II FSK 1294/23

II FSK 1294/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1930/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1930/22 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. M. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1930/22 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. M. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.187 § 1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej bezzasadnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, co przejawia się w błędnym przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego organ w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy sprawy i w sposób prawidłowy zastosował zasadę swobody oceny dowodów, dokonując oceny całości materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu oraz w granicach swobody oceny tegoż materiału dowodowego, co powinno doprowadzić sąd do odmiennych wniosków i do wydania kierunkowo przeciwnego rozstrzygnięcia tj. oddalenia skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej bezzasadnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, co przejawia się w błędnym przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy nie odniósł się decyzji do Oświadczenia o odstąpieniu od umowy, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazane zostały oświadczenia woli złożone przez skarżącego, w tym Oświadczenie o odstąpieniu, stanowiące załącznik do zasadniczego dokumentu w postaci Aneksu nr 1 do Porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży, a ponadto przedstawione zostały także okoliczności, które miały wpływ na ocenę, czy w sprawie doszło do odstąpienia od Umowy sprzedaży; tym samym, dokonując prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz uwzględniając wskazaną treść decyzji, sąd powinien skonkludować, iż decyzja ta spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co tym samym wykluczyć powinno jej wyeliminowanie z obrotu prawnego;
3) art.141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego ustawowego kryterium przedstawienia jasnego i zwięzłego wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej w zakresie przyjętego przez sąd stanowiska, iż zrzeczenie się przez skarżącego roszczenia o zapłatę należności z Umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2019 r. wyklucza prezentowaną przez organ tezę o "bezkosztowości" nabycia przez skarżącego własności certyfikatów inwestycyjnych, w sytuacji gdy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zrzeczenie się roszczenia o zapłatę, nie daje możliwości rozpoznania wydatku na nabycie udziałów (akcji); wobec lakoniczności i niejasności wywodu zaprezentowanego w tym zakresie przez sąd, zaskarżony wyrok w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej, co uzasadnia istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, a w dalszej kolejności uzasadnia konieczność wyeliminowania zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego.
Podnosząc powyższe zarzuty, organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako niezasługująca na uwzględnienie, podlega oddaleniu.
Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest uprawnienie skarżącego do uzyskania stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w związku z pobraniem przez płatnika - M., reprezentowanego przez X. S.A., 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych w 2021 r., jednak zasadność uprawnienia skarżącego do uzyskania tej nadpłaty uwarunkowana jest rozstrzygnięciem innej, nie mniej istotnej kwestii, tj. możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie certyfikatów inwestycyjnych w 2016 r. w związku z ich wykupem przez ww. fundusz w 2021 r.
Według organu, zawarcie przez skarżącego Porozumienia z dnia 11 lutego 2020 r. o rozwiązaniu umowy sprzedaży zawartej uprzednio (w 2019 r.) z maltańskim podmiotem - A. Ltd., wobec braku zapłaty umówionej ceny, odbyło się w sposób niepieniężny, bowiem A. Ltd. nie zapłaciła ceny i tym samym nie spowodowało to świadczenia zwrotnego. Dlatego, w ocenie organu, skarżący nie poniósł wydatków na ponowne nabycie certyfikatów inwestycyjnych, więc nie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast, w ocenie skarżącego, istota sprawy powinna koncentrować się wokół okoliczności jego odstąpienia od Umowy sprzedaży certyfikatów na podstawie Oświadczenia o odstąpieniu złożonego w tej samej dacie, w której zawarto Porozumienie o rozwiązaniu umowy (11 lutego 2020 r.). Według skarżącego, w związku z wykupem certyfikatów w 2021 r. przez fundusz, powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich wykupu w łącznej kwocie 63.763 zł, dlatego też przy określeniu zryczałtowanego 19% podatku pobranego przez płatnika w związku z odkupieniem certyfikatów inwestycyjnych powinna zostać uwzględniona kwota wydatków poniesionych przez niego w 2016 r. na objęcie certyfikatów inwestycyjnych, jako koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".
Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że narusza ona przepisy art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy obu instancji nie dokonały wymaganej oceny wszystkich dowodów na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, zatem spełniona została przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że z Porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych z dnia 11 lutego 2020 r., zawartego pomiędzy skarżącym a A. Ltd., wynika, iż przedmiotem Umowy sprzedaży, zawartej 9 lipca 2019 r. pomiędzy skarżącym a A. Ltd., była sprzedaż szczegółowo opisanych certyfikatów inwestycyjnych funduszu M., reprezentowanego przez X. S.A. Zgodnie z Porozumieniem, warunki określone w Umowie sprzedaży z dnia 9 lipca 2019 r. zostały spełnione 12 lipca 2019 r., czego skutkiem było przeniesienie własności certyfikatów inwestycyjnych na rzecz A. Ltd. Jednocześnie z pkt 1.1.7. Porozumienia wynika, że do dnia jego zawarcia A. Ltd. nie zapłaciła skarżącemu ceny za certyfikaty inwestycyjne, a zatem nie wywiązała się z zobowiązania przewidzianego w Umowie sprzedaży. Zgodnie z pkt 2 Porozumienia, strony rozwiązały Umowę sprzedaży w dniu zawarcia Porozumienia i zrzekały się jakichkolwiek wzajemnych roszczeń w związku z niewykonaniem Umowy przez A. Ltd. oraz zawarciem Porozumienia. W konsekwencji - zgodnie z pkt 2.3. Porozumienia - A. Ltd. przeniosła zwrotnie na skarżącego własność certyfikatów inwestycyjnych.
Nadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy uznał, iż - na podstawie Umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2019 r., pomimo braku zapłaty ceny - doszło do przeniesienia własności certyfikatów inwestycyjnych na rzecz A. Ltd. Z Umowy sprzedaży wynika bowiem, że przeniesienie własności certyfikatów inwestycyjnych uzależnione było od spełnienia jednego z dwóch warunków. Zgodnie zaś z Porozumieniem o rozwiązaniu umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, warunki określone w Umowie sprzedaży zostały spełnione 12 lipca 2019 r., czego skutkiem było przeniesienie własności certyfikatów inwestycyjnych na rzecz A. Ltd.
Przedstawiając ww. ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy, sąd wskazał, że w sprawie szczególnie istotna jest okoliczność, jaki był zamierzony przez skarżącego cel podpisania Porozumienia o rozwiązaniu umowy
i zawarcia w jego treści oświadczeń, że: "Strony postanawiają rozwiązać umowę
z dniem podpisania niniejszego Porozumienia" oraz że: "W związku z rozwiązaniem umowy kupujący zwrotnie przenosi na sprzedającego własność certyfikatów inwestycyjnych, na co sprzedający wyraża zgodę", czyli ustalenie czy Porozumienie
o rozwiązaniu umowy zawarte zostało w celu jej rozwiązania, czy też jedynie uporządkowania sytuacji zaistniałej w wyniku skutecznego odstąpienia od Umowy.
W ocenie sądu pierwszej instancji, dopiero wyjaśnienie ww. kwestii i zebranie pełnego materiału dowodowego będzie mogło stanowić podstawę do dokonania oceny, jakie oświadczenia woli zostały złożone przez strony 11 lutego 2020 r. (chodzi zarówno o oświadczenie woli zawarte w Oświadczeniu o odstąpieniu oraz o oświadczenia woli stron Porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych) oraz w jakiej kolejności zostały one złożone (co wskazywałoby, jaki był cel zawarcia Porozumienia, tj. czy ma być to samodzielna umowa, czy też jedynie oświadczenia woli stron mające na celu uporządkowanie sytuacji po złożeniu Oświadczenia o odstąpieniu), co pozwoli także wyjaśnić, jaki był zamiar stron zawierających to Porozumienie. Według sądu, wyjaśnienie tych kwestii umożliwi ocenę, czy nastąpiło odstąpienie od Umowy ze skutkiem ex tunc (w ocenie sądu, spóźniona argumentacja organu, przedstawiona w odpowiedzi na skargę, co do charteru skutków ex nunc odstąpienia od Umowy sprzedaży rzeczy ruchomych nie jest trafna, gdyż została oparta na orzecznictwie dotyczącym nieruchomości, do przeniesienia własności których wymagana jest szczególna forma oświadczania woli - umowa zawarta w formie aktu notarialnego na podstawie art. 158 k.c.), czy też zwrotne przeniesienie własności w wyniku dwustronnej Umowy rozwiązującej umowę sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną sądu pierwszej instancji, że w sprawie organy nie dokonały pełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto bez należytego uzasadnienia odmówiły skarżącemu jego przesłuchania w sprawie w charakterze strony.
Dodatkowo należy wskazać, za sądem pierwszej instancji, że na wezwanie organu, skarżący pismem z 28 lutego 2022 r. udzielił wyjaśnień, załączając kopię Umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych z dnia 9 lipca 2019 r., kopię Porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych z dnia 11 lutego 2020 r., kopię Aneksu nr 1 do Porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych z dnia 18 sierpnia 2021 r., kopię Oświadczenia o odstąpieniu z dnia 11 lutego 2020 r., kopię Umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych z dnia 19 października 2021 r., kopię Potwierdzenia przejścia własności certyfikatów inwestycyjnych z dnia 26 października 2021 r. oraz kopię potwierdzenia wykonania przelewu. Jednak, co istotne, kopia Oświadczenia o odstąpieniu z dnia 11 lutego 2020 r. nie została wskazana w piśmie skarżącego z dnia 28 lutego 2022 r. ani wymieniona w wykazie załączników, ale stanowiła jednak załącznik do Aneksu nr 1 do Porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych z dnia 18 sierpnia 2021 r., co wynika z pkt 6 Aneksu. Zatem, skarżący nie tylko, że złożył ten dokument, lecz także powoływał się na to Oświadczenie w swoim piśmie z dnia 17 marca 2022 r. i w tabeli na stronach 5-6 oraz z tekście na stronie 7, wyjaśniając, że : "... Podatnik ponownie stał się właścicielem Certyfikatów Inwestycyjnych (ale nie w wyniku transakcji czy darowizny, lecz w wyniku odstąpienia od umowy)" i na stronie 8 ("Transakcja zbycia certyfikatów przez [...] na rzecz [...] została unieważniona poprzez odstąpienie od umowy przez [...] ze względu na brak zapłaty ceny w ustalonym terminie (...)". Nadto, w piśmie z dnia 17 marca 2022 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność potwierdzenia m.in. stanu faktycznego sprawy, uzasadnienia biznesowego oraz gospodarczego transakcji, okoliczności faktycznych dotyczących praw z certyfikatów i brzmienia statutu funduszu emitującego certyfikaty (wniosek został oddalony postanowieniem wydanym w tej samej dacie co decyzja organu pierwszej instancji).
Przedstawiając i opisując ww. dokumenty, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że pomimo złożenia przez skarżącego kopii Oświadczenia o odstąpieniu z dnia 11 lutego 2020 r. oraz wskazywania przez skarżącego, jakie skutki wiąże on ze złożeniem Oświadczenia, organ pierwszej instancji zupełnie pominął tę okoliczność w uzasadnieniu swojej decyzji. Podobnie uczynił organ odwoławczy, chociaż skarżący w obszernym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ponownie powołał się na złożone przez siebie Oświadczenie od odstąpieniu i podkreślił, że w sprawie kluczowe jest nie tylko prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego, lecz także właściwe zrozumienie okoliczności odstąpienia od Umowy dokonanego przez niego oraz skutków prawnych tego odstąpienia.
Prawidłowo także sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosił, iż w aktach sprawy znajduje się Oświadczenie o odstąpieniu z dnia 11 lutego 2020 r. i powołał jego treść świadczącą, że tego dnia doszło do odstąpienia od Umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, na podstawie art. 4921 k.c., oraz, że skarżący argumentował, iż w efekcie odstąpienia, Umowa sprzedaży uległa wygaśnięciu (ze skutkiem ex tunc), wskazując następnie, iż umowę, od której odstąpiono należy traktować jako niezawartą, a strony są obowiązane zwrócić sobie wszystko, co otrzymały tytułem Umowy, wskutek odstąpienia od Umowy sprzedaży, to własność certyfikatów inwestycyjnych przeszła z mocy ustawy z powrotem na podatnika (skutek prawnorzeczowy), tj. tak, jakby zawarcie Umowy nie miało miejsca, zaś na uzasadnienie swoich twierdzeń skarżący przedstawił argumentację opartą na orzeczeniach Sądu Najwyższego, w których wskazywano, że odstąpienie od umowy sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości powoduje z mocą ex tunc powrót własności rzeczy do zbywcy (przy czym powrót ten następuje z mocy ustawy), to w konsekwencji organy obu instancji nie mogły pominąć w swoich ocenach stanu faktycznego tego Oświadczenia oraz argumentacji skarżącego co do konieczności badania, jaki był cel zawarcia Oświadczenia.
Z ww. przyczyny prawidłowo także ocenił sąd pierwszej instancji, że zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy jednego zdania, o treści: "Do ww. aneksu załączona została również kopia oświadczenia o odstąpieniu z 11 lutego 2020 r.", dowodzi, iż organ ten nie tylko, że nie wskazał treści tego dokumentu, ani tym bardziej nie wypowiedział się co do oceny jego wiarygodności i mocy dowodowej, w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Taka, konieczna wypowiedź co do tego Oświadczenia o odstąpieniu oraz co do jego skutków została zawarta przez organ dopiero w odpowiedzi na skargę, co w sposób oczywisty uniemożliwiło skarżącemu odniesienie się do tej argumentacji przy składaniu skargi do sądu pierwszej instancji. To oznacza, że - jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji - organ odwoławczy, który dysponując tym dokumentem, zupełnie go pominął, skupiając się jedynie na analizowaniu samego Porozumienia o rozwiązaniu umowy - stanowi, że istota sprawy nie została rozpoznana.
Uprawnione jest także spostrzeżenie sądu pierwszej instancji, że gdyby organy podatkowe odniosły się do Oświadczenia o odstąpieniu i jego treści, dostrzegłyby, że brzmienie Porozumienia o rozwiązaniu umowy nie jest spójne ze złożonym w tym samym dniu Oświadczeniem o odstąpieniu. Aby wyjaśnić te rozbieżności i ustalić wolę stron organy mogłyby (i w okolicznościach tej sprawy powinny) przeprowadzić dowód z przesłuchania osób zawierających Porozumienie o rozwiązaniu umowy w celu ustalenia okoliczności zawarcia Porozumienia oraz złożenia Oświadczenia o odstąpieniu, kolejności podpisania tych dokumentów, a także intencji i woli stron składających te oświadczenia woli, zgodnie art. 65 § 2 k.c., który stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.
Uprawniony jest zatem wniosek sądu pierwszej instancji, że dopiero w pełni zebrany materiał dowodowy będzie mógł stanowić podstawę do oceny, jakie oświadczenia woli zostały złożone 11 lutego 2020 r (chodzi o oświadczenie woli zawarte w Oświadczeniu o odstąpieniu oraz o oświadczenia woli stron Porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych) oraz w jakiej kolejności zostały one złożone (co wskazywałoby jaki był cel zawarcia Porozumienia, tj. czy ma być to samodzielna umowa, czy też jedynie oświadczenia woli stron mające na celu uporządkowanie sytuacji po złożeniu Oświadczenia o odstąpieniu), co pozwoli wyjaśnić jaki był zamiar stron zawierających Porozumienie. Dopiero bowiem tak ustalony stan faktyczny umożliwi ocenę, czy nastąpiło odstąpienie od Umowy ze skutkiem ex tunc , czy też zwrotne przeniesienie własności w wyniku dwustronnej umowy rozwiązującej Umowę sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych.
Podnoszony natomiast w skardze kasacyjnej organu argument, iż 18 sierpnia 2021 r. sporządzony został Aneks nr 1 do Porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, z treści którego wynika, że intencją stron było potwierdzenie skutku rozwiązania Umowy sprzedaży ex tunc na skutek polubownego wykonania prawa odstąpienia od Umowy sprzedaży przez sprzedającego i uznania tego prawa przez kupującego, a załącznikiem Aneksu była kopia Oświadczenia o odstąpieniu z dnia 11 lutego 2020 r., jednakże Aneks sporządzony został dopiero po tym jak pismami z dnia 11 sierpnia 2021 r. skarżący został poinformowany o wykupie certyfikatów inwestycyjnych, który nastąpił 14 lipca 2021 r, a także o wysokości podatku pobranego od wartości wykupu bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodu, co miałoby mieć wpływ na ocenę intencji stron, należy wskazać, że w toku ponownego rozstrzygania sprawy organy będą mogły także ocenić ten dokument.
W tym kontekście, jako uprawnioną należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wobec wskazanych braków uzasadniania w zakresie odniesienia się do złożonego przez skarżącego dowodu w postaci Oświadczenia o odstąpieniu od umowy.
Mając na uwadze wskazane okoliczności, jako nieuprawnione należało ocenić zarzuty ujęte w 1 i 2 skargi kasacyjnej, bowiem sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p., ani przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej ujętego w punkcie 3, tj. naruszenia przepisów art.141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego ustawowego kryterium przedstawienia jasnego i zwięzłego wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej w zakresie przyjętego przez sąd stanowiska co do "bezkosztowości" nabycia przez skarżącego własności certyfikatów inwestycyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji zamieszczając w końcówce uzasadnienia wyroku sformułowanie rozpoczynające się od słów: "Na marginesie Sąd wskazuje, że [...] są to niewątpliwie świadczenia wzajemne, a takie nabycie certyfikatów inwestycyjnych nie byłoby "bezkosztowe".", nie związał organów podatkowych ponownie rozstrzygających sprawę swoim poglądem, z kilku powodów: po pierwsze - sąd zawarł swój pogląd poza zasadniczym uzasadnieniem wskazując, że czyni to tylko "na marginesie", po drugie - takie ewentualne związanie powinno wynikać z art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.", a tej podstawy prawnej sąd nie powołał w tej kwestii i nie użył sformułowania, z którego wynikałoby takie związanie, po trzecie - skoro sprawa ma być ponownie oceniona w jej całokształcie, to pogląd sądu jest nieuprawniony i przedwczesny. Z tej przyczyny, ww. pogląd nie wiąże organów podatkowych w toku dalszego rozstrzygania sprawy. Zatem, ta wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do uznania ww. zarzutu za uzasadniony, gdyż nie miało to wpływu na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącego w kwocie 2.700 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
/-/ A. Polańska /-/ J. Płusa /-/ A. Hanusz