II FSK 129/05

II FSK 129/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Marian Jaździński /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 213/04 - Wyrok WSA w Lublinie z 2004-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Marian Jaździński (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Piotra Z. od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 213/04 w sprawie ze skargi Piotra Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
II FSK 129/05
U z a s a d n i e n i e:
Wyrokiem z dnia 22 października 2004 r., I SA/Lu 213/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł o oddaleniu skargi Piotra Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12.03.2004 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 12.03.2004 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24.9.2003 r., w sprawie określenia Piotrowi Z. na kwotę 822,80 zł wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży usług w roku 1998 poprzez zaniżenie przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz Marka K. i Adama Ł. na ogólną kwotę netto 4.917,96 zł. Ustalono mianowicie, iż w ramach zleconych mu prac Piotr Z. wykonywał na rzecz ww. osób następujące czynności: ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz sporządzanie deklaracji ZUS. Przesłuchany w charakterze świadka Marek K. wyjaśnił, że za świadczone przez kontrolowanego podatnika usługi płacił do końca 1997 r. po 200 zł miesięcznie, natomiast przez okres 1998-2001 nie płacił za wykonane usługi, gdyż umówił się z usługodawcą, że zapłata nastąpi dopiero po sprzedaży lokalu /kawiarni/, w którym prowadził działalność gospodarczą. Powyższe zeznania potwierdziła także jego żona Aneta K. Z kolei Adam Ł. wyjaśnił, że za świadczone przez kontrolowanego usługi w okresie od lipca 1997 r. do listopada 1999 r. płacił usługodawcy comiesięcznie kwotę 300 zł brutto.
Wpłaty, które otrzymywał skarżący nie były przez niego dokumentowane ani fakturami, ani rachunkami VAT, nie były też rejestrowane w stosownych ewidencjach /podatkowej księdze przychodów i rozchodów/ oraz w ewidencji VAT.
W oparciu o powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie zaliczając do przychodów roku 1998 wartości usług w łącznej kwocie netto 4.917,96 zł kontrolowany podatnik naruszył przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, który to przepis stanowi zasadę, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Organ odwoławczy podzielił to stanowisko podkreślając, iż przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi. Zdaniem tego organu poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący świadczył na rzecz Marka K. i Adama Ł. usługi w sposób ciągły, podobnie jak i zakres tych usług, zaś wyjaśnienia samego podatnika, że zakres świadczonych usług na rzecz Marka K. był w latach 1998-2001 mniejszy niż uprzednio oraz że doszło do zmiany wysokości umówionego wynagrodzenia - uznał za niewiarygodne i nie po-parte żadnymi dowodami.
Organ odwoławczy podzielił też ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że zakres usług świadczonych przez podatnika mieścił się według Klasyfikacji Usług w zakresie "Usług reklamowych i obsługi biurowej" /KU 89301/, co dawało podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy dotyczący usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów powstał zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą otrzymania zapłaty.
W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził nadto pogląd, iż sporządzony protokół z czynności kontrolnych spełnia, wbrew temu co uważa skarżący, wymagania przewidziane w przepisie art. 193 Ordynacji podatkowej oraz że zobowiązanie podatkowe za rok 1998 nie uległo, wbrew twierdzeniu podatnika, przedawnieniu, a nadto, że niewiarygodne są jego wywody, iż żona Adama Ł. wpłacała mu z tytułu świadczonych usług kwotę 150 zł miesięcznie, skoro sam Adam Ł. zeznał, że to on dokonywał wypłat i że były to kwoty po 300 zł za każdy miesiąc.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że we wniesionej do tego Sądu skardze na decyzję ostateczną podatnik domagał się jej uchylenia, zarzucając przede wszystkim, iż nie został on zapoznany z aktami sprawy. Organ odwoławczy wprawdzie pismem z dnia 23.01.2004 r. wyznaczył mu termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, ale następnie pismem z dnia 28.01.2004 r. anulował swoje zawiadomienie i poinformował go, że termin załatwienia sprawy wyznacza na 15.03.2004 r., w którym to terminie sprawę rzeczywiście załatwiono, jednakże nie zapoznano go z nowymi dowodami, w tym z pismem z dnia 14.01.2004 r.
Podniósł on również zarzut sporządzenia protokołu z kontroli niezgodnie z wymogami art. 193 Ordynacji podatkowej oraz zarzut bezzasadnego szacowania dochodu w odniesieniu do umowy zawartej z Markiem K. Sformułował również zarzut w kontekście przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, iż w świetle zawartych porozumień nie ma podstaw do wcześniejszego ustalania terminu powstania przychodu w sytuacji, gdy strony umówiły się co do rozliczenia należności za świadczone usługi po ich zakończeniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zarzutu skarżącego, iż ten nie został prawidłowo zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym także z pismem z dnia 14 stycznia 2004 r. pochodzącym od Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Pismo to zostało wydane w ramach postępowania w sprawie weryfikacji podatku od towarów i usług, które toczyło się odrębnie od niniejszego postępowania i zostało przedstawione skarżącemu do zapoznania, z czego ten jednak nie skorzystał.
Organ drugiej instancji podkreślił również w tejże odpowiedzi, iż przedłużenie terminu do załatwienia sprawy nie jest w żadnym razie równoznaczne z anulowaniem terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się z aktami sprawy.
Wynika następnie z uzasadnienia Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Lublinie, że rozpatrując skargę podatnika Sąd ten nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Uzasadniając swoje stanowisko w tejże kwestii, Sąd wskazał przede wszystkim na to, że podstawę materialnoprawną do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią którego, w jego brzmieniu obowiązującym w 1998 r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli za przychód osiągany z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Dalej Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na uznanie, iż jest w niej kwestią bezsporną to, że w okresie roku podatkowego 1998 skarżący podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie doradztwa podatkowego zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na ustalenie dość szczegółowego zakresu tych usług świadczonych na rzecz kontrahentów podatnika w osobach Marka K. i Adama Ł. Zajmował się mianowicie ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym poprzez prowadzenie między innymi ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, a nadto sporządzaniem deklaracji podatkowych i deklaracji ZUS.
Poza sporem pozostaje też, według Sądu, okoliczność, iż skarżący podatnik nie dokumentował otrzymywanych wpłat oraz nie rejestrował ich w stosownych ewidencjach w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w ewidencji VAT. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż podatnik nie zaliczył do przychodów roku 1998 kwot otrzymanych /od Adama Ł./ i kwot należnych /od Marka K./, co zasadnie przez organy podatkowe uznane zostało za naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym rozliczeń z Markiem K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził ich bezzasadność. Odwołując się przy tym do zeznań Marka K., z których wynika, iż za wykonane przez skarżącego podatnika usługi płacił mu jedynie do końca roku 1997, natomiast zapłata za usługi świadczone w latach 1998-2001 nastąpić miała, zgodnie z wolą obu stron, dopiero po sprzedaży lokalu /kawiarni/, w którym prowadził on działalność gospodarczą, a także wskazując na zeznania Anety K., z których wynika, iż to właśnie skarżący podatnik wykonywał zlecone mu usługi, Sąd stwierdził w uzasadnieniu swego stanowiska, że samo ustalenie między stronami zleconej usługi, iż zapłata za jej wykonanie nastąpi w przyszłości po sprzedaży przez zleceniodawcę lokalu użytkowego, nie stanowi jeszcze ani zmiany umowy co do wysokości należności, ani zmiany terminu płatności w stosunku do terminu pierwotnie ustalonego, ale uzależnia jedynie zapłatę od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a to oznacza, iż w kontekście przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia zarzut skarżącego, że zapłata nastąpić miała dopiero po spełnieniu się określonego warunku, skoro przepis ten dotyczy kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie zapłacone.
Wynika też z uzasadnienia omawianego wyroku, że za zgodne z prawem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie także ustalenia organów podatkowych, nie kwestionowane zresztą w skardze, w zakresie dotyczącym płatności otrzymanych za usługi świadczone na rzecz Adama Ł. Zgodnymi z prawem były też - w ocenie Sądu - czynności organu podatkowego pierwszej instancji podjęte w toku badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w materiałach sprawy znajduje się bowiem protokół sporządzony na okoliczność kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 1998-2000, który podatnikowi doręczony został w dniu 1 kwietnia 2003 r., zawierający ustalenia wymagane przepisem art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, gdzie w wyraźnie wyodrębnionej części - ocena ksiąg podatkowych - umieszczone zostało pouczenie zgodne z art. 291 par. 1 tej ustawy.
W kwestii zarzutu skierowanego pod adresem organu odwoławczego, iż organ ten uniemożliwił skarżącemu zapoznanie się we właściwy sposób z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Sąd stwierdził, że zarzut ten nie ma żadnego uzasadnienia w świetle materiału zgromadzonego w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, Sąd wskazał zarówno na fakt, że sam skarżący przyznaje w uzasadnieniu swej skargi, iż organ odwoławczy wydał w dniu 23.01.2004 r. postanowienie, którym wyznaczył mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawy i że postanowienie to otrzymał on w dniu 27.01.2004 r., jak również na fakt, że w dniu 28.01.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia przez siebie szeregu odwołań wniesionych przez Piotra Z., między innymi dotyczącego rozpatrywanej sprawy. Wydanie tych dwóch postanowień w żadnym razie nie oznacza tego, według Sądu, aby drugie z tych postanowień było anulowaniem pierwszego z nich, skoro dotyczą one dwóch niezależnych od siebie przedmiotów. Podkreślił Sąd również, iż zarzut powyższy został postawiony w kontekście nie zapoznania się skarżącego z nowymi dowodami, w tym z pismem z dnia 14.01.2004 r., tymczasem pismo to, będące odpowiedzią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi na pismo organu odwoławczego z dnia 5.12.2003 r. w przedmiocie zajęcia stanowiska co do klasyfikowania usług świadczonych przez skarżącego podatnika, wydane dla potrzeb postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, pozostawało w aktach sprawy już od dnia 23.01.2004 r., a zatem skarżący mógł się z nim zapoznać w wyznaczonym mu czasie.
Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniesiona została przez podatnika, będącego jednocześnie doradcą podatkowym, skarga kasacyjna, która domagając się uchylenia tegoż wyroku w całości oraz "rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za wszystkie instancje" oparta została na zarzucie naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na zarzucie naruszenia przepisów art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 par. 6 i art. 200 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej skarżący upatruje w nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że kwota 200 zł jest kwotą należną za wykonanie usługi, ponieważ w rzeczywistości strony nie ustaliły żadnej ceny, co oznacza, że obliczenie przychodu nastąpiło w drodze szacunkowej. Wadliwym też było ustalenie przychodu za miesiąc styczeń roku 1998, skoro w miesiącu tym prowadzone przez skarżącego Biuro Podatkowe nie świadczyło żadnych usług, gdyż nie było to technicznie możliwe w sytuacji, gdy dane dotyczące miesiąca stycznia księgowane są dopiero w miesiącu lutym.
Wnoszący skargę kasacyjną poddaje też w wątpliwość dokonaną przez Sąd ocenę prawidłowości sporządzonego protokołu z kontroli. Jego zdaniem nie zawiera on ustaleń wymaganych przepisem art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, a to ze względu na lakoniczność ocen dotyczących rzetelności ksiąg podatkowych, który to brak uniemożliwił mu składanie wniosków dowodowych w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji.
Za sprzeczną z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie skarga kasacyjna uznaje też dokonaną przez Sąd ocenę zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje ona na to, że porównanie treści obu pism organu odwoławczego ze stycznia 2004 r., a więc pisma wyznaczającego najpierw stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz późniejszego pisma informującego o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy z powodu konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, upoważniała go do oczekiwania, że po przeprowadzeniu tych dowodów otrzyma nową możliwość zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca nie tylko na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji, ale także określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga przy tym, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
Jak wynika z treści skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, skarga ta oparta została na zarzucie naruszenia przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku wskazanych przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie o oddaleniu wniesionej przez podatnika skargi. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1.04.2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane.
Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarga kasacyjna nie określa jednak tego, na czym to naruszenie ze strony Sądu miałoby polegać, a więc tego czy naruszenie to przejawiało się w jego błędnej wykładni, czy też w jego niewłaściwym zastosowaniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika dopiero, że naruszenia tego upatruje ona w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Jakkolwiek by wywody uzasadnienia uznać za pozwalające przyjąć, że tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego spełnia wymóg właściwego przytoczenia podstaw kasacyjnych, to jednakże wskazać trzeba, że brak w skardze kasacyjnej równoczesnego zarzutu prowadzącego do zakwestionowania ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw akceptowanej przez Sąd ostatecznej decyzji podatkowej, zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie czyni również pozbawionym podstaw.
Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej.
Z uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upatruje ona w nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że kwota 200 zł jest kwotą należną za wykonanie usługi, ponieważ w rzeczywistości strony nie ustaliły żadnej ceny, co oznacza, że obliczenie przychodu nastąpiło w drodze szacunkowej. Wadliwym też było, wedle autora skargi kasacyjnej, ustalenie przychodu za miesiąc styczeń roku 1998, skoro w miesiącu tym prowadzone przez skarżącego Biuro Podatkowe nie świadczyło żadnych usług, gdyż nie było to technicznie możliwe w sytuacji, gdy dane dotyczące miesiąca stycznia księgowane są dopiero w miesiącu lutym.
Tak sformułowane zarzuty oznaczają w istocie, że autor skargi kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Błędne ustalenia faktyczne są zawsze konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem brak skutecznego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Sąd pierwszej instancji. Oznacza to w konsekwencji, iż także podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie uznany być musi za nie mający uzasadnionych podstaw.
Uznając w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.