II FSK 13/23

II FSK 13/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 416/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-10-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 180 § 2, art. 7 § 6 pkt 1, art. 70a § 1a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2014 poz 443
art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. h) i lit. i)
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 416/22 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 416/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. B. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od wyżej opisanego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodując błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia syntetycznego zwięzłego uzasadnienia orzeczenia oraz spójnego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2015;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 14 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;
8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własne oceny i uznania organu;
9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;
II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w innym państwie;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w innym państwie;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, ponieważ statki, na pokładzie których podatnik wykonywał prace nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;
9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. i) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze;
10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;
11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczenie uprawnień, a wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;
12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
14) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, mimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
15) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ga u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;
16) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła, tj. w Singapurze nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej;
17) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 i 121 o.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karno-skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania, instrumentalnie traktując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy podatnik dysponował na swoją rzecz interpretacją indywidualną z roku 2016 uprawniającą do zastosowania ulgi abolicyjnej oraz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na rok 2015, także uwzględniającą prawo do ulgi abolicyjnej, wobec czego podatnik miał podstawy do podejmowania działań w zakresie rozliczenia podatku dochodowego w zaufaniu do organów państwa.
Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. Na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska i zawartą w pismach procesowych argumentację.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Z uwagi na wskazane w skardze podstawy kasacyjnej oraz niektóre argumenty podniesione w jej uzasadnieniu należy przypomnieć o zakresie kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego i o treści art. 183 § 1 p.p.s.a., formułującym zasadę związania sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Wszelkie niedokładności, nieścisłości w formułowaniu podstaw kasacyjnych mogą stanowić przyczynę oddalenia skargi kasacyjnej. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza bowiem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20).
3.2. Niezasadne są zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Jest to przepis tzw. wynikowy. Określa środki kontroli, jakie sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w przypadku, gdy strona uważa, że jego zastosowanie powinno być konsekwencją stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Niezbędne jest wówczas powiązanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22).
Nie doszło także do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd może go zatem naruszyć, gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, jest nielogiczne lub niejasne i tym samym nie poddaje się kontroli instancyjnej. Skarżący uważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza powołany przepis:" poprzez brak sporządzenia zwięzłego uzasadnienia i spójnego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia". Pierwsza część tego opisu jest niezrozumiała. Uzasadnienie zostało sporządzone, zawiera wszystkie elementy prawem wymagane, a jednocześnie nie zawiera zbędnych fragmentów, utrudniających zrozumienie wywodów sądu pierwszej instancji. Sąd odniósł się w sposób jasny i logiczny do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, co pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i pozwoliło stronie skarżącej na sformułowanie merytorycznych zarzutów w skardze kasacyjnej.
Niezasadny jest zarzut opisany w punkcie I.1 skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej (punkt 31 uzasadnienia) wynika, że strona zarzuca sądowi meriti błędną ocenę materiału dowodowego i oparcie się na nieprawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym. Sąd administracyjny dokonuje jednakże samodzielnej oceny dowodów wyłącznie wówczas, gdy sam dopuszcza i przeprowadza dowody na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W odniesieniu do dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym (jak w niniejszej sprawie) dokonuje kontroli prawidłowości zastosowania przez organy art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał takiej kontroli i była ona prawidłowa. Organy podatkowe uwzględniły przy tej ocenie każdy dowód z osobna i we wzajemnym ich związku, a ocenie tej nie można zarzucić braku logiki lub sprzeczności z zasadami wiedzy. Organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji powody, dla których konkretnym dowodom dał wiarę, a innym takiej mocy dowodowej odmówił.
Zarzut I.4 skargi kasacyjnej również jest nietrafny. Strona skarżąca zarzuciła sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i powiązała ten zarzut z jednym przepisem postępowania (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.) i przepisami prawa materialnego (art. 4a u.p.d.o.f.) i nieistniejącym przepisem art. 14 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. z 2014 r. poz. 443; dalej jako "umowa PL-SG"). Naruszenie prawa materialnego nie uprawniałoby sądu do zastosowania przepisu przewidującego środek kontroli w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy nie stosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p., więc nie mógł go naruszyć. Uwadze strony skarżącej umknęło, że podstawę prawną poddanej kontroli decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy uchylił bowiem decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w innej (niższej) wysokości.
Kolejny zarzut I.5 również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ nie wydawał decyzji na podstawie "własnego" uznania, a na podstawie przepisów obowiązującego prawa, które przywołał w treści decyzji.
Zarzuty I.7- I.9 dotyczą kompletności materiału dowodowego, nierozpatrzenia wszystkich dowodów i niedopuszczenia dowodu z wyjaśnień skarżącego. Zarzut I.8 został sformułowany nieprecyzyjnie, nie wskazano bowiem jednostki redakcyjnej tego przepisu. Zauważyć jedynie należy, że dowodem może być, przy spełnieniu ustawowych warunków, oświadczenie strony złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a nie składane przez nią wyjaśnienia (art. 180 § 2 o.p.). Zarzucając niekompletność materiału dowodowego skarżący nie wskazuje natomiast, jakie okoliczności organ powinien jeszcze wyjaśnić. Uważa zresztą (zarzut II.10), że organy przekroczyły zakres swoich uprawnień, poprzez uzyskanie informacji dotyczących tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa.
Nie doszło także do naruszenia przez sąd art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 o.p., co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia, przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.
3.3. Ocenę zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. rozpocząć należy od najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut II 17). Strona wywodzi, że termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, bowiem nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jej zdaniem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sprawie skarżącego wyłącznie w celu instrumentalnym i miało umożliwić organom wydanie decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu i zgadza się z sądem pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego. Świadczy o tym dodatkowo pominięta przez skarżącego druga z podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70a § 1a o.p.. W toku postępowania podatkowego (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania) została wszczęta procedura wzajemnego porozumiewania się, w ramach której organ podatkowy zwrócił się do administracji podatkowej w Singapurze o udzielenie informacji niezbędnych do załatwienia sprawy. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że procedura ta przedłużyła termin przedawnienia o 90 dni, a zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, liczonego wyłącznie z uwzględnieniem tej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
3.4. Niezrozumiały, z uwagi na przedmiot sprawy, jest zarzut sformułowany w punkcie II.12. W tej sprawie skarżący powołał się wprawdzie na decyzję ograniczającą obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Jednak kwestia ograniczenia poboru zaliczek nie była przedmiotem tej sprawy, a więc trudno twierdzić, że wszystkie niejasności wynikające z wykładni przepisów podatkowych były rozstrzygane na niekorzyść podatnika.
3.5. Zarzut II.6 dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów umowy PL-SG – art. 3 ust. 1 lit f (w kontekście postanowień Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów i przepisów Konstytucji) poprzez wadliwe ustalenie definicji przedsiębiorstwa sprawującego faktyczny zarząd statkiem. Powołany przepis umowy PL-SG dotyczy definicji przedsiębiorstwa umawiającego się państwa i przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Jest on niezasadny z tego powodu, że przedmiotem sporu nie było pojęcie przedsiębiorstwa umawiającego się państwa. Organ, a także sąd pierwszej instancji przyjmowały, że przedsiębiorstwo eksploatujące statek miało siedzibę w Singapurze. Jednoznacznie stwierdzenia w tym zakresie zawarto choćby na s. 19 zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji (s. 20 uzasadnienia) zidentyfikował natomiast istotę sporu jako dotyczącą wykładni pojęcia transportu międzynarodowego. Nie rozważał natomiast kwestii, czy przedsiębiorstwo, które zatrudniało skarżącego było przedsiębiorstwem umawiającego się państwa – Singapuru, bo nie było to przedmiotem sporu.
3.6. Niezasadny jest również zarzut opisany w punkcie II.9 skargi kasacyjnej. Strona zarzuca w nim naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 lit. i umowy PL-SG poprzez uznanie, że statek, na którym skarżący był zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zarzuciła zatem niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Powołany przepis definiuje pojęcie "właściwy organ", trudno zatem wywnioskować, jak mógł zostać naruszony we wskazany w zarzucie sposób. Umowa PL-SG definiuje pojęcie transportu międzynarodowego w art. 3 ust. 1 lit. h. W poprzednio obowiązującej umowie Polski z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 r., Dz.U. z 1994 r., poz. 139) istotnie pojęcie "komunikacji międzynarodowej" było zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. i jako wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub barką, eksploatowaną przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski, statek powietrzny lub barka są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W tej definicji użyto nawet określenia "przewóz", a więc zdecydowanie odesłano do zarobkowego przewożenia osób i rzeczy. W odniesieniu do dochodu osiągniętego w 2015 r zastosowanie ma jednakże umowa z 2012 r. (oświadczenie rządowe -Dz.U. z 2014 r.poz.444).
3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a umowy PL-SG "poprzez uznanie, iż nie znajdują one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;" (zarzut II.8). Wskazano w nim jako formę naruszenia niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany (por. wyroki NSA z 26 maja 2021 r., II FSK 1350/18; z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1253/21). Zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego nie można przy tym kwestionować stanu faktycznego sprawy – temu służą wyłącznie zarzuty procesowe (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2024 r., II FSK 895/21; z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1225/21; z 25 stycznia 2015 r., II FSK 1406/24). Stawiając zarzut niezastosowania przepisów umowy PL-SG strona skarżąca w istocie próbuje podważyć stan faktyczny, skoro wskazuje na to, że strona przedstawiła dokumenty potwierdzająca zasadność jej zastosowania. Także i ten zarzut jest zatem niezasadny, zwłaszcza że i zarzuty procesowe nie są skuteczne, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.
3.8. Zarzuty opisane w skardze kasacyjnej w punktach II.10-11 w istocie dotyczą dopuszczalności zebranych dowodów (II.11) i oceny dowodów (II.10). Strona uważa bowiem, że organ uzyskał dowody, do żądania których nie był uprawniony i ponadto błędnie je ocenił. Strona powinna zatem przepisy te powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła. Stawiając zarzut procesowy powinna także wykazać, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Tylko bowiem naruszenie istotne uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Takich argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło. Żądanie informacji o przedmiocie działalności przedsiębiorstwa, sposobu eksploatowania statków, na których pracował skarżący i portów, do których zawijały, trudno uznać za naruszenie tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa, skoro były one istotne w celu ustalenia istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego skarżącego w innych jurysdykcjach podatkowych. Ponadto jako naruszone skarżący wskazał przepisy o języku komunikacji między organami (art. 25 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r , Dz.U. z1998 r., Nr 141, poz. 913),przepisy dotyczące możliwości zawierania innych umów międzynarodowych ,przepisy dotyczące tajności uzyskanych informacji (art. 22) i dotyczący wymiany informacji na żądanie (art.5). Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie podano nawet miejsca publikacji aktu, którego przepisy zostały naruszone.
3.9. Nie doszło także do naruszenia przepisów wymienionych w punktach II.13-16 skargi kasacyjnej. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do tych zarzutów skupia się na tym, że zwolnienie, niepobranie lub niezapłacenie podatku w Singapurze nie może pozbawić go możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Na potwierdzenie słuszności swojej argumentacji powołuje się na uzasadnienie projektu ustawy dotyczącej ratyfikacji protokołu wprowadzającego do umowy PL-SG (pkt 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej nie wskazano źródła tego cytatu, nie potrafiła go też wskazać obecna na rozprawie pełnomocniczka skarżącego. Niewątpliwie do umowy PL-SG z 2012 r. podpisano protokół. Na postanowienia tego protokołu strona się jednak nie powołała. W punkcie 4 lit. a i b protokołu postanowiono, że: "a) Bez względu na postanowienia artykułu 22 ustęp 1, dochód który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 oraz 12 Umowy może zostać opodatkowany w Singapurze, zostanie zwolniony z opodatkowania w Polsce, jeżeli taki dochód podlega w Singapurze obniżeniu lub zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów dotyczących zachęt podatkowych przewidzianych w przepisach Singapuru dotyczących popierania rozwoju gospodarczego; b) Postanowienia litery a) niniejszego ustępu będą miały zastosowanie wyłącznie do dochodu uzyskanego z tytułu kontraktów, które istniały w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło podpisanie Umowy.". Postanowienie to ma charakter przepisów przejściowych. Strona nie wykazała, że postanowienie to mogło mieć zastosowanie w jej przypadku. Organy podatkowe Singapuru nie wskazały na istniejące zachęty podatkowe, które spowodowały nieopodatkowanie dochodu skarżącego w Singapurze. Najistotniejsze jednak jest w tej sprawie to, że postanowienia protokołu mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy dochód mógł podlegać opodatkowaniu w Singapurze. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe badały, czy w odniesieniu do skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy (choćby ograniczony) w innym państwie, w tym również w Singapurze. Organy przyjęły zasadnie, że taki obowiązek nie powstał w Singapurze, bowiem nie została spełniona przesłanka z art. 15 ust. 3 umowy PL-SG, a mianowicie eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym. Strona nie zakwestionowała skutecznie wykładni pojęcia "transportu międzynarodowego" ani ustalonych faktów. Tym samym odmowa zastosowania w stosunku do skarżącego ulgi abolicyjnej nie wynikała z tego, ze skarżący w Singapurze nie zapłacił podatku , ale z tego powodu, że umowa PL-SG nie miała w tym przypadku zastosowania. Jednocześnie z powodu braku danych o miejscu wykonywania pracy (czy było to morze terytorialne innego państwa), nie było możliwe ustalenie, czy skarżący miał w innym państwie ograniczony obowiązek podatkowy. Wyjaśnił to jednoznacznie sąd pierwszej instancji na stronach 22-23 uzasadnienia.
Przypomnieć należy, że art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do tych osób, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie i nieograniczonemu w Polsce . Dotyczy on możliwości zniwelowania niekorzystnych dla podatnika skutków zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy między Polską a państwem, w którym podatnik ma ograniczony obowiązek podatkowy lub w przypadku braku takiej umowy i istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego w innym państwie i nieograniczonego w Polsce (art. 27g ust. 1 odsyła do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.) i do tego dotyczy metody unikania podwójnego opodatkowania. Tymczasem w tej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do skarżącego zaistnieje konieczność zastosowania jakiejkolwiek metody unikania opodatkowania. Zauważyć także należy, że skarżący wywodził możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej z art.15 ust. 3 umowy PL-SG, a nie z art. 15 ust. 1 2 umowy PL-SG. Te mogłyby mieć zastosowanie, ale jedynie wówczas, gdy skarżący wykonywałby pracę poza terytorium lądowym Singapuru, ale w granicach jurysdykcji podatkowej tego państwa, określonych zgodnie z art. 3 ust.1 lit.b umowy PL-SG. Z materiału dowodowego fakt ten nie wynika.
3.10. Niezasadne są także pozostałe zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 p.p.s.a. (zarzuty II.1-5). Nie doszło do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej. Ponadto skarżącemu zapewniono możliwość udziału w postępowaniu podatkowym oraz przedstawienie swoich argumentów. Taką możliwość miał także przed sądem pierwszej instancji.
Powołując się na Kartę Praw Podstawowych skarżący zdaje się ponadto pomijać, że zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty jej postanowienia mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim państwa te stosują prawo Unii. Potwierdza to utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym gwarantowane w porządku prawnym Unii prawa podstawowe znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, jednak nie poza takimi sytuacjami (por. wyroki TSUE: z dnia 19 listopada 2019 r., A.K. i in., C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 11 lipca 2024 r., H. i in., C-554/21, C-622/21 i C-727/21, EU:C:2024:594, pkt 31).
3.11. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935)
s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka s. NSA M. Wolf-Kalamala