II FSK 1291/05

II FSK 1291/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-10-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1696/04 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2005-06-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 26 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 65 par. 1-2, art. 903
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1993 nr 28 poz 129
par. 2 ust. 2 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Janusza O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1696/04 w sprawie ze skargi Janusza O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2005 r., I SA/Gl 1696/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Janusza O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 maja 2004 r., (...), którą organ ten określił Januszowi O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 25.625,70 złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowadzonej przez Janusza O. działalności gospodarczej /handel artykułami przemysłowymi, węglem, pośrednictwo ubezpieczeniowe - PHU "I."/ w kwocie 7.155,19 złotych. Ponadto organ podatkowy stwierdził bezpodstawne odliczenie od dochodu podatnika kwoty renty w wysokości 21.000 złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił Januszowi O. wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia 28 maja 2004 r. uznając, że zawarta przez podatnika w dniu 27 listopada 1998 r. umowa leasingu miała na celu obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całej wartości środka trwałego objętego umową - samochodu marki " Citroen C-15". Faktycznym celem umowy była sprzedaż podatnikowi przedmiotu leasingu, nie zaś odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy, co było istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasingobiorcą a leasingodawcą. Natomiast zawarte w dniu 1 października 1998 r. umowy pomiędzy Januszem O. a Janiną O. i Marią J. nie były umowami renty, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego.
Rozpoznając odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe w ramach swoich kompetencji dokonały oceny wydatków z tytułu przedmiotowej umowy leasingu i w wyniku tej oceny uznały, iż zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Jak wskazano, umowa z dnia 27 listopada 1998 r., (...), została zawarta z Europejskim Funduszem Leasingowym we Wrocławiu i dotyczyła oddania leasingobiorcy w użytkowanie samochodu marki "Citroen C-6". Umowę tę zawarto na okres 24 miesięcy tj. od 27 listopada 1998 r. do 27 listopada 2000 r. W dniu 27 grudnia 2000 r. samochód ten został oddany leasingodawcy, a następnie tego samego dnia zakupiony przez leasingobiorcę za kwotę 4.433,99 złotych /faktura VAT/. W okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy podatnik zapłacił za wyżej wymieniony samochód kwotę 33.076,51 złotych, a więc kwotę która przewyższała cenę przedmiotu leasingu /26.645,08 złotych/. W konsekwencji organ uznał, że umowa nazwana umową leasingu, została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i miała na celu zakup środka trwałego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarte przez Janusza O. umowy z Janiną O. i Marią J. nie były umowami renty, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Umowy te, na podstawie których podatnik odliczył w zeznaniu podatkowym za 1998 r. kwotę 21.000 zł, zawarte zostały w dniu 1 października 1998 r., a świadczenie, którego rozmiar z góry określono, nastąpiło w trzech ratach /po 3.500 złotych/ tj. 30 października, 30 listopada i 30 grudnia 1998 roku.
3. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie: /1/ art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umową leasingu pomimo, iż zgodnie z odrębnymi przepisami przedmiot umowy leasingu nie mógł być zaliczony do składników majątku używającego, /2/ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, /3/ art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię, /4/ art. 65 par. 1 i par. 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie wykładni postanowień umowy leasingowej łączącej strony i bezpodstawne przyjęcie, iż stanowi ona umowę sprzedaży na raty.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 powołanego rozporządzenia wskazano, że zarówno nazwa umowy jak i jej treść potwierdzają, iż skarżący był jedynie użytkownikiem samochodu, a po jej wygaśnięciu był zobowiązany do zwrotu przedmiotu leasingu do leasingodawcy. Umowa ta nie zawierała opcji wykupu przedmiotu leasingu. Powołując się na orzecznictwo NSA podkreślono, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a zatem przedmiot leasingu prawidłowo został zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, iż bezzasadnie uznały, że działania skarżącego zmierzały do obejścia przepisów prawa, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia rzeczy, całej wartości środka trwałego objętego umową oraz, że faktycznym celem zawarcia tej umowy była sprzedaż samochodu na rzecz podatnika.
Wskazano również, że zawarta przez strony umowa nie zawierała w swej treści zobowiązania do przeniesienia własności rzeczy na leasingobiorcę, a jej postanowienia jasno wskazywały na zawarcie i realizowanie umowy o elementach przedmiotowo istotnych dla umowy leasingu operacyjnego, a zatem nie może być ona traktowana jako umowa sprzedaży. Oferta zakupu przedmiotowego samochodu została złożona skarżącemu dopiero po wygaśnięciu umowy i zrealizowana w ramach oddzielnej umowy kupna - sprzedaży. Ingerencja zatem organu podatkowego w prawa majątkowe podatnika była niezgodna z przepisami chroniącymi zarówno własność jak i inne warunki umowy /art. 64 Konstytucji RP/, gdyż to leasingodawca ustalał warunki umowy, jak również złożył ofertę zakupu samochodu za określoną kwotę. Leasing, zdaniem pełnomocnika, nie może być traktowany jako umowa sprzedaży na raty, gdyż w przedmiotowej sprawie nie istniało zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy na leasingobiorcę. Gdyby nawet umowa zawierała opcję wykupu, to przeniesienie rzeczy na leasingobiorcę stanowiłoby tylko ewentualność, natomiast przy umowie sprzedaży na raty przeniesienie własności następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego, tj. po zapłaceniu wszystkich rat ustalonej ceny.
Odnośnie zawartych umów rent pełnomocnik wskazał, iż odpowiadały one warunkom przewidzianym art. 903 Kodeksu cywilnego. Przedstawione w sprawie zaś dowody bezspornie udowodniły, iż zawarte umowy spełniały wymagania dotyczące okresowości świadczenia i z całą pewnością nie powinny zostać uznane za darowizny.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, wskazał, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 /nie publ./, wskazano, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.
W związku z tym Sąd I instancji uznał, że prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy tj. od oceny, czy ta umowa były leasingiem operacyjnym. Wówczas bowiem, gdy w umowie tak przez strony nazwanej, spełnione jednak zostały elementy umowy sprzedaży, to należałoby przyjąć, że ma ona charakter pozorny i kryje się pod nią w istocie umowa sprzedaży ze wszystkim konsekwencjami prawnymi. Wskazano że zawarta przez podatnika umowa leasingu była umową dopuszczalną, która z punktu widzenia prawa cywilnego, obowiązującego w 1998 r., należała do tzw. umów nienazwanych. W związku z tym i powołanym orzecznictwem zarówno NSA jak i SN, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 355 Kodeksu cywilnego. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Dlatego też w rozpatrywanym przypadku możliwa była ocena dokonana przez organy podatkowe obydwu instancji, a mająca na celu ustalenie czy zawarta umowa, nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego, nie miała charakteru nabycia samochodu marki "Citroen C-5" za cenę, która w dniu zawarcia tej umowy nie odpowiada rzeczywistej wartości po to, aby uchylić się od realizacji zobowiązań podatkowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zmniejszenie podstawy wymiaru podatku dochodowego. Dlatego też Sąd I instancji uznał, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, iż nie doszło do zawarcia umowy leasingu operacyjnego - miała miejsce sprzedaż na raty - i dlatego, w takiej sytuacji dokonywanie jej oceny przez pryzmat przepisów rozporządzenia nie było uzasadnione.
Nie podzielono również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś "renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia "renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. W tych bowiem przepisach uregulowana została bowiem umowa renty. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że dokonując oceny umów zawartych przez skarżącego w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie sporna umowa nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego, dokonana natomiast przez organy podatkowe ocena mieściła się w granicach wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość /ciągłość/. Kwestionowane zaś umowy renty, zawarte w dniu 1 października 1998 r., określały natomiast pełną kwotę świadczenia /po 10.500 złotych/ płatnego tylko trzykrotnie, w trzech ratach po 3.500 złotych /30 października, 30 listopada i 30 grudnia 1998 roku/, w odstępie dwóch miesięcy. Sąd uznał, że takiej umowie, nazwanej "umową renty", nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości. Trudno bowiem w świetle art. 903 Kodeksu cywilnego było uznać, że trzy świadczenia to szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie można było stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty. Zdaniem sądu ustalenia dokonane przez organy znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Beatę K. - podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: /1/ błędnej wykładni art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umową leasingu pomimo, iż zgodnie z odrębnymi przepisami przedmiot umowy leasingu nie mógł być zaliczony do składników majątku używającego, /2/ naruszeniu art. 65 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie wykładni postanowień umowy leasingowej łączącej strony i przyjęcie, iż stanowi ona umowę sprzedaży na raty, wbrew jej postanowieniom, woli i zgodnym zamiarom stron, /3/ obrazie przepisów rozporządzenia w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, /4/ obrazie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż umowy renty zawarte w dniu 1 października 1998 r. pomiędzy podatnikiem a Janiną O. oraz pomiędzy podatnikiem i Marią J. nie stanowiły umów renty i nie mogą zostać odliczone od dochodu przed opodatkowaniem. Ponadto zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powodujące naruszenie słusznego interesu społecznego podatnika oraz jego zaufania do ustaw i instytucji państwowych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego Janusza O. zwrotu kosztów sądowych i kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że wydane rozstrzygnięcie było nieprawidłowe, bowiem sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 b jak i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem niewłaściwa ocena zawartych umów spowodowała błędne uznanie przez organy podatkowe, potwierdzone w orzeczeniu sądu, że podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umową leasingu pomimo, iż zgodnie z odrębnymi przepisami przedmiot umowy leasingu nie mógł być zaliczony do składników majątku używającego. Ocena ta stanowi naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednocześnie stanowi obrazę przepisów rozporządzenia, poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Ponadto wskazano, że zaskarżone orzeczenie przytacza wyroki, których nie należało przypisywać do sprawy podatnika bez analizy stanu faktycznego, który został wnikliwie opisany w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W związku, że w dniu 27 listopada 1998 r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. w W. umowę leasingu operacyjnego (...), na podstawie której EFL oddał podatnikowi w użytkowanie samochód dostawczy na czas określony, to jest do dnia 27 listopada 2000 r. W warunkach ogólnych stanowiących integralną część przedmiotowej umowy postanowiono, że sprzęt pozostaje przez czas trwania umowy własnością Leasingodawcy /1.3/, oraz że z dniem wygaśnięcia umowy Leasingobiorca jest zobowiązany do zwrotu sprzętu wraz z jego dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu. Po zakończeniu umowy w dniu 7 grudnia 2000 rok Leasingobiorca zdał Leasingodawcy przedmiot leasingu wraz z dokumentacją, co zostało stwierdzone stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym. Zdaniem skarżącego analiza treści postanowień umowy zawartej przez podatnika z EFL wskazuje, iż zawierała ona elementy przedmiotowo istotne dla umowy leasingu operacyjnego i nie pozwala na przyjęcie, iż łącząca podatnika umowa z Leasingodawcą była umową sprzedaży. Podniesiono, że właśnie analiza treści umowy wraz z warunkami umowy leasingu operacyjnego stanowiącymi integralną część umowy stanowiła dla podatnika podstawę do zarachowania poniesionych wydatków do kosztu uzyskania przychodu. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powołane rozporządzenie. Jednak, zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko, że nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu, to nawet pomimo takiej argumentacji podatnika nie uzasadniał swojej opinii w tym zakresie, używając jedynie lakonicznych stwierdzeń. Wskazując bowiem na treść par. 2 rozporządzenia wskazano, że stosownie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o prawie zaliczenia wydatków Leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów decyduje okoliczność, czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku Leasingodawcy czy Leasingobiorcy. Ograny podatkowe mogły zaliczyć samochód do majątku Leasingobiorcy, tylko wtedy gdy nie zaszła żadna z trzech przesłanek wymienionych w par. 2 rozporządzenia. W związku z tym podniesiono, że zarówno nazwa umowy leasingu, jej treść, jak również przebieg potwierdzają, iż podatnik był jedynie użytkownikiem samochodu i po jej i był zobowiązany do dokonania zwrotu przedmiotu leasingu do leasingodawcy. Przez cały okres trwania umowy przedmiot leasingu stanowił własność leasingodawcy i był przez niego amortyzowany, co potwierdza pkt I.3 warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiących integralną część umowy. Natomiast zawarta umowa leasingu nie zawierała opcji wykupu przedmiotu leasingu. Tym samym, zdaniem skarżącego w sprawie spełniona została przesłanka z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, co sprawia, że przedmiot leasingu winien być zaliczony do składników majątku leasingodawcy, gdyż przedmiotowa umowa została zawarta na czas oznaczony lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy. W związku z tym powołano się na orzecznictwo NSA - wyrok dnia 8 czerwca 1999 r. III SA 5109/98, wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 20 maja 1998 SA/Sz 1645/97; wyrok NSA w Białymstoku z dnia 4 lutego 1999 r., SA/Bk 1578/97: wyrok NSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 1999 r. I SA/Po 1261/98/. Ponadto podniesiono, że organy podatkowe nie analizowały treści zawartej umowy pod kątem treści cytowanego rozporządzenia, lecz badały zamiar stron pod kątem zdarzenia późniejszego jakim był zakup samochodu po zakończeniu umowy leasingu i jego zwrocie do leasingodawcy.
Podniesiono, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż możliwym była ocena dokonana przez organy, że zawarta umowa nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego miała na celu nabycie samochodu marki "Citroen C-15" za cenę, która w dniu zawarcia tej umowy nie odpowiadała jego wartości, co powodowało, iż badanie zawartej umowy pod kątem zgodności z rozporządzeniem nie było uzasadnione. Sąd, powołując się na fakt, iż cena nabycia samochodu po zakończeniu umowy leasingu za cenę, która nie odpowiadała jego wartości, nie sprawdził czy istotnie organy dokonały takiej oceny, to znaczy czy powołano w tym zakresie biegłego, czy chociażby sprawdzono wartość samochodów poleasingowych oferowanych do sprzedaży przez leasingodawcę czy też inne firmy. W czasie przewodu sądowego pełnomocnik podatnika podniósł zarzut, iż w zebranym materiale dowodowym nie było dowodów potwierdzających wartość samochodu z dnia zakupu. Przedstawiciel strony przeciwnej w udzielonej odpowiedzi na powyższy zarzut stwierdził, iż organ miał takie uprawnienia. W związku z tym wskazano, że sam fakt, iż organ miał prawo takiej oceny jest niewystarczający do formułowania takich zarzutów bez odpowiedniego udokumentowania w zebranym materiale, zważywszy na fakt, iż rzekome rozbieżności pomiędzy ceną nabycia a wartością przedmiotu leasingu stanowiły przesłankę uzasadniającą takie rozstrzygnięcie. Wskazano ponadto, że jest niedopuszczalne aby umowa nie nazwana w roku 1998, będąca w uznaniu sądu obejściem przepisów prawa, trzy lata później w skutek zmian ustrojowych znalazła swoje odbicie w Kodeksie cywilnym i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powołując się natomiast na treść art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że leasing nie może być traktowany jako umowa sprzedaży na raty, gdyż w przedmiotowej umowie nie istniało zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy na leasingobiorcę. Gdyby nawet umowa zawierała opcję wykupu, to przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę stanowiłoby tylko ewentualność, natomiast przy umowie sprzedaży na raty z warunkiem zawieszającym przeniesienie własności jest koniecznością, co przejawia się tym, że przeniesienie to następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego, tj. po zapłaceniu wszystkich rat. W związku z tym powołano się na wyrok NSA OZ w Krakowie z dnia 22 października 1997 r. /I SA/Kr 114/97./ i wskazano, że podatnik zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu roku 1998 koszty związane z zawartą umową leasingową, a co się z tym wiąże, należy uznać, iż wykładnia cytowanych wyżej przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach była nieprawidłowa.
Podniesiono ponadto, że naruszenie zasady prawdy obiektywnej zostało wykazane w czasie przewodu sądowego w dniu 14 czerwca 2005 r., gdzie pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na fakt, iż organ podatkowy ograniczył się jedynie do wydania własnej opinii, która nie znajdowała odbicia w zebranym materiale dowodowym, co do tego w jaki sposób zostały ocenione pod względem skutków podatkowych umowy leasingu zawarte pomiędzy podatnikiem a Europejskim Funduszem Leasingowym, czy organ podatkowy był właściwy według miejsca opodatkowania, czy płacone raty leasingowe w czasie trwania umowy leasingu stanowiły u leasingodawcy w uznaniu organu podatkowego przychód czy wysokość czynszu płaconego przez podatnika oraz czy cena sprzedaży samochodu będącego przedmiotem umowy sprzedaży po zakończeniu umowy leasingu odbiegała od cen stosowanych wobec innych nabywców Europejskiego Funduszu Leasingowego. Jak wskazano bowiem na żadnym stadium postępowania nie wezwano drugiej strony umowy leasingowej, Europejskiego Funduszu Leasingowego w W., do wyjaśnienia kwestii ekonomiczności swojego działania, sposobu ustalania raty leasingowych, oraz ekonomicznego zużycia środka trwałego. Wyjaśnienie powyższych okoliczności miało decydujące znaczenie dla rzetelnej oceny zawartej umowy.
Odnosząc się do umowy renty wskazano, że uznanie, iż zawarte w dniu 1 października 1998 r. umowy pomiędzy podatnikiem a Janiną O. oraz pomiędzy podatnikiem i Marią J. nie stanowiły umów renty i nie mogą zostać odliczone od dochodu przed opodatkowaniem jest błędne i narusza art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego. Powołując się w związku z tym na wykładnię gramatyczną art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że wbrew wywodom zarówno organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dokonujących własnej interpretacji pojęcia "trwałe ciężary", z przepisu tego wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, co znalazło potwierdzenie w orzeczeniu SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192/99. Wskazano w związku z tym także na wyrok NSA z dnia 25 lipca 2001 r., SA/Sz 820/00, oraz wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r. I SA/Łd 1628/98. W konsekwencji uznano, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych rent na podstawie umowy renty ustanowionej na okres dwóch miesięcy jest zgodny z literą prawa.
Odnosząc się natomiast do kwestii obejścia umowy wskazano, że organy podatkowe nie kwestionowały przyczyn, dla której została zawarta umowa renty, ani też nie znalazły podstaw do postawienia zarzutu pozorności tej umowy. Dokonane w tym zakresie czynności potwierdziły, że faktyczny zamiar i cel stron nie odbiegał od ustaleń spisanej umowy. Ustanowienie renty miało swoją przyczynę, którą była pomoc w realizacji świadczeń zdrowotnych i nie było czynnością pozorną, lecz faktycznie dokonaną. Natomiast podejmowanie decyzji zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa. W związku z czym powołano się na wyrok NSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2000 r./SA/Sz 1433/99/ oraz wyrok z dnia 6 października 1999 r. /SA/Sz 1994/98/. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, że trudno trzy świadczenia uznać za szereg, wskazano, że nie sposób zgodzić się z taką opinią, gdyż pojęcie renty, sprecyzowane w przepisach Kodeksu cywilnego, nie można dopasowywać do bliżej nieokreślonego pojęcia trwałych ciężarów. Tym bardziej, że użyty w tym pojęciu przymiotnik "trwały" nie musi wcale oznaczać, że chodzi o takie obciążenie podatnika, które trwa przez dłuższy czas. Pojęcie to może łączyć się ze znanym w prawie cywilnym pojęciem zobowiązania trwałego /ciągłego/, co nie oznacza, że są nimi tylko takie zobowiązania, które trwają przez określony odpowiednio długi czas. Zarzucono, że WSA nie wypowiedział się, za jaką umowę należy uznać spełnione świadczenie skoro nie spełnia ona również kryteriów darowizny z uwagi na swoją okresowość. Nie odniósł się również do faktu opodatkowania przez rentobiorców otrzymanych świadczeń. Twierdzenie, że ta sama umowa może być interpretowana przez pewne organy, na których ciąży obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, odmiennie w zależności, czy chodzi o jedną czy drugą stronę umowy i w zależności od dowolnych ustaleń organów działających w jednolitym systemie prawnym budzi poważne wątpliwości i w sposób oczywisty narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z powodu korzyści fiskalnych organy podatkowe nie mogą wywodzić z tego samego stosunku prawnego, dla stron tej samej umowy, odmiennych ustaleń dotyczących podatkowych skutków tej umowy. Wskazano, że dopuszczalne jest ustalenie renty świadczonej co miesiąc, jak i raz w roku. Istotny jest zaś warunek powtarzalności świadczeń, która w sytuacji świadczenia ustalonego raz w roku, musiałaby być konsekwencją zawarcia umowy renty zobowiązującej do świadczeń przynajmniej na okres dwu lat. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r. /I SA/Wr 512/99/.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów procesowych wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje, iż zaskarżonemu wyrokowi można przedstawić zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej powołała zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jak i naruszenia prawa materialnego /art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; art. 65 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego; przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - Dz.U. nr 28 poz. 129 ze zm.; art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego/.
W sytuacji, gdy autorka skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Jedynym stawianym zaskarżonemu wyrokowi zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez "naruszenie słusznego interesu społecznego podatnika oraz jego zaufania do ustaw i instytucji państwowych". Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż zarzut ten jest sformułowany nieprawidłowo. Z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mamy do czynienia, gdy sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji /postanowienia/, mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. W petitum niniejszej skargi kasacyjnej jej autorka nie powiązała zarzutu naruszenia tego przepisu z żadnym przepisem postępowania administracyjnego, co należy ocenić negatywnie. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zdaniem strony organy naruszyły art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a przez niedostrzeżenie tego naruszenia Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie strony nie zgromadzono w sprawie w sposób należyty materiału dowodowego - nie wyjaśniono takich kwestii jak ocena zawartej umowy z punktu widzenia leasingodawcy, ustalenie wartości samochodu z dnia zakupu, porównanie wysokości płaconych rat leasingowych.
Zgodnie z zarzucanym art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, iż nie powołano biegłego w celu ustalenia, czy cena samochodu po zakończeniu umowy leasingu nie odpowiadała jego wartości, nie sprawdzono wartości samochodów poleasingowych oferowanych do sprzedaży przez leasingodawcę lub inne firmy leasingowe, nie przeprowadzono też dowodu w zakresie ustalenia zamiaru leasingodawcy i tego, czy z jego punktu widzenia sporną umowę można potraktować jako umowę sprzedaży na raty - w tej kwestii niedopuszczalne było, zdaniem strony, nieprzeprowadzenie dowodu choćby z przesłuchania drugiej strony umowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie było konieczne badanie skutków podatkowych zawartej umowy dla leasingodawcy - nie stanowiło to przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie, tak samo jak fakt zakwestionowania bądź nie przez właściwy dla leasingodawcy organ podatkowy przedmiotowej umowy nie ma znaczenia dla jej oceny jako umowy sprzedaży na raty. Analiza przedmiotowej umowy została dokonana na podstawie niekwestionowanych przez stronę dokumentów oraz wskaźników zużycia ekonomicznego i stawek amortyzacyjnych. Wnioski, do których doszły organy podatkowe nie budzą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości co do ich prawidłowości, są bowiem oparte głównie o dane liczbowe, których strona nie podważa. Zgodnie z umową leasingu wartość przedmiotu leasingu to 26.645,08 zł. W okresie krótszym od ekonomicznego zużycia /umowa została zawarta na 24 miesiące, a okres zużycia to 60 miesięcy/ skarżący uiścił kwotę przewyższającą wartość przedmiotu leasingu /33.076,51 zł/, w tym po wygaśnięciu umowy leasingu nabył przedmiotowy samochód za kwotę 4.433,99 zł netto, tj. za 17% wartości. Na podstawie przede wszystkim tych danych organy wyciągnęły wnioski odnośnie kwalifikacji spornej umowy dla celów podatkowych. W opinii Sądu żadna z przedstawionych przez stronę "nieustalonych" okoliczności nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, dotyczyły one bowiem kwestii ubocznych, nie wpływających ani na ustalenie wartości przedmiotu leasingu /przy czym bez znaczenia dla sprawy jest wartość na dzień zakupu samochodu - dla oceny skutków prawnopodatkowych umowy leasingu istotna jest wartość ustalona w tej umowie/, ani na ustalenie kwot uiszczanych z tytułu umowy leasingu. Nadto zauważyć należy, iż strona nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego ani w toku postępowania podatkowego ani w skardze do sądu administracyjnego, nie przedstawiała też wniosków dowodowych. Z akt sprawy wynika, iż główną kwestię sporną między organami a podatnikiem stanowiło zastosowanie przez organy prawa materialnego /odmienna od dokonanej przez podatnika kwalifikacja umów leasingu i renty/, nie zaś błędne ustalenie stanu faktycznego. Podnoszenie zarzutów nieustalenia stanu faktycznego na etapie skargi kasacyjnej w przypadku niekwestionowania go na wcześniejszych etapach postępowania nie zasługuje na aprobatę. Ocena spornych umów dokonana w sprawie przez organy została oparta na prawidłowo i w wystarczającym zakresie zebranym materiale dowodowym, stąd też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.
Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.
W ocenie strony Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także naruszył art. 65 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz niewłaściwie zastosował przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., przy czym negatywnie należy ocenić zarówno błędne powoływanie przez stronę art. "23 ust. 1 pkt 1b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i brak wskazania na konkretny przepis powyższego rozporządzenia w petitum skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż w ocenie strony naruszony został par. 2 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia. Przedstawione powyżej zarzuty nie są zasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do spornej umowy leasingu uznanej przez organy za wywierającą skutki podatkowe tak jak umowa sprzedaży na raty, podziela stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00. Stan faktyczny w sprawie rozpatrywanej przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazuje wiele podobieństw ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Głównymi zbieżnymi okolicznościami jest zawarcie umowy leasingu a po jej rozwiązaniu nabycie przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, przy czym cena, za którą ów przedmiot leasingu nabyto stanowi nierównomiernie niski, względem wskaźnika zużycia ekonomicznego, procent wartości tego przedmiotu. W sprawie rozpatrywanej przez powiększony skład 7 sędziów NSA cena zakupu stanowiła jedynie 7% wartości przedmiotu leasingu - w rozpatrywanej przez niniejszy skład sprawie ułamek ten wynosi 17%, jednakże podkreślić trzeba, iż jest on również zbyt niski względem zużycia ekonomicznego przedmiotu leasingu - przyjmuje się bowiem ok. 20% spadek wartości samochodu rocznie, tak więc po 24 miesiącach przedmiot leasingu traci na wartości ok. 40% swej wartości początkowej, a nie 83%. Strona podnosi, iż organy powinny były zbadać jaka była rzeczywista wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jednakże podkreślić należy, iż nie przedstawiła w tym celu żadnych dowodów, a także nie kwestionowała tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego. Tymczasem cena, za którą leasingobiorca zakupił po rozwiązaniu umowy leasingu przedmiot leasingu, stanowiąca ułamek wartości początkowej samochodu to tylko jedna z przesłanek, na których organ oparł wysnute przez siebie wnioski. Strona nie podważała ustaleń organów odnośnie wysokości kosztów poniesionych z tytułu przedmiotowej umowy leasingu, stąd też podzielić należy opinię organów, iż w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia przedmiotu tej umowy podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód kwotę przekraczającą wartość tego samochodu. Jest to sprzeczne z istotą umowy leasingu, gdyż zasadniczo przez cały czas trwania leasingu czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy wynosi mniej niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Jeśli kwota uiszczona przez leasingobiorcę przekracza wartość przedmiotu leasingu, a po rozwiązaniu umowy przedmiot ten zostaje przez leasingobiorcę zakupiony za cenę niewspółmiernie niską względem spadku jego wartości, organy podatkowe miały prawo uznać przedmiotową umowę leasingu za umowę sprzedaży na raty. Kompetencje takie przysługują organom w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy mają, w świetle tej zasady, prawo oceny wszelkich umów cywilnoprawnych, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie zadaniem organów było wyjaśnienie, czy umowa stanowiące tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - stąd też należało ocenić umowę leasingu pod względem zgodności jej nazwy z treścią. W przypadku wykazania przez organ, że podatnik w rzeczywistości nabył na raty środek trwały, podstawą rozstrzygnięcia staje się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wtedy powołane rozporządzenie nie znajduje zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie stanowisko Sądu I instancji, iż organy, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, słusznie uznały, że umowa zawarta przez podatnika nie może być uznana za umowę leasingu operacyjnego, a w konsekwencji nie może wywierać właściwych dla tej formy leasingu skutków podatkowych. Zasadny jest pogląd organów, iż w sprawie opłaty leasingowe faktycznie zawierały spłatę wartości spornego przedmiotu leasingu, gdyż uiszczone opłaty przekraczały ekonomiczną wartość zużycia rzeczy i wartość przedmiotu umowy. Sposób realizacji umowy wskazuje na próbę uchylenia się od obowiązku podatkowego przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartości przedmiotu umowy leasingu, które zostały wkalkulowane w poszczególne raty opłat leasingowych. W konsekwencji organy słusznie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące udział wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu w płaconych ratach zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że umowy typu "najem", "dzierżawa", również "leasing" powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią, przy czym organy mogą tu brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego/ - tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00. Treść umowy cywilnoprawnej oraz wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i powinny być ustalane i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Dla zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało przede wszystkim wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Zauważyć bowiem należy, iż efektem czynności organów podatkowych prowadzonych celem ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego jest bądź uznanie, iż w istocie rzeczy umowa stanowi sprzedaż bądź też potwierdzenie, iż uprawnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie. Treść tej konkluzji ma decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż prowadzi do całkowicie różnych konsekwencji prawnych. Mianowicie w pierwszym przypadku - jak w niniejszej sprawie, przepisy rozporządzenia w ogóle nie znajdują zastosowania. Skoro bowiem organ podatkowy doszedł do przekonania, że podatnik nabył na raty środek trwały, to podstawą rozstrzygnięcia stał się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis ten nie zawiera odesłania do rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie znajdują w sprawie zastosowania. Jedynie w drugim przypadku kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Finansów byłyby wyłącznymi, a organy podatkowe byłyby w takiej sytuacji związane ustaleniem, iż oceniana umowa zalicza się do umów, o których stanowi powołane rozporządzenie Ministra Finansów. Z takim przypadkiem nie mamy jednak w przedmiotowej sprawie do czynienia. O zakwalifikowaniu spornej umowy jako umowy sprzedaży na raty zadecydowały także okoliczności wynikające z jej treści i istniejące już w chwili jej zawierania, a nie tylko, jak podniosła strona, fakt zakupienia przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy. Podkreślić też należy, że - wbrew twierdzeniom strony - sama długość okresu leasingu /24 miesiące/ nie była przyczyną zakwestionowania skutków prawnopodatkowych tej umowy, skarżący nie odnosi się bowiem ani do kwestii uiszczenia tytułem opłat leasingowych kwoty przewyższającej wartość przedmiotu leasingu ani do tego, iż cena zakupu była niewspółmierna do wskaźnika zużycia ekonomicznego przedmiotu leasingu. Stąd też Sąd I instancji słusznie podtrzymał stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania dla skutków prawnopodatkowych spornej umowy leasingu jako umowy sprzedaży na raty, a zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 65 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisów powołanego rozporządzenia są niezasadne.
Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego. W ocenie podatnika zawarte przez niego z Janiną O. i Marią J. umowy są umowami renty, a ponieważ renta jest przykładem "trwałego ciężaru", wykładnia tego pojęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zbędna. Pojęcie trwałości jest w prawie niezdefiniowane i nie można ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nieokreślonego wymagania trwałości. Zdaniem strony zawarte przez nią na okres trzech miesięcy umowy spełniały przesłankę "świadczeń okresowych".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w przedstawionej kwestii stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2005 r., FSK 2318/04, iż zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego do essentialia negotii umowy renty, a świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: "Zobowiązania", Poznań 1948, str. 31; A. Ohanowicz: "Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna", Warszawa-Poznań 1965, str. 50-51; T. Dybowski: "System prawa cywilnego", t. III, cz. 1, "Prawo zobowiązań - część ogólna" /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, str. 102; Z. Radwański: "System prawa cywilnego", t. III, cz. 2, "Prawo zobowiązań - część szczegółowa", Ossolineum 1976, str. 950; Z. Radwański: "Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego", Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, str. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski /"Prawo zobowiązań w zarysie", Warszawa 1968, str. 84/ nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe /np. z art. 903 Kodeksu cywilnego/ do świadczeń jednorazowych, to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Tak czy inaczej i w tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., FSK 2266/04/. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i do takiego świadczenia zobowiązał się w spornej umowie skarżący. Należy też podkreślić, że o ile ze sformułowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podlegająca odliczeniu renta jest zawsze trwałym ciężarem, to przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Okoliczności powołane przez organy, jak i Sąd I instancji, a więc z góry określona wysokość świadczeń oraz zawarcie umów jedynie na okres trzech miesięcy - co, aczkolwiek wskazując na okresowość świadczeń, przemawia przeciwko przyjęciu ich trwałości - uprawnia do wniosku, iż charakter tych umów odpowiada bardziej umowie darowizny płaconej w ratach niż umowie renty. W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.