II FSK 1290/05

II FSK 1290/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Błesiński /sprawozdawca/
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Edyta Anyżewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 926/04 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2005-05-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 43
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Tezy
1. Jeżeli bowiem wydatki poniesione na windykację danej wierzytelności nie przyniosły przychodu w 2001 roku to nie mogą być uznane za związane z przychodem tego roku. Będą natomiast zaliczane do kosztów uzyskania przychodów następnych lat, w których przychód z nimi związany zostanie osiągnięty.
2. W przypadku wierzytelności jako źródła przychodu zasadne jest odnoszenie kosztu do wysokości wartości nominalnej nabytej wierzytelności i zarachowanie jako kosztu tej części wydatku na nabycie wierzytelności jaka wynika z relacji kwoty uzyskanej ze zbycia wierzytelności /a więc osiągniętego przychodu/ do całego przewidywanego przychodu /tj. wartości nominalnej nabytej celem dalszego obrotu wierzytelności/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Michała N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 926/04 w sprawie ze skargi Michała N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Michała N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2004 r., (...), którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. z dnia 26 lutego 2004 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.
W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w Spółce cywilnej Grupa Finansowa "P.", której wspólnikami byli Michał N. i Dariusz P. a która w ramach działalności gospodarczej osiągała dochody z tytułu obrotu wierzytelnościami, traktowanymi jako odrębne źródło przychodów.
Czynności kontrolne wykazały wystąpienie nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów spółki, a mianowicie:
1. z tytułu obrotu wierzytelnościami o kwotę 30.038,52 zł, tj. o wartość kosztów poniesionych z tytułu windykacji wierzytelności, które nie zostały spłacone w 2001 r. a więc nie miały związku z przychodem 2001 r. co skutkowało także zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o podatek VAT w kwocie 1.106,56 zł dotyczących przedmiotowych kosztów windykacji;
2. z tytułu zakupu niezwindykowanych wierzytelności w roku 2001 w części nie odpowiadającej przychodom 2001 roku w kwocie 47.642,98 zł ;
3. z tytułu zaliczenia w koszty działalności wartości usług telefonicznych dotyczących roku 2000 a ujętych w kosztach 2001 roku oraz ujętego w związku z tym w kosztach działalności podatku VAT;
4. z tytułu zaliczenia w koszty niezamortyzowanej wartości środka trwałego /komputera/, od którego jednocześnie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z obrotem daną wierzytelnością, do których można zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jej nabycie, jak i inne ściśle związane z jej obrotem. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f./ nie wyszczególnia wszystkich kosztów uzyskania przychodów, podając tylko ogólną definicję. Zgodnie z tą definicją o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu oraz niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w art. 23 ust 1 cyt. ustawy. Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz powiązał pojęcie kosztu z przychodem. Oznacza to, że podatnik musi osiągnąć przychód, aby mógł przy obliczeniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przy- chodu. Ponadto przywołana została treść art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów potrącane są w roku, w którym zostały poniesione, z tym, że odstępstwo od tej zasady ma obligatoryjne zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe. Ci podatnicy koszty uzyskania przychodów objęte księgami rachunkowymi potrącają w roku podatkowym, którego dotyczą, a zatem potrącane są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzednich lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Z przepisu art. 22 ust. 5 wynika więc, że nie jest możliwe potrącanie kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy w roku, w którym je poniesiono jeżeli ten rok nie jest rokiem "którego dotyczą".
Przychodem z tytułu zawarcia umowy o przeniesienie /przelew, cesję/ obcych wierzytelności jest kwota uiszczona przez dłużnika. Są to przychody kwalifikowane jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W tym samym momencie wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów albowiem w tej dacie pozostaje on w związku z uzyskanym przychodem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W świetle powyższych zasad, wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu kosztów sądowych w związku z windykacją należności od dłużników nie można powiązać z konkretnym przychodem roku podatkowego 2001, bowiem takiego przychodu z wymienionego tytułu nie osiągnięto. Koszty te będzie można zaliczyć do kosztów roku 2002, jeśli osiągnięty będzie w tym okresie przychód, z którym są związane.
Podobnie, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu roku 2001 wartość podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych z tytułu zastępstwa procesowego /wydatki dot. kosztów sądowych/. Nie mają one bowiem związku z przychodem tego roku gdyż taki nie został osiągnięty.
Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także stanowisko organu pierwszej instancji co do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki w przypadku, gdy przychód z zakupu niezwindykowanych w 2001 r. wierzytelności osiągnięty został tylko w części a koszty zaksięgowane zostały w pełnej wysokości od całości przewidywanego dochodu. Mając na względzie treść cytowanych wyżej przepisów art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. i wyrażoną w nich zasadę powiązania kosztów z uzyskanym przychodem w oparciu o występowanie związku przyczynowo - skutkowego, zasadne było przyjęcie proporcjonalnego wyliczenia kosztów w stosunku do osiągniętego przychodu.
Za niezasadne uznane zostały przez organ odwoławczy także pozostałe zarzuty odwołania dotyczące zawyżenia kosztów z tytułu wartości usług telefonicznych dotyczących roku 2000, gdyż spółka stosowała metodę kasową ewidencjonowania kosztów.
Oceniając legalność przedstawionych rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż naruszyły przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego.
Odnosząc się do kwestii momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obrotem daną wierzytelnością, sąd stwierdził, że kosztami takimi są zarówno wydatki poniesione na zakup wierzytelności, jak i inne wydatki ściśle związane z obrotem wierzytelnością. Kwestia ta była już wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, a skład orzekający w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2004 r., FSK 624/04 /POP 2005 nr 1 poz. 8 i Przegląd Podatkowy 2005 nr 3 str. 60/, w którego obszerny fragment uzasadnienia został zacytowany. Wyrok ten, wychodząc z analizy przepisów art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w tym roku, którego dotyczą a w warunkach z art. 22 ust. 5 mogą być potrącane w następnych latach podatkowych jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Z przepisów tych wynika więc generalna zasada, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Natomiast art. 22 ust. 5 cyt. ustawy nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że są one potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione. Koszt poniesiony, to koszt faktycznie zrealizowany, to wydatek w sensie kasowym.
Podzielając argumentację zacytowanego wyroku NSA, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Za prawidłowe uznał przyjęte w niej stanowisko, że w przypadku obrotu wierzytelnościami przychodem z praw majątkowych jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności a przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności i w tym momencie wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. W tej dacie wydatek staje się bowiem wydatkiem pozostającym w związku z uzyskanym przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w zacytowanym przez sąd wyroku NSA z 22.01.2003 r., I SA/Łd 675/01 oraz wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 5.04.2002 r., III RN 22 i 23/01 /OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586/, wydanych na tle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego odpowiednik art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd w pełni zaakceptował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne co do listy dłużników, którzy w 2001 roku nie dokonali żadnych spłat zakupionych przez spółkę wierzytelności, w konsekwencji czego spółka nie uzyskała w tym roku żadnego przychodu z tytułu obrotu wskazanymi wierzytelnościami. Powoduje to, iż wydatków na koszty sądowe poniesione w związku z windykacją należności od wskazanych w decyzji dłużników nie można powiązać z konkretnym przychodem roku podatkowego 2001.
Sąd za przekonywującą uznał również argumentację organu odwoławczego odnośnie do kwestii braku naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Wartość takiego podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych z tytułu zastępstwa procesowego nie stanowi bowiem kosztu uzyskania przychodu roku 2001, gdyż w roku tym nie osiągnięto przychodu pozostającego w związku z celem na jaki były poniesione.
W ocenie sądu prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych co do proporcjonalnego wyliczenia kosztów w stosunku do osiągniętego przychodu. Wynikająca z art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. zasada powiązania kosztów z uzyskanym przychodem przemawia za przyjęciem, że w przypadku, gdy przychód z zakupu niezwindykowanych w 2001 r. wierzytelności osiągnięty został tylko w części, to nieprawidłowe byłoby zaksięgowanie kosztów w pełnej wysokości od całości przewidywanego dochodu.
Także odnośnie do ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia w koszty wartości usług telefonicznych z 2000 roku oraz ujętego w kosztach podatku VAT związanego z tymi wydatkami, sąd nie podzielił zarzutów skargi. Powołując przepisy art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. dotyczące sposobów ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów i przyjmując ustalenie organów podatkowych, iż podatnik stosował metodę kasową, sąd uznał, że i w tej części decyzja jest zgodna z prawem.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe wyprowadziły z zebranego materiału prawidłowe wnioski, nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Ocena dowodów zebranych w sprawie nie narusza zasady przewidzianej w art. 191 Ord. podatkowej. Decyzja, także co do jej uzasadnienia odpowiada wymogom art. 210 Ord. podatkowej.
W konsekwencji powyższego, wobec zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a./ skarga została oddalona.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając wyrok w części dotyczącej kwoty 15.757 zł, stanowiącej zwiększenie zobowiązania podatkowego na skutek niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów sądowych oraz związanego z nimi podatku od towarów i usług i niezaliczenia do takich kosztów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności niezwindykowanych w całości w danym roku podatkowym.
Skarga kasacyjna oparta została na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, uznając, iż;
- poniesione przez skarżącego wydatki /w tym podatek naliczony od towarów i usług/ związane z postępowaniami sądowymi prowadzonymi w celu windykacji wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,
- skarżący winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego z windykacji tych wierzytelności przychodu
i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarga kasacyjna, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. wniosła o:
2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu,
ewentualnie, w przypadku uznania, że nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o;
3. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej,
a nadto na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego podał, iż skarga dotyczy jedynie części dotychczasowego sporu, a mianowicie nie zgadza się ze stanowiskiem sądu i organów podatkowych w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów sądowych oraz związanego z nimi podatku od towarów i usług a także możliwości zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności niezwindykowanych w całości w danym roku podatkowym. Spór dotyczy zatem wykładni i zastosowania przepisów art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego poniesione przez niego wydatki związane z postępowaniami sądowymi prowadzonymi w celu windykacji wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów również w sprawach, w których dłużnik nie dokonał żadnych spłat w roku 2001, dokonano zwrotu wierzytelności do majątku wierzyciela lub dłużnik dokonał częściowej spłaty w tym roku a nadto brak jest podstawy prawnej przyjęcia obowiązku zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności w sposób proporcjonalny do uzyskanego z tych wierzytelności przychodu.
Podzielając stanowisko organów podatkowych, sąd I instancji dokonał błędnej wykładni oraz subsumcji przepisów art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f., naruszając tym samym prawo materialne. Jednocześnie sąd ten, oddalając skargę, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. a więc przepis postępowania, ponieważ wobec naruszenia decyzją organu odwoławczego przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. pkt 43 u.p.d.o.f., należało decyzję uchylić.
W wywodach uzasadniających naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna podnosi, że zasadniczo nie ma między stanowiskiem sądu a skarżącego różnic co do wniosków płynących z wykładni przepisów. Różnice dotyczą odmiennych konkluzji w zakresie konsekwencji zastosowania tych przepisów. Sąd dokonał bowiem błędnej subsumcji stosowanych przepisów do istniejącego stanu faktycznego.
Stanowisko sądu co do wykładni art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f, przyjmujące, że "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić" jest słuszne. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem sądu, że nie jest możliwe potrącenie kosztów związanych z windykacją wierzytelności gdyż rok, w którym je poniesiono "nie jest rokiem, którego dotyczą". Tego stanowiska sąd w żaden sposób nie uzasadnił. W szczególności nie wskazał z jakich względów uważa, iż podatnik pozbawiony był podstaw aby, racjonalnie oceniając, zakładać, że przychód w danym roku podatkowym wystąpi. Racjonalna ocena sytuacji w chwili ponoszenia wydatków prowadziła do wniosku, że przychód zostanie osiągnięty. Sąd nie odniósł się przy tym do argumentów podniesionych w tym przedmiocie w skardze.
Przywołując wspomnianą argumentację ze skargi, wnoszący skargę kasacyjną, podniósł, że windykacja wierzytelności wymaga ponoszenia wydatków związanych z występowaniem na drogę sądową /wpisy, wynagrodzenie pełnomocnika/ oraz postępowaniem egzekucyjnym. Są one ponoszone aby uzyskać przychód w formie spłaty wierzytelności przez dłużnika. Są to więc koszty poniesione w celu uzyskania przychodu o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Faktyczne osiągnięcie przychodu nie jest warunkiem uznania ponoszonych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest, aby w czasie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku istniały podstawy do zasadnego przypuszczania, że zamierzone działania przyniosą oczekiwany skutek.
Sąd swoje stanowisko oparł jednak na ocenie zasadności poniesionych wydatków dokonywanej w momencie faktycznego osiągnięcia przychodu, co nie ma oparcia w przepisach prawa i zasadach logicznego rozumowania. Intencją podatnika, ponoszącego koszty związane z wszczynaniem spraw sądowych było osiągnięcie przychodu w jak najwcześniejszym terminie ale zależało to przede wszystkim od zachowania innych podmiotów. Odnosi się to także do sytuacji, gdy poniesione zostały koszty na windykację a dłużnik częściowo spłacił wierzytelność lub wierzytelność została zwrócona pierwotnemu właścicielowi.
Konsekwencją powyższego stanowiska co do niezaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest naruszenie także art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług.
Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności, skarga kasacyjna podnosi, że trafne jest co do zasady stanowisko sądu, że u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności i w tym momencie /tj. ściągnięcia wierzytelności/ wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu. W przypadku nieosiągnięcia jakiegokolwiek przychodu nie ma możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie do kosztów uzyskania przychodu.
Skarżący podtrzymuje tezę, że taką właśnie zasadę stosował. Przychód wykazywał bowiem w momencie uzyskania spłaty od dłużnika i w tym też momencie zaliczał wydatki na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Nigdy nie zaliczał do takich kosztów wydatków od "całości przewidywanego dochodu" w sytuacji, gdy przychód był niższy od poniesionych wydatków. Skarga kasacyjna zarzuca w związku z tym zaskarżonemu wyrokowi, że sąd niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdził jakoby koszty zaksięgowane zostały w pełnej wysokości od całości przewidywanego dochodu mimo osiągnięcia tylko częściowego przychodu z zakupu niezwindykowanych wierzytelności.
Błędna jest jednak wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonana przez sąd, przyjmująca, iż zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinno następować proporcjonalnie do uzyskanego z windykacji wierzytelności przychodu. Taki obowiązek nie wynika wprost z żadnego przepisu prawa podatkowego i nie można go wyinterpretować w oparciu o konieczność powiązania kosztów z przychodem. Sąd nie wskazał też, w których przepisach podatkowych przewidziany został wymóg proporcjonalnego rozliczania kosztów nabycia wierzytelności. Za potwierdzenie stanowiska sądu nie można przy tym uznać zacytowanego w uzasadnieniu orzeczenia wyroków Sądu Najwyższego /III RN 22/01 i 23/01/, dotyczącego sprzedaży towarów nabytych w celach handlowych a nie wierzytelności. Różnice pomiędzy towarem a wierzytelnością wykluczają stosowanie analogii.
W dalszej argumentacji dotyczącej zaliczania kosztów zakupu wierzytelności, skarżący wskazuje, iż nabywając wierzytelność czynił to w celu osiągnięcia przychodu w wysokości co najmniej równej nominalnej wartości wierzytelności. Wydatek na zakup ma charakter jednorodny, traktowany jest jako całość i nie jest możliwe ustalenie, która jego część związana jest z którąś częścią przychodu.
Podatnik zaliczał więc koszty wydatkowane na zakup wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z zasadą art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f a więc z chwilą wystąpienia przychodu ale czynił to w takiej wysokości w jakiej pozwalał na to osiągnięty przychód. Przychód wyższy od poniesionego na zakup wydatku daje dochód podlegający opodatkowaniu natomiast przychód równy kosztowi nabycia wierzytelności nie daje dochodu ale też nigdy nie powstaje strata.
Sposób rozliczania kosztów nabycia wierzytelności z uzyskanymi przychodami przyjęty przez organy podatkowe i sąd stanowi naruszenie art. art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. Prowadzi bowiem do sytuacji, w której poniesione wydatki w pewnej części nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f.
Zarzucając sądowi I instancji nieodniesienie się do podanego w skardze przykładu skutków przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów, wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że dokonana przez sąd wykładnia pozbawia podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu większej części wydatku. Według skarżącego zapobiegałoby temu zaliczanie w koszty w chwili osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu z wierzytelności całej kwoty, za którą została ona nabyta lub co najmniej kwoty równej osiągniętemu przychodowi.
W konsekwencji uznania, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., sąd dopuścił się także naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.
Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie niniejszych rozważań podnieść należy, iż zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną oprzeć można na podstawie zawartej w pkt 1 tego przepisu, tj. na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu oraz na podstawie określonej w pkt 2, tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 183 par. 1 zd. pierwsze p.p.s.a., poza nie występującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, sąd odwoławczy rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami postawionymi w tej skardze, nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej nawet jeżeli z twierdzeń autora skargi kasacyjnej wynika, że w istocie chodzi o naruszenie innego przepisu niż wyraźnie wskazany. Nadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie. Samo wskazanie naruszonego przepisu, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, podobnie jak same wywody uzasadnienia bez wskazania i powiązania z przepisem prawa, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do podnoszonego zarzutu. W świetle cytowanych art. 176 i 183 p.p.s.a. sąd kasacyjny nie może więc samodzielnie wyprowadzać zarzutów ze skargi kasacyjnej a jest związany granicami tej skargi zakreślonymi przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i wskazanymi w jej ramach przepisami, których naruszenie ta skarga zarzuca oraz wnioskami.
Odnosząc powyższe stwierdzenia do rozpatrywanej skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że wprawdzie przytoczona została podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ale tylko w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Skarżący zarzucił bowiem naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywodząc, że sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżony wyrok wobec naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Tak sformułowany zarzut nie może jednak być podstawą do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustaleń faktycznego przyjętych w sprawie o ile nie zostały one skutecznie podważone. Kwestionowanie tych ustaleń może jednak nastąpić tylko w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia mających zastosowanie przepisów procedury sądowej, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., wymieniając w powiązaniu z nim przepisy postępowania podatkowego oraz zarzucając sądowi I instancji błędną ocenę działań organu podatkowego, skutkującą nieuchyleniem wyroku tego sądu wbrew treści powołanego przepisu procedury sądowej.
Takiego zabiegu nie dokonano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W tej sytuacji należało zatem przyjąć, iż wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez sąd I instancji. Ten stan faktyczny stanowi zatem podstawę do ocen w zakresie dotyczącym oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.
W związku z powyższymi uwagami, stwierdzić również należy, że mimo nieprzytoczenia tak zakreślonej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna w uzasadnieniu podważa ustalenia sądu i bez powołania stosownych przepisów wskazuje na błędy o charakterze procesowym. Dotyczy to w szczególności tych wywodów środka zaskarżenia, w których zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi błędne ustalenia faktyczne /str. 4-5 co do ustalenia, że sporne wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów; str. 6 dot. księgowania kosztów w pełnej wysokości od całości przewidywanego dochodu/ czy braki uzasadnienia wyroku i nieodniesienie się do zamieszczonego w skardze przykładu zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów /str. 7 skargi/. Do kwestii proceduralnych związanych z prawidłowością uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszą się także te wywody skargi kasacyjnej, w których wskazuje się na bezzasadne powołanie wyroku Sądu Najwyższego - III RN 22 i 23/01 dotyczącego potrącania kosztów nabycia towarów oraz niepowołania wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku.
Powyższe zarzuty nie mogą skutecznie podważyć ustalonego stanu faktycznego i dokonanej w tej mierze oceny zawartej w zaskarżonym wyroku. Jak już bowiem stwierdzono, skarga kasacyjna nie sformułowała prawidłowo podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania. Nadmienić przy tym należy, że zwalczanie ustaleń faktycznych nie może być skutecznie podjęte poprzez uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego albowiem ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /por.: wyroki NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 264/04; z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 ; z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 wszystkie - nie publ.; nadto: B. Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"., Zakamycze 2005, str. 410 i 458/.
W konsekwencji powyższego należy więc przyjąć, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i przyjęty w zaskarżonym wyroku jako prawidłowy jest wiążący dla dokonania oceny, czy wystąpiło wskazane przez skargę kasacyjną naruszenie prawa materialnego.
Odnosząc się do skargi kasacyjnej w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnieść na wstępie należy, iż przewidziane w tym przepisie naruszenie prawa może nastąpić przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zaznaczenia wymaga przy tym, iż w istocie sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów a jedynie dokonuje oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Mówiąc o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to bezzasadne tolerowanie błędu subsumpcji popełnionego przez organ bądź bezzasadne zarzucenie organowi popełnienie takiego błędu /vide: Z. Kmieciak glosa do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18; także : B. Dauter i in., op.cit., str. 406-407/.
Rozpatrywana skarga kasacyjna, wskazując na omawianą podstawę kasacyjną nie jest jednak konsekwentna. W części zawierającej wskazanie podstawy, zarzuty i wnioski zarzuca bowiem naruszenie prawa przez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa zaś także o błędnej subsumpcji przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. /str. 3 pkt 3 oraz str. 4 pkt 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej/.
W ocenie sądu kasacyjnego zarzut błędnej subsumpcji jest w ustalonym w sprawie stanie faktycznym bezzasadny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istota sprawy dotyczy kwestii rozliczania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów celem określenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zastosowanie miały więc przepisy art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. określające pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz zasadę potrącania kosztów w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo, racjonalnie oceniając, powinien wystąpić, chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części ust. 5. Ponosząc zarzut błędnej subsumpcji skarżący w ogóle go nie uzasadnił i nie wskazał innego, prawidłowego przepisu, który miałby zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.
Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zarzut ten podniesiony został w odniesieniu do dwóch fragmentów stanu faktycznego, a mianowicie uznania wydatków w postaci kosztów sądowych związanych z postępowaniami prowadzonymi w celu windykacji wierzytelności za koszty uzyskania przychodu i dopuszczalności ich potrącenia w 2001 roku oraz zaakceptowanego przez sąd sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do wysokości przychodu osiągniętego z tych wierzytelności, gdy w danym roku zwindykowano tylko część danej wierzytelności.
Rozważając zarzuty tej części rozpoznawanej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy przede wszystkim, iż ustalonym w sprawie źródłem przychodów są prawa majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Źródłem takim jest wierzytelność nabyta celem dokonania jej zbycia. Wydatek na nabycie wierzytelności stanowi więc koszt uzyskania przychodu. Przychodem z tej wierzytelności jest zaś kwota uiszczona przez dłużnika. Wydatkami stanowiącymi koszt uzyskania przychodów są także wydatki poniesione na windykację wierzytelności a więc koszty postępowań sądowych /np. opłaty sądowe, koszty zastępstwa procesowego. koszty egzekucji/ związane z każdą konkretną wierzytelnością. Każda z poszczególnych wierzytelności stanowi bowiem źródło przychodu i tylko do niej można odnosić ponoszone wydatki.
W rozpoznawanej sprawie wymienione rodzaje poniesionych przez spółkę wydatków zakwalifikowane zostały jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji nie zakwestionował oceny, iż wydatki takie poniesione były w celu osiągnięcia przychodów. Nietrafne są zatem wywody i formułowany na ich tle zarzut jakoby sąd, interpretując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonywał innej ich kwalifikacji i oceniał zasadność ponoszonych wydatków.
Istota sporu dotyczy jednak nie zakwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów lecz momentu zaliczania /potrącania/ tych wydatków jako kosztów w celu ustalenia wysokości osiągniętego dochodu. Zasady potrącalności /zarachowania/ kosztów w czasie określone zostały w art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej stwierdzono, zastosowanie ma ust. 5. Skarżący nie kwestionuje, co do zasady, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest bowiem w cytowanym przepisie ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął przychód z nimi związany. W zaskarżonym wyroku wskazane zostały liczne orzeczenia sądowe i piśmiennictwo potwierdzające ugruntowaną w tym względzie praktykę zaliczania kosztów.
Nie kwestionując przedstawionych zasad potrącania kosztów tylko w roku podatkowym, którego dotyczą w odniesieniu do kosztów nabycia wierzytelności, skarga kasacyjna zarzuca jednak błędną wykładnię art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków stanowiących koszty windykacji wierzytelności /kosztów postępowań sądowych i egzekucyjnych/. Zarzut ten jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny. Stanowisko sądu I instancji co do przyjęcia w tym przypadku takich samych zasad potrącalności jak w przypadku wydatków na nabycie wierzytelności jest trafne i znajduje oparcie w przedstawionej wyżej treści art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem wydatki poniesione na windykację danej wierzytelności nie przyniosły przychodu w 2001 roku to nie mogą być uznane za związane z przychodem tego roku. Będą natomiast zaliczane do kosztów uzyskania przychodów następnych lat, w których przychód z nimi związany zostanie osiągnięty. Wobec brzmienia art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f., wskazującego na konieczność powiązania wydatku z celem na jaki jest ponoszony i rokiem podatkowym którego dotyczą, rozumianym jako rok, w którym osiągnięty został przychód, nie ma zatem podstaw do ich potrącenia w ciężar kosztów w roku ich poniesienia. Nadmienić przy tym należy, iż omawiane wydatki nie mają charakteru wydatków pośrednich a więc nie mogą być uznane za koszty pośrednie /jak np. tzw. koszty ogólnoadministracyjne/, które zgodnie z zasadą art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. potrącane są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Są to bowiem niewątpliwie wydatki ściśle i bezpośrednio związane z konkretną wierzytelnością jako źródłem przychodu /por.: wyroki NSA z 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04 - Lex nr 172952, z 22 października 2004 r., FSK 624/04 - POP 2005 nr 1 poz. 8/.
W świetle przestawionego powyżej stanowiska, wskazującego na konieczność powiązania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z rokiem, w którym przychód został osiągnięty i celem wydatku jakim jest osiągnięcie przychodu, nie można uznać za zasadny również zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. w odniesieniu do drugiego z wymienionych fragmentów stanu faktycznego /potrącania kosztów proporcjonalnie w stosunku do osiągniętego przychodu z danej wierzytelności/. Wykładnia cytowanych przepisów dokonana w odniesieniu do tej kwestii przez organy podatkowe i w pełni przyjęta przez sąd I instancji jest trafna. Wprawdzie cytowane przepisy nie przewidują wprost takiego sposobu zarachowania kosztów lecz jest on logiczną konsekwencją przyjęcia, że w przypadku przychodów z obrotu wierzytelnościami przychodem jest kwota uzyskana od dłużnika a koszty muszą pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z poszczególnym źródłem przychodu. Przyjęcie proponowanej przez skargę kasacyjną wykładni, że osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu z danej wierzytelności, uzasadnia zarachowanie w roku osiągnięcia tego przychodu całej kwoty wydanej na nabycie tej wierzytelności, prowadziłoby do zerwania wspomnianej relacji między wydatkami stanowiącymi koszt a przychodem. Zarachowaniu podlegałyby bowiem koszty przewyższające osiągnięty przychód. Podobnie ocenić należy propozycję zaliczania w koszty kwoty równej osiągniętemu przychodowi. Zauważyć ponadto należy, iż w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach z poszczególnego źródła przychodu. W przypadku wierzytelności jako źródła przychodu zasadne więc jest odnoszenie kosztu do wysokości wartości nominalnej nabytej wierzytelności i zarachowanie jako kosztu tej części wydatku na nabycie wierzytelności jaka wynika z relacji kwoty uzyskanej ze zbycia wierzytelności /a więc osiągniętego przychodu/ do całego przewidywanego przychodu /tj. wartości nominalnej nabytej celem dalszego obrotu wierzytelności/.
Konsekwencją bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. jest bezzasadność zarzutów w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, czyli naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Podatek ten naliczony w związku z usługami wykonywanymi przez pełnomocnika procesowego w postępowaniu windykacyjnym nie mógł bowiem stanowić kosztu uzyskania przychodu, potrącalnego w roku, w którym przychód nie został osiągnięty.
Następstwem powyższego stanowiska co do bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest także uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.
Z przestawionych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.