sformułowaniu ww. stanowiska;
10. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o twierdzenie, że w zakresie przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, że Szef KAS powinien wykazać, że nabywane przez skarżącą przedsięwzięcia, (cyt.): "(...) nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa" (wyrok, str. 22), podczas gdy dla wykazania spełnienia przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., wystarczające było wykazanie sprzeczności z przedmiotem i celem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. występującej korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., w okolicznościach wskazanych we wniosku;
11. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w treści odmowy i stwierdzenie, że wskazana w art. 119a § 1 o.p. przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, oceniana była przez Szefa KAS jedynie w kontekście zmiany przedmiotu działalności skarżącej wg PKD w KRS, a w konsekwencji dokonanie oceny uzasadnienia odmowy w zakresie tej przesłanki, jedynie w odniesieniu do opinii sądu, co do faktu zmiany przedmiotu działalności skarżącej wg PKD w KRS. Tymczasem Szef KAS oceniał tę przesłankę w odniesieniu także do innych faktów, zaś w odniesieniu do faktu zmiany wpisu w KRS dotyczącego przedmiotu działalności wg PKD w KRS, Szef KAS stwierdził, że zmiana znajdowała pełne uzasadnienie w pozostałych okolicznościach wniosku, potwierdzających zmianę przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności po nabyciu części przedsiębiorstw (inwestycji), takich jak:
a) Spółka, działając jako spółka holdingowa, nie zatrudniała pracowników w oparciu o jakąkolwiek umowę cywilnoprawną, zaś dopiero w dniu 30 listopada 2020 r. (tj. w okresie wniesienia wniosku), Spółka rozpoczęła zatrudnienie kilkudziesięciu pracowników, w tym inżynierów [...] niezbędnych do wykonywania nowej i innej od dotychczasowej podstawowej działalności gospodarczej, która faktycznie była wykonywana przez Spółkę po przejęciu części przedsiębiorstw innych spółek GK Y (odmowa, str. 50 i załącznik nr 2 do pisma Spółki z dnia 27 października 2021 r.);
b) Spółka, działając jako spółka holdingowa, zawarła z innymi spółkami GK Y umowy tzw. zastępstwa inwestycyjnego, a ponadto umowy sprzedaży wierzytelności, o których mowa w załączonej do wniosku umowie opcji, i wygenerowała księgową wartość [...] mln zł straty podatkowej, tj. w okresie, w którym nie zatrudniała żadnych pracowników;
c) jedyna inwestycja wskazana we wniosku, którą Spółka, jako spółka holdingowa, miała realizować przed złożeniem wniosku (inwestycja W.), została sprzedana (w lutym 2020 r.), tj. zanim Spółka zatrudniła jakiegokolwiek pracownika, a ponadto w kilka miesięcy po nabyciu tej inwestycji przez Spółkę, realizując kierunkowo odmienne cele od tych, które Spółka wskazała we Wniosku w zakresie potrzeby konsolidacji w GK Y, Spółka jednocześnie, pomimo wezwania Szefa KAS, nie wskazała czynności, które miała wykonywać w tej inwestycji;
d) nabycie od innej spółki GK Y gruntu we wrześniu 2019 r. na potrzeby inwestycji Z, nie stanowi dowodu na wykonywanie działalności gospodarczej w sposób jak po zatrudnieniu kilkudziesięciu pracowników, w szczególności inżynierów [...] pod koniec 2020 r.;
12. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez ocenę odmowy w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, a w szczególności w treści odmowy, z której sąd wywodzi kwestionowane w wyroku stanowisko Szefa KAS, że (cyt.): ,,wybór Czynności miał na celu uniknięcie skutków związanych z wprowadzeniem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT", a wg sądu taka argumentacja nie wytrzymuje krytyki w świetle choćby planowanej przez stronę reorganizacji już w 2019 r., o czym świadczy złożone zgłoszenie MDR-1, zaś publiczne informacje o wprowadzeniu powyższej normy prawnej były dostępne dopiero od września 2020 r. (wyrok, str. 22), podczas gdy istotą oceny okoliczności przedstawionych we wniosku było stwierdzenie, że wybór czynności miał na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., a korzyść podatkowa była tak samo aktualna w chwili wyboru spółki dla kumulacji w 2018 i 2019 r. (w oparciu o umowy z innymi spółkami GK Y) straty podatkowej ok. [...] mln zł w celu rozliczenia z nabywanymi w przyszłości przedsiębiorstwami (inwestycjami) generującymi przychody, jak też w chwili wniesienia wniosku, kiedy przełożono do oceny reorganizację w ramach której ww. strata podatkowa jest rozliczana;
13. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 i art. 119y § 2 o.p., poprzez rozpoznanie skargi poza jej granicami wynikającymi z podstawy prawnej i treści sformułowanych zarzutów, i ocenę odmowy w zakresie naruszenia przepisów postępowania manifestującym się m.in. tym, że sąd przyjął inną od dokonanej przez Szefa KAS ocenę okoliczności wskazanych we wniosku, kształtującą stan faktyczny podlegający subsumcji do przepisów prawa materialnego, natomiast skarżąca zarzuciła jedynie naruszenie prawa materialnego polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni przepisów wskazanych w kolejnych zarzutach (wyodrębnionych w punktach od 1 do 6) skargi, a w żadnym ze sformułowanych zarzutów strona nie podniosła naruszenia przepisów postępowania;
14. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 10 oraz art. 184 Konstytucji, poprzez niedostrzeżenie faktu, że przedmiotem oceny sądowej jest zgodność odmowy z prawem i zawarcie wskazań co do dalszego postępowania pozwalających organowi wykonać zadania bez dostrzeżonych przez sąd niezgodności z prawem, podczas gdy poza kognicją sądu administracyjnego pozostaje dokonanie w zaskarżonym wyroku ponownej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności, przy jednoczesnym zaniechaniu oceny zgodności z prawem odmowy oceny dokonanej przez Szefa KAS;
II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:
15. art. 119a § 1 i 3 w zw. z art. 119c § 1 o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., odzwierciedloną w zaskarżonym wyroku na str. 21-22, a ponadto w twierdzeniu, że Szef KAS dopuścił się błędu wykładni tych przepisów, polegającego na stwierdzeniu, że sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest rozliczenie straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.do.p., w sytuacji do której - zdaniem organu - powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., podczas gdy w odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku Spółki nie jest spełniona żadna z przesłanek zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. (które powinny być spełnione łącznie), natomiast taka wykładnia sądu pomija fakt, że łączne spełnienie przesłanek art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. powodowałoby brak korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., a tym samym, niezastosowanie art. 119a § 1 o.p. i bezprzedmiotowość postępowania w sprawie o wydanie opinii zabezpieczającej, korzyść bowiem nie występowałaby z powodu zastosowania dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., która kształtowałaby z mocy prawa rozliczenie podatkowe w stanie faktycznym, w którym spełnione byłyby wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Spór w sprawie dotyczył stwierdzenia prawidłowości odmowy wydania Spółce opinii zabezpieczającej w okolicznościach opisanych przez nią we wniosku (szczegółowo opisane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji uznał słuszność jednego ze wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 i 3 w zw. z art. 119c § o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., jednocześnie przywołując jako podstawę wydania zaskarżonego wyroku art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera stanowisko wyrażone przez organ w skardze kasacyjnej, że uzasadniając zaskarżone orzeczenie, WSA w Warszawie prezentował alternatywne oceny okoliczności – podlegających wcześniej analizie Szefa KAS – które nie odpowiadały treści odmowy wydania opinii zabezpieczającej albo oparte były na informacjach nieodpowiadających materiałowi zgromadzonemu w sprawie, będącemu podstawą wydania odmowy. Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem weryfikacji działania organu, którego efektem było wydanie odmowy, lecz niejako zastąpił organ w jego kompetencjach, proponując własne koncepcje dokonywanych ustaleń, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym.
Na wstępie wypada podkreślić specyfikę postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej w zakresie prowadzonego przez organ, pewnego rodzaju, "postępowania wyjaśniającego".
Artykuł 119x § 1 o.p. wymienia przykładowe ("w szczególności") dane istotne dla określenia podatkowych skutków czynności oraz zastosowania do tej czynności art. 119a § 1 o.p., które winny stanowić element wniosku. Wśród nich znajduje się m.in. wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami powiązań w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.; wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć; wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności; określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem; wskazanie innych niż w pkt 6 korzyści podatkowych, niepodlegających ocenie określonej w art. 119za pkt 2, których osiągnięcie uzależnione jest choćby pośrednio od dokonania czynności; wskazanie innych czynności planowanych, rozpoczętych lub dokonanych, od których choćby pośrednio uzależnione jest osiągnięcie korzyści podatkowych, o których mowa w pkt 6 i 6a; przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.
W § 2 omawianego przepisu wskazano, że do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów.
We wniosku zainteresowany musi więc przedstawić to wszystko, co składa się na istotę unikania opodatkowania – po co to robi (uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze) oraz co przez to osiągnie (korzyści, w tym podatkowe).
Ustawodawca przewidział ponadto możliwość przeprowadzenia pewnego rodzaju "postępowania wyjaśniającego". Zgodnie bowiem z art. 119x § 4 Szef KAS może zwrócić się do wnioskodawcy o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku; może nawet zorganizować tzw. spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia wątpliwości. Przepis ten nie ogranicza zakresu danych, które mogą być przedmiotem tego "postępowania wyjaśniającego" – w tym trybie można więc wyjaśniać wątpliwości dotyczące zarówno opisu czynności, powiązań pomiędzy podmiotami, celów czynności, jak i innych danych istotnych dla określenia podatkowych skutków czynności oraz dla zastosowania do tej czynności art. 119a (zob.: L. Etel, G. Liszewski [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 119(x)).
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Szef KAS na skutek wniosku, o którym mowa w art. 119w § 1 o.p., wydaje rozstrzygnięcie na podstawie akt sprawy, na które składają się dokumenty urzędowe, dokumenty prywatne, a także dokumentacja, o której mowa w art. 119x § 2 o.p. zgromadzone w toku postępowania; wraz z aktem odmowy wydania opinii zabezpieczającej wspomniane dokumenty tworzą materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.
W realiach niniejszej sprawy, dokonując oceny zaskarżonej opinii, sąd pierwszej instancji opierał się na informacjach nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Z tego też względu stanowiska prezentowane przez sąd w niżej opisanych szczegółowo kwestiach, należy uznać za wadliwe, bo niepoparte informacjami wynikającymi z akt sprawy.
Celnie zwrócił uwagę organ, że stwierdzenie przez sąd, że: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot ma prawo swobodnego wyboru formy reorganizacji własnej struktury, zaś Spółka słusznie uznała, że połączenie ze spółkami projektowymi pociągałoby za sobą konieczność wyemitowania nowych udziałów na rzecz wspólników poszczególnych spółek projektowych, co nie prowadziłoby do uproszczenia struktury GK Y – pomija istotę unikania opodatkowania z art. 119a § 1 o.p., tj. że odbywa się ono w ramach realizacji norm prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że unikanie opodatkowania może zachodzić również w ramach prawa swobodnego wyboru formy reorganizacji strukturalnej, ale w warunkach realizacji przesłanek z powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Teza sądu, że przejęcie spółek projektowych przez połączenie prowadziłoby do problemów w zakresie zakończenia prowadzonej przez nie działalności, pozbawiona została oceny takiej operacji przez pryzmat przepisów Kodeksu spółek handlowych, tj. w tym wypadku art. 493 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1, co zasygnalizował organ. Sąd pominął również treść odmowy oraz pisma z dnia 28 maja 2021 r., wskazujące na powiązania podmiotów uczestniczących w reorganizacji, co pozwoliłoby na wywiedzenie hipotetycznej do przeprowadzenia reorganizacji, odpowiadającej celom reorganizacji wskazanym przez Spółkę, polegającej na połączeniu Spółki ze spółkami projektowymi.
Z tego też względu należało uznać zasadność zarzutu sformułowanego w pkt 1.
W treści odmowy organ zwracał uwagę na operację przejęcia dokonaną przez inną spółkę z GK Y, tj. I. Sp. z o.o., jednej ze spółek projektowych P. Sp. z o.o. (uczestniczących w czynności opisanej we wniosku). Jak wskazywał organ, spółka ta bez wątpienia realizowała cele związane z uproszczeniem struktury GK Y, poprzez przejęcia spółek projektowych i tym samym zmniejszając liczbę spółek w grupie. WSA w Warszawie stwierdził m.in., że spółka I. została wybrana przez Szefa KAS jako właściwa do konsolidowania działalności X zamiast skarżącej, przy czym podmiot ten nie prowadzi żadnych inwestycji i jest spółką znacznie większą pod względem wysokości kapitału zakładowego, sumy bilansowej i osiąganych przychodów, niż Spółka.
NSA zauważa jednak, że wypowiedź sądu w tym kontekście pozbawiona jest podstaw faktycznych. Po pierwsze, organ w wydanej odmowie nie wskazał, że I. Sp. z o.o. miałaby być spółką właściwą do konsolidowania działalności X. Organ dostrzegł jedynie, że spółka ta w GK Y de facto wcześniej pełniła taką funkcję, przejmując inne spółki projektowe, w tym uczestniczącą w czynności P. Sp. z o.o., od której z kolei skarżąca Spółka nabyła inwestycję. Podanie przez organ tego przykładu miało na celu skontrowanie twierdzenia Spółki co do rzekomych przeszkód w prowadzeniu przejęć w grupie. Po drugie natomiast, w aktach sprawy brak jakichkolwiek danych pozwalających na wysnucie prezentowanych przez sąd proporcji porównania l. Sp. z o.o. i Spółki w odniesieniu do przywoływanych przez sąd wskaźników. Dane te zostały przez Spółkę wyeksponowane dopiero w skardze, zatem organ – abstrahując już od ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy – nie miał możliwości ich zbadania.
Zarzut nr 2 okazał się zatem zasadny.
Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że sąd wywodzi tezy niezgodne ze stanem faktycznym, albowiem oparte na pozbawionych szerszego kontekstu wypowiedzi organu. Mianowicie, sąd wskazywał, iż Szef KAS zakwestionował słuszność przejmowania spółek projektowych na wczesnych etapach zaawansowania, co nie prowadzi do ograniczenia liczby podmiotów w grupie oraz nie sprzyja koncentracji działalności X. Dodatkowo sąd powoływał się na twierdzenie Spółki, że przejęcie jedynie spółek będących na wczesnym etapie, wynikało wyłącznie z możliwości powstania komplikacji związanych z przejmowaniem przedsięwzięć zaawansowanych (m.in. koniecznością aneksowania umów).
WSA nie przeanalizował jednak całości wypowiedzi organu. Szef KAS wskazywał bowiem na brak uzasadnienia przejmowania tylko takich przedsięwzięć X, które są na początkowym stadium zawansowania, ale dlatego, że Spółka miała, wraz z połączeniem z podmiotem M., przejąć usługi posprzedażowego zarządzania [...]. Przy tym organ nie zakwestionował powiązania funkcji marketingu z obsługą posprzedażową, mających prowadzić do uzyskania spójnego wizerunku marketingowego grupy – stwierdził zaś, że cel ten jest znikomy z punktu widzenia całej czynności, gdyż tylko jeden z elementów prowadzi do jego realizacji. Opisany kontekst w zupełnie innym świetle stawia wątpliwości organu co do braku zainteresowania Spółki inwestycjami bardziej zaawansowanymi, i poprzestaniu przez nią, pomimo przejęcia ww. funkcji, na inwestycjach na wczesnych etapach realizacji. Wypada przy tym zauważyć, że sąd pierwszej instancji, mimo wskazywania na potencjalne trudności wiążące się z przejmowaniem działalności zaawansowanych spółek projektowych, tj. np. aneksowaniem umów, nie poparł swej opinii żadnymi wyjaśnieniami, w szczególności na tle art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, dotyczącego sukcesji uniwersalnej.
Tym samym uzasadniony był zarzut nr 3.
Skład orzekający zwrócił uwagę również i na to, że zgodnie z wypowiedzią sądu pierwszej instancji, Szef KAS miałby oczekiwać, aby doszło do "natychmiastowej likwidacji" spółek w ramach reorganizacji. Tymczasem jednak, dokonując oceny okoliczności wskazanych we wniosku, w tym wynikających z pism uzupełniających, organ odnosił się do perspektywy czasowej wskazanej w tych dokumentach, rozciągającej się na okres 4 lat. Organ oparł się na symulacji zawartej w załączniku nr 1 do pisma z dnia 15 lipca 2021 r. pt. "Podsumowanie porównania wpływu reorganizacji na pozycję podatkową spółek biorących udział w reorganizacji" i opracowanej dla perspektywy czasowej do 2024 r. Jak stwierdził organ, we wszystkich latach zarówno dla hipotetycznego wariantu "bez przeprowadzenia reorganizacji", jak też dla wariantu "z przeprowadzeniem reorganizacji" liczba istniejących (niezlikwidowanych) spółek, w odniesieniu do których przedstawiane były prognozowane rozliczenia podatkowe, pozostawała taka sama.
Twierdzenie WSA, że oczekiwanie Szefa KAS, aby reorganizacja w zakresie likwidacji spółek projektowych w jakikolwiek sposób odróżniała się od sytuacji, w której do reorganizacji by nie dochodziło, było oczekiwaniem "natychmiastowej likwidacji", w okolicznościach sprawy jest nieuzasadnione i nie znajduje poparcia w materiale dowodowym.
Powyższe czyni zasadnym zarzut nr 4.
W kontrolowanym orzeczeniu sąd stwierdził, iż w ocenie Szefa KAS połączenie W. i M. świadczy o braku realizacji celu, jakim jest konsolidacja działalności X w całej grupie kapitałowej. Z aktu odmowy wydania opinii wynika jednak zgoła inny sens wypowiedzi organu. Wskazał on bowiem, że w przypadku W. i M., które nie prowadzą działalności X, Spółka przejmie prowadzenie działalności marketingowej i świadczenia usług posprzedażowego zarządzania [...]. Rację należy przyznać organowi, który wskazuje, że trudno doszukać się w tym elemencie czynności realizacji celu wskazanego przez Spółkę we wniosku jako "koncentracja działalności X rozproszonej w poszczególnych spółkach projektowych w jednym podmiocie - A" - nie zaś jak wskazał sąd, w całej grupie kapitałowej.
Zauważyć zatem wypada, że celem jest konsolidacja działalności X rozproszonej w poszczególnych spółkach projektowych w jednym podmiocie – A. Zakładając jednak, co nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, że celem miała być konsolidacja działalności X w całej grupie kapitałowej, a jedyne spółki likwidowane (w wyniku przejęcia), tj. W. i M., nie należą do spółek projektowych, sąd doszedł do przekonania o nieprawidłowości stwierdzenia organu i dokonał przedwczesnej oceny połączenia W. i M. z perspektywy całej grupy kapitałowej.
Z tego też względu uzasadniony okazał się zarzut nr 5.
Wątpliwości budzi również stanowisko sądu co do braku po stronie organu kontrargumentów wobec uzasadnienia wyboru Spółki na podmiot konsolidujący działalność X, uzasadniany jej kompetencjami i doświadczeniem.
Sąd wskazywał, że ww. podmiot w latach 2017-2019 pełnił funkcję zastępcy inwestycyjnego. Taka okoliczność nie znajduje jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki strata podatkowa w wysokości [...] zł, została skumulowana w Spółce w 2018 i 2019 r. w wyniku zrealizowanego przez Spółkę na podstawie zawartych pod koniec 2017 r. umów zastępstwa inwestycyjnego; do wniosku załączono przykładową umowę o tzw. zastępstwo inwestycyjne zawartą w dniu 22 grudnia 2017 r. pomiędzy Spółką (w tamtym czasie działającą pod firmą [...] S.A.) a jedną ze spółek komandytowych, tj. spółki, w której GK Y realizowała zysk z konkretnego przedsięwzięcia. Za pomocą umów o zastępstwo inwestycyjne Spółka została umiejscowiona w GK Y niejako "pomiędzy" spółki realizujące zyski z inwestycji developerskich a spółki usługowe realizujące inwestycję, co pozwoliło na cyt.: "skumulowanie wyniku realizowanego przez A w ramach zastępstwo inwestycyjnego" (strata) w poszczególnych latach (2018, 2019) jego świadczenia. Jak trafnie zwrócił uwagę Szef KAS, w tamtym czasie Spółka, jako spółka holdingowa, która do końca 2020 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie mogła zdobywać doświadczenia w wykonywaniu działalności gospodarczej wykonywanej w oparciu o zatrudnionych kilkudziesięciu pracowników, w tym inżynierów [...]. Konstrukcja umowy tzw. zastępstwa inwestycyjnego pozwoliła natomiast na wygenerowanie (w księgach Spółki) ok. [...] mln zł straty i taka funkcja tych umów została skonkretyzowana we wniosku i znalazła potwierdzenie również w przykładowej umowie opcji.
Zwraca przy tym uwagę to, że inwestycje, które Spółka wskazywała jako służące nabywaniu przez nią doświadczenia, prowadzone były dopiero po wniesieniu przedmiotowego wniosku. Jedynym przedsięwzięciem, na które Spółka teoretycznie mogłaby się powołać, była inwestycja W. (realizacja od momentu zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. dnia 15 maja 2019 r. do sprzedaży inwestycji w dniu 10 lutego 2020 r.). Niemniej, prace wykonane przez nią w ramach tej inwestycji były jedynie pracami inicjującymi [...], w ramach których trudno o zdobycie doświadczenia, na które powołuje się skarżąca.
Celnie zauważył przy tym Szef KAS, że pomimo treści wezwania z dnia 19 października 2021 r., tj. o udzielenie odpowiedzi, jakie składniki majątku Spółki i przy jakich czynnościach były wykorzystywane przy realizacji ww. inwestycji W. - Spółka nie udzieliła takich informacji, pozostawiając wezwanie w tym zakresie bez odpowiedzi. Dodatkowo w ww. piśmie Szef KAS wezwał Spółkę do wskazania czynności dokonanych przez nią w ramach tego projektu do końca kwietnia 2019 r. oraz, jeśli były dokonywane dodatkowe czynności w ramach tego projektu po tym terminie, o wskazanie takich czynności wraz z datą ich dokonania - także to wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Może to dowodzić, że Spółka (holdingowa), nie wykonywała żadnych dodatkowych prac w ramach nabytej inwestycji (W.). Nie można pominąć w ocenie stanu faktycznego, że Spółka (wówczas holdingowa) do 2020 r. nie zatrudniała pracowników zarówno w oparciu o umowę o pracę, jak i inny rodzaj umowy, np. zlecenie czy o dzieło, co budzi wątpliwości co do tego, czy dysponowała zapleczem personalnym do rzekomo wykonanych prac. Dopiero w ramach reorganizacji rozpoczęto prowadzenie działalności w oparciu o zatrudnianych pracowników.
Powyższych okoliczności w przeważającej mierze sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę i nie uczynił przedmiotem analizy. Przez to nie zbadał tego, czy Spółka rzeczywiście dysponowała doświadczeniem uwiarygodniającym jej wybór na podmiot konsolidujący działalność X spółek projektowych. Z tego też względu zarzuty sformułowane pod nr 6 okazały się zasadne.
Niejako z powyższym wiąże się problem dotyczący dokonanej przez sąd oceny inwestycji W. WSA w Warszawie ocenił, że jej sprzedaż w celu zapewnienia spełnienia oczekiwań jednego z banków udzielającego w tamtym czasie finansowania (a zatem – w opinii organu – sprzeczna z celami realizowanymi w ramach czynności), stanowiła wyjątek podyktowany żądaniami banku ustanowienia szczególnych zabezpieczeń. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa jednak, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł kontekstu pozostałych okoliczności sprawy, w tym m.in. braku zaplecza finansowego Spółki do nabywania działalności X spółek projektowych. W tym kontekście nie przeanalizował szerzej, czy aby inwestycja W. nie wpisuje się w model poszukiwania zaplecza finansowego pozwalającego na ww. nabycia, jednak w sposób sprzeczny z celami wskazanymi we wniosku przez samą Spółkę, a w dalszej perspektywie – czy wybór Spółki do konsolidacji działalności X i sposób nabywania tych działalności, nie miał charakteru sztucznego.
Sąd pierwszej instancji powyższe okoliczności przeanalizował w sposób pobieżny, jedynie potwierdzając stanowisko samej skarżącej i wskazując, że na powyższym przykładzie nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Z tego też względu zarzut nr 7 był uzasadniony.
Błędne okazało się stanowisko sądu, oparte na wykładni art. 119a § 1 i § 3 w zw. z art. 119c § 1 o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., polegające na stwierdzeniu, że sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej jest rozliczenie straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w sytuacji, do której powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., gdy w odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku Spółki przesłanki zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. powinny być spełnione łącznie.
Celnie wskazywał Szef KAS, że ww. norma prawa materialnego (z której przedmiotem lub celem, zdaniem organu, sprzeczna jest korzyść podatkowa – stosownie do art. 119a § 1 o.p.), nie wprowadza wskazanego przez sąd (za Spółką) wymogu, ale nakłada obowiązek kierunkowo przeciwny, bowiem w przypadku spełnienia przesłanek art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., hipoteza art. 119a § 1 o.p., zawierałaby sprzeczność tego rodzaju, że norma nigdy nie miałaby zastosowania z tego powodu, że korzyść podatkowa, o której mowa w tym przepisie, w przypadku spełnienia przesłanek art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., nigdy by nie powstała. Intencjonalne niezrealizowanie dyspozycji normy prawa podatkowego (w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. c u.p.d.o.p., byłoby to rozliczenie straty pomimo działania dyspozycji tej normy), powoduje niepodporządkowanie się imperatywowi normy prawa materialnego, jednak nie ma nic wspólnego z unikaniem opodatkowania, o którym mowa w art. 119a § 1 o.p., który w tym przypadku polega właśnie na niespełnieniu wszystkich przesłanek z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. na skutek czynności o której mowa w art. 119a § 1 o.p.
W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, nie rozstrzygnięto co do stanu faktycznego w sposób pozwalający ustalić możliwość zastosowania ww. art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., nie tylko z powodu braku stosownych instytucji, które zostały zarezerwowane jedynie dla kontroli celno-skarbowej bądź postępowania wymiarowego, ale także dlatego, że Spółka nie odpowiedziała na wezwanie Szefa KAS z dnia 18 maja 2021 r., zmierzające do identyfikacji przedsiębiorstwa spółki projektowej, którego część była nabywana przez skarżącą, a przez to ustalenia, czy stanowi ono zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak również przedstawienia i wyjaśnienia powodów, które legły u podstaw przyjęcia modelu prowadzenia działalności gospodarczej (modelu biznesowego), który obecnie jest zmieniany za pomocą prezentowanej restrukturyzacji. Niemniej, na ówczesnym etapie postępowania nie stanowiło to dla organu przeszkody w identyfikacji w omawianym obszarze realizacji przesłanki z art. 119a § 1 o.p., w szczególności korzyści podatkowej w przypadku konsolidacji działalności gospodarczej spółek projektowych w sposób sztuczny, bowiem poprzez nabywanie części ich przedsiębiorstw a nie przez przejęcie tych spółek, jak w przypadku I. Sp. z o.o.
Skład orzekający abstrahuje na tym etapie od tego, czy w sprawie rzeczywiście ziściła się przesłanka z art. 119a § 1 o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że istotą prowadzonego postępowania było wykazanie przesłanek z powołanego wyżej przepisu, przy czym art. 119y § 2 o.p. dopuszcza odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sytuacji, gdy do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności "może" mieć zastosowanie art. 119a § 1. Tym samym wypowiedź Szefa KAS co do możliwości zniweczenia celu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. w realiach niniejszej sprawy miała charakter jedynie pomocniczy i nieprzesądzający o jej wyniku. Jest to tym bardziej istotne w obliczu błędnego, omówionego wyżej, założenia sądu, o konieczności zaistnienia obu (łącznie) przesłanek z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. oraz powinności organu wykazania, że nabywane przedsięwzięcia nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zarzuty sformułowane pod nr 8-10 oraz 15 należało uznać zatem za trafne.
Na gruncie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. sąd wywodził, że przepis ten nie miałby zastosowania, gdyż w ocenie sądu pierwszej instancji zmiana przedmiotu przeważającej działalności w KRS według PKD nie jest potwierdzeniem takiej zmiany. W sprawie Szef KAS zwracał uwagę na zmianę przedmiotu działalności Spółki wg PKD (w KRS), jednakże ocenił tę zmianę obok innych okoliczności wskazanych we wniosku, które jednoznacznie wykazują, że do takiej zmiany dochodzi. Bezsprzecznie z wniosku wynika, że Spółka do dnia 30 listopada 2020 r. nie zatrudniała żadnych pracowników; dopiero po złożeniu wniosku zatrudniła kilkudziesięciu pracowników, w tym inżynierów [...].
Działania te były zbieżne ze zmianami wpisów w KRS: wykonując, wg PKD, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z), Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka, jako spółka holdingowa, zawarła w tym czasie umowy tzw. zastępstwa inwestycyjnego z innymi spółkami GK Y i pomimo braku pracowników na podstawie tych umów w 2018 i 2019 r. wygenerowała w rozliczeniach podatkowych ok. [...] mln zł straty podatkowej, którą zamierzała rozliczyć z nabywanymi w przyszłości częściami przedsiębiorstw (w tym inwestycji), generującymi przychody – zgodnie z zamysłem prezentowanym w 2019 r. w MDR 1 i we wniosku. Zawarcie wspomnianych umów nie mogło zmierzać do prowadzenia działalności takiego samego rodzaju, jak przy wykorzystaniu kilkudziesięciu pracowników, w tym inżynierów [...], w celu realizacji projektów [...] związanych ze [...] ([...]). Wpis ten w KRS pojawił się w dniu 27 października 2021 r., tj. w okresie, który można było wywieść z zapowiedzi prowadzenia przez Spółkę 33 inwestycji [...] wskazanych w załączniku nr 4 do pisma Spółki z dnia 15 lipca 2021 r.
Skład orzekający nie ma wątpliwości, że działalność wykonywana w oparciu o kilkudziesięciu pracowników w celu realizacji projektów [...] związanych ze [...], jest działalnością inną od tej prowadzonej bez zatrudnienia pracowników, jako spółka holdingowa. Sąd pierwszej instancji w sposób niesłuszny pominął zatem m.in. opisane wyżej okoliczności, skupiając się jedynie na bezspornym fakcie zmiany wpisu w KRS co do kodu PKD i na tej podstawie wywodząc, że zmiana wpisu nie dowodzi rzeczywistej zmiany.
WSA w Warszawie nie ocenił także zgodności z prawem oceny Szefa KAS w tym zakresie, tj. przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w kontekście innych okoliczności, w tym tych, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do realizacji tej przesłanki. Zarzut nr 11 był zatem uzasadniony.
Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazywał na stanowisko Szefa KAS w odmowie, iż wybór czynności miał na celu uniknięcie skutków związanych z wprowadzeniem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., co zdaniem tego sądu, nie wytrzymuje krytyki w świetle choćby planowanej przez Spółkę reorganizacji już w 2019 r., o czym świadczy złożone zgłoszenie MDR-1, zaś publiczne informacje o wprowadzeniu powyższej normy prawnej były dostępne dopiero od września 2020 r.
Powołane wyżej stanowisko sądu opiera się jednak na ocenie zdania zawartego w odmowie, jednakże pozbawionego kontekstu treści całej odmowy. Istotą oceny okoliczności przedstawionych we wniosku było stwierdzenie, że czynność realizuje przesłanki art. 119a § 1 o.p., w tym m.in., że jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu zidentyfikowanego w niniejszej sprawie m.in. w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. Wybór czynności rozpatrywany był przez Szefa KAS w dwóch aspektach: celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz wyboru sposobu pozyskiwania przedsiębiorstw spółek projektowych (inwestycji) w GK Y.
Z treści odmowy wynika natomiast, że organ zbadał motywację dokonania czynności, ukierunkowanej na korzyść podatkową (wskazaną we wniosku), tj. uwzględnienie [...] mln zł straty podatkowej skumulowanej w 2018 i 2019 r. w oparciu o umowy Spółki z innymi spółkami GK Y o tzw. zastępstwo inwestycyjne, w warunkach, gdy Spółka w tamtym czasie nie posiadała pracowników, zaś zatrudnienie kilkudziesięciu pracowników nastąpiło dopiero pod koniec 2020 r,. tj. w okresie wniesienia wniosku, w celu rozliczenia tak skumulowanej straty z nabywanymi częściami przedsiębiorstw (inwestycjami) generującymi przychody w późniejszym czasie. Organ wziął przy tym pod uwagę fakt, że art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., odmawiający prawa uwzględnienia strat podatnika w przypadku nabycia części przedsiębiorstwa bądź przejęcia podmiotu (spółki), został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2021 r., co zdaniem organu mogło utrudnić realizację korzyści podatkowej Spółki (od września 2020 r.). Zauważył też, że czynność ukształtowana była w taki sposób, by nie zrealizować przesłanek z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., przy czym inna spółka w GK Y, tj. I. Sp. z o.o. konsolidowała przedsiębiorstwa spółek GK Y, przejmując te spółki.
WSA w Warszawie nie wziął pod uwagę kontekstu całości ww. wypowiedzi organu, szczególnie w zakresie motywacji dokonania opisywanej czynności, oraz nie dostrzegł, że uwaga zawarta w odmowie o ukształtowaniu czynności w taki sposób, by nie zrealizować przesłanek z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu koncentracji działalności spółek projektowych, poprzez nabycia tzw. inwestycji, a nie poprzez przejęcie spółek, jak np. w przypadku konsolidacji przedsiębiorstwa spółek GK Y przez l. Sp. z o.o. Zasadny okazał się wobec tego zarzut nr 12.
Dla porządku jedynie skład orzekający dodaje, że uznał również zasadność zarzutu nr 13. Art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny w przypadku skargi m.in. na odmowę wydania opinii zabezpieczającej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując treść zaskarżonego wyroku na tle zarzutów skargi skierowanej do sądu pierwszej instancji, NSA doszedł do przekonania, że WSA w Warszawie wykroczył poza jednoznacznie sformułowane zarzuty skargi, odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Sąd oceniał odmowę w taki sposób, że formułował odmienną ocenę okoliczności wskazanych we wniosku, na które wpływ miały także kolejne pisma uzupełniające ten wniosek, zaś ostatecznie odniósł się do jednego tylko ze sformułowanych w skardze zarzutów, który uznał za trafny. Zarzut ten odnosi się do jednego z wielu argumentów prezentowanych przez Szefa KAS na poparcie istnienia przesłanek zastosowania art. 119y § 2 o.p. w sprawie. W tych okolicznościach sąd winien był uzasadnić, dlaczego ten jeden zarzut powoduje skutek w postaci uchylenia zaskarżonego aktu, zaś takiej argumentacji w wyroku sądu nie ma.
Podsumowując, należy wskazać, że sąd, oceniając sporną odmowy wydania opinii zabezpieczającej, dokonał jej w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – wniosku Spółki, składanych przez nią pism (także na wezwanie organu), jak i treści samej odmowy. Wnioski wysnuwane przez WSA w Warszawie niejednokrotnie nie korelują z aktami sprawy lub opierają się na zakwestionowaniu wypowiedzi organu oderwanych od szerszego kontekstu sprawy. Zaskarżony wyrok nie został zatem wydany w oparciu o akta sprawy, a jego uzasadnienie jest lakoniczne.
Niejako w konsekwencji stwierdzenia zasadności opisanych wyżej zarzutów, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał za trafny zarzut opisany pod nr 14. De facto bowiem sąd pierwszej instancji dokonał ponownej oceny i własnej interpretacji przedstawionych we wniosku okoliczności, przy jednoczesnym zaniechaniu oceny zgodności z prawem odmowy dokonanej przez Szefa KAS.
Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza stanowisko organu co do wadliwości kontroli przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego aktu, w zakresie, w jakim została ona dokonana w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz w jakim sąd dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., o tyle na tym etapie NSA nie przesądza, czy okoliczności podlegające ocenie dają podstawę do uznania, że w odniesieniu do opisanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a o.p., a w dalszej kolejności – że w sprawie zaistniały podstawy do wydania/odmowy wydania opinii zabezpieczającej.
Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Warszawie obowiązany będzie zastosować ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Przede wszystkim sąd dokona ponownej, wnikliwej i ścisłej kontroli zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej, przy wzięciu pod uwagę specyfiki postępowania w przedmiotowym zakresie, opierając się na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zwracając uwagę na wyeksponowane w niniejszym orzeczeniu okoliczności i czynniki pominięte lub niedostrzeżone przez sąd w wyroku z dnia 20 października 2022 r.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).