II FSK 1287/07

II FSK 1287/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-12-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska - Nowacka /sprawozdawca/
Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Zbigniew Kmieciak
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gd 177/07 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2007-05-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1989 nr 3 poz 10
art 12
Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa P. Z. N. T. K. w likwidacji w upadłości z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 177/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa P. Z. N. T. K. w likwidacji w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa P. Z. N. T. K. w likwidacji w upadłości z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gd 177/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa (...) w likwidacji w upadłości z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2005 r. nr (...), w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że pismem z dnia 18 lutego 2005 r. Syndyk zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie obowiązku dokonywania wpłat z zysku na podstawie art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t.j.: Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm., powołanej dalej w skrócie u.g.f.p.p.).Wnioskodawca wyjaśnił, że Przedsiębiorstwo (...) zostało z dniem 14 stycznia 2000 r. postawione w stan upadłości. Wcześniej, od 1999 r., przedsiębiorstwo to było w stanie likwidacji. Likwidacja masy upadłości następuje poprzez dzierżawę i wynajem budynków i placów, które nie zostały sprzedane ze względu na brak nabywców oraz poprzez sprzedaż ruchomości i nieruchomości przedsiębiorstwa. Zdaniem wnioskodawcy przewidziany w art. 12 u.g.f.p.p. obowiązek dokonywania wpłat z zysku dotyczy jedynie przedsiębiorstw państwowych czynnych, tj. takich, które gospodarują wydzielonym im i nabytym mieniem na zasadach samofinansowania. Natomiast z dniem postawienia w stan upadłości przedsiębiorstwo traci podmiotowość, o której mowa w art. 2 tej ustawy, albowiem przestaje gospodarować wydzielonym mu mieniem i związku z tym nie jest jednostką zobowiązaną do dokonywania wpłat z zysku.
Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że przedstawione przez Syndyka stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego żaden przepis nie uzależnia obowiązku dokonywania wpłat z zysku od tego, czy przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą i w jakim zakresie oraz czy jest w stanie upadłości lub likwidacji, lecz jest to uzależnione jedynie od faktu, czy dana jednostka dysponuje zyskiem po opodatkowaniu, stanowiącym podstawę naliczenia i odprowadzenia do budżetu państwa wpłat z zysku.
Na powyższe postanowienie Syndyk wniósł zażalenie domagając się jego zmiany poprzez uznanie, że masa upadłości Przedsiębiorstwa (...) w likwidacji w upadłości nie jest podmiotem zobowiązanym do dokonywania wpłat z zysku na podstawie art. 12 u.g.f.p.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji żalącego się uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z konstrukcją przyjętą w art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku powstaje z mocy prawa, a podmioty wymienione w tym przepisie są obowiązane samodzielnie obliczyć jego wysokość i wpłacić należność, przy czym do wpłat z zysku stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a od 1 stycznia 1998 r. - przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej powoływanej jako O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że podstawą obliczenia wpłat z zysku jest zysk osiągnięty w danym okresie pomniejszony o podatek dochodowy od osób prawnych, liczony w rachunku narastającym, odprowadza się je w formie zaliczek miesięcznych lub kwartalnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, natomiast termin oraz tryb wpłat określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U. Nr 21, poz. 99). Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu organ odwoławczy wyjaśnił, że u.g.f.p.p. nie zwalnia jednostek postawionych w stan upadłości z obowiązku dokonywania wpłat z zysku. Przepisy tej ustawy przewidują jedynie, że z wpłat tych zwolnione są przedsiębiorstwa państwowe działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych, podległych Ministrowi Sprawiedliwości. Ponadto na podstawie delegacji zawartej w art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy Rada Ministrów w dniu 11 lutego 1997 r. wydała rozporządzenie w sprawie ulg we wpłatach z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wykonujących zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. Nr 29, poz. 158 ze . zm.).
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko odnośnie relacji pomiędzy przepisami prawa upadłościowego i ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Stwierdził w tym zakresie, że prawo upadłościowe nie wyłącza stosowania ustaw wprowadzających obowiązek odprowadzania wpłat z zysku oraz świadczenia innych danin publicznoprawnych, a przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem. Powołując się na poglądy orzecznictwa w tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że postawienie przedsiębiorstwa państwowego w stan upadłości nie pozbawia go osobowości prawnej, pozostaje więc ono w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, a jedynie zarząd i reprezentacja majątku wchodzącego w skład masy upadłości zostaje objęta przez syndyka.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., powoływanego dalej jako Prawo upadłościowe ) w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Również art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwane w dalszej części Prawem upadłościowym i naprawczym) stanowi, iż do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W świetle powyższego przedsiębiorstwo państwowe w upadłości na podstawie art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. będzie zobowiązane do odprowadzania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizuje zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Dyrektora bez znaczenia jest w tym przypadku wskazana przez Syndyka okoliczność, że przedsiębiorstwo nie prowadzi statutowej działalności gospodarczej i z tego tytułu nie osiąga przychodów, gdyż osiąga jedynie przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład masy upadłościowej.
W skardze na powyższą decyzję Syndyk zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: art. 24-24c ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o przedsiębiorstwach państwowych), art. 12 u.g.f.p.p. i art. 20, 90, 221 i 223 Prawa upadłościowego, poprzez przyjęcie, że Przedsiębiorstwo (...) w likwidacji w upadłości jest podmiotem zobowiązanym do wpłat z zysku na podstawie u.g.f.p.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd podał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zakresu przewidzianego w art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. obowiązku dokonywania przez przedsiębiorstwa państwowe wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, a konkretnie kwestia, czy obowiązek ten dotyczy również przedsiębiorstw państwowych postawionych w stan upadłości.
Wobec wielokrotnych zmian przepisów w zakresie podstaw naliczania wpłat z zysku (dywidendy) oraz trybu poboru tych wpłat Sąd uznał za uzasadnione przedstawić te zmiany i ich skutki prawne. Wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był na tle regulacji obowiązujących do 1 stycznia 1996 r. pogląd, iż dywidenda, jaką przedsiębiorstwo państwowe musiało wpłacać, była nową formą opodatkowania.
Przechodząc do analizy przepisów u.g.f.p.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie Sąd wskazał, że w art. 11 ust. 1 w/w ustawy postanowiono, iż zysk, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, może być przeznaczony na utworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przepis ten pozwala, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, że budżet państwa nie jest wyłącznie zainteresowany przeznaczeniem zysku na rozwój przedsiębiorstwa.
Odwołując się do dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawnego charakteru dotychczasowej dywidendy i wskazując na jego aktualność także w obowiązującym stanie prawnym, Sąd ocenił, że wpłata z zysku jest podatkiem obciążającym zysk przedsiębiorstwa państwowego.
Odnosząc poczynione powyżej rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Słusznie bowiem zauważyły, że u.g.f.p.p. nie wyłącza z obowiązku dokonywania wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych postawionych w stan upadłości. Przepisy tej ustawy przewidują jedynie, że z wpłat tych zwolnione są przedsiębiorstwa działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych podległe Ministrowi Sprawiedliwości. Ponadto na podstawie delegacji zawartej w art. 12 ust. 3 u.g.f.p.p. Rada Ministrów w dniu 11 lutego 1997 r. wydała rozporządzenie w sprawie ulg we wpłatach z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wykonujących zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. Nr 29, poz. 158 ze zm.). Sąd stwierdził w związku z tym, że gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z obowiązku dokonywania wpłat z zysku przedsiębiorstwa państwowe postawione w stan upadłości, zapewne uczyniłby to wprost w przepisach u.g.f.p.p.
Dokonując oceny zawartych w skardze zarzutów dotyczących prymatu prawa upadłościowego nad przepisami regulującymi obowiązek dokonywania tzw. wpłat z zysku Sąd wskazał, że prawo upadłościowe nie wyłącza stosowania tych przepisów, a przewiduje jedynie ograniczenie swobody działania upadłego w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem. Nie podzielił twierdzeń skarżącego, że przedsiębiorstwo państwowe z dniem ogłoszenia upadłości, tracąc swój byt prawny, zwolnione zostaje z obowiązku uiszczania wpłat z zysku na rzecz Skarbu Państwa. Powołał się na poparcie swojego stanowiska na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 maja 1995 r., że postawienie przedsiębiorstwa państwowego w stan upadłości nie pozbawia go osobowości prawnej, pozostaje więc ono w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, a jedynie zarząd i reprezentacja majątku wchodzącego w skład masy upadłości zostaje objęta przez syndyka (sygn. akt III AZP 10/95, opubl. w OSNP z 1995 r., nr 22,poz. 270).
Sąd wywiódł dalej , że stosownie do art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą także podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W związku z powyższym Sąd uznał, że przedsiębiorstwo państwowe w upadłości jest zobowiązane do odprowadzenia wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizuje zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Bez znaczenia jest w tym przypadku wskazana przez skarżącego okoliczności, że przedsiębiorstwo nie prowadzi statutowej działalności gospodarczej i z tego tytułu nie osiąga przychodów, albowiem - jak wskazał Syndyk we wniosku o udzieleniu interpretacji - osiąga ono przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości.
Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zaklasyfikowania wpłaty z zysku jako daniny publicznej. Wskazał, że nałożony na przedsiębiorstwa państwowe obowiązek dokonywania wpłat z zysku nie wynika z uprawnień właścicielskich tego podmiotu, lecz z obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, o których mowa w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).
Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa (...) zaskarżając ów wyrok w całości . Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku poprzez przyjęcie, że syndyk Przedsiębiorstwa (...) w upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania wpłat z zysku na mocy przepisów u.g.f.p.p. oraz o zasądzenie kosztów posterowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Strona skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem :
- przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie- art. 204 § 1 pkt 1 prawa upadłościowego poprzez zakwalifikowanie przez Sąd I instancji wpłaty z zysku, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. jako daniny publicznej, podczas gdy obowiązek wpłat z zysku wynika uprawnień właścicielskich tego podmiotu, a nie obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych;
- art. 206 prawa upadłościowego wyrażającego zasady równomiernego zaspakajania wszystkich wierzycieli według ściśle określonych zasad - art. 204 tego rozporządzenia;
- przepisów art. 2, art. 12 u.g.f.p.p. przez przyjęcie, że Przedsiębiorstwo (...) którego upadłość Sąd Rejonowy w Gdańsku ogłosił w dniu 14.01.2000 r. jest podmiotem posiadającym właściwości, o których mówi art. 2 u.g.f.p.p.i w konsekwencji przyjęcie , że Przedsiębiorstwo (...) w upadłości w G. obowiązane jest do dokonywania wpłat z zysku na zasadach określonych w art. 12 u.g.f.p.p.;
- prawa materialnego - art. 12 u.g.f.p.p. "poprzez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej, że gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć z obowiązku dokonywania wpłat z zysku przedsiębiorstwa państwowe postawione w stan upadłości, zapewne uczyniłby to wprost w przepisach tej ustawy , podczas gdy przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej teza ta nie może się ostać".
Uzasadniając podniesione zarzuty strona skarżąca oświadczyła, że podtrzymuje swoje twierdzenia i tezy przedstawione zarówno w swoim piśmie z 18.02.2005 r. kierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej , jak i w kolejnych pismach w toku instancji, w tym skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podkreśliła, iż nigdy nie twierdziła, iż przedsiębiorstwo państwowe w upadłości traci byt prawny, a jedynie wyrażała pogląd, iż tracąc możliwość zarządu przekazanym mu majątkiem na zasadach samofinansowania, traci przymiot przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 u.g.f.p.p. Przypomniała też, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał konieczność dokonywania wpłat z zysku za przejaw uprawnień właścicielskich ( dominium), a nie przejaw obowiązku na rzecz państwa (imperium).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Merytorycznemu rozpoznaniu podlegać może jedynie część jej zarzutów - naruszenia art. 2 i 12 ust. 1 u.g.f.p.p. Pozostałe zarzuty sformułowane zostały także jako zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazane jako naruszone przepisy należą jednak do przepisów postępowania - regulują kwestie związane z podziałem funduszy masy upadłości, czyli kwestie związane z realizacją celu tego postępowania, będącego uniwersalnym postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie upadłościowe to rodzaj przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnego w razie niewypłacalności, skierowanego do całego majątku, przy zachowaniu co do zasady równych praw wierzycieli i ponoszeniu przez nich co do zasady jednakowych strat . Naruszenie przepisów Prawa upadłościowego nie może zatem być podnoszone w ramach zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto przepisów tych sąd administracyjny nie stosuje, jego zadaniem nie jest bowiem czuwanie nad prawidłowym podziałem funduszów masy. Sprawuje on wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej pod kątem ich zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. nr 153,poz. 1269 ze zm.). Nie mógł więc przepisów tych naruszyć w sposób wskazany w skardze. Strona skarżąca nie zarzuciła zaś Sądowi naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, uchybienie którym doprowadziłoby do zaakceptowania błędnego zastosowania przepisów Prawa upadłościowego przez organy podatkowe.
Oceniając zarzut naruszenia art. 2 i 12 ust. 1 u.g.f.p.p. wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. przedsiębiorstwa państwowe obowiązane są do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Nie budzi wątpliwości, iż z obowiązku tego w roku 2005 r. z mocy ustawy ( art. 12 ust. 2 u.g.f.p.p.) zwolnione były przedsiębiorstwa działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych podległe Ministrowi Sprawiedliwości oraz - na mocy przepisów wykonawczych powołanych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ( rozporządzenia Rady Ministrów z 11 lutego 1997 r.) - przedsiębiorstwa wykonujące zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa kraju. Jest bezsporne, iż przedsiębiorstwo, którego dotyczył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie należy do żadnej z wymienionych grup przedsiębiorstw, zwolnionych wprost z tego obowiązku na podstawie powołanych wyżej przepisów. Zastanowić się zatem należy, czy słuszny jest pogląd strony skarżącej, że zwolnienie takie wywieść należy z treści przepisów Prawa upadłościowego( ma ono zastosowanie w stosunku do tego upadłego z mocy art. 536 Prawa upadłościowego i naprawczego) oraz z art. 2 u.g.f.p.p. , a także wykładni funkcjonalnej art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p.
Ocena tego poglądu wymaga przede wszystkim rozważenia , jaki charakter ma wpłata z zysku oraz jaki wpływ na byt przedsiębiorstwa ma ogłoszenie jego upadłości.
Treść art. 12 ust. 1 w zw. z art. 1 u.g.f.p.p. wskazuje w sposób jednoznaczny, iż przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wpłaty te stanowią dochód budżetu państwa. Dalej w zakresie tych wpłat ustawodawca stwierdził, iż pobierane one są przez właściwe urzędy skarbowe. Przedsiębiorstwo ma obowiązek wpłaty zaliczek ( według jego wyboru- kwartalnych lub miesięcznych). Wysokość zaliczki, której podstawą naliczenia jest zysk osiągnięty w danym okresie , liczony w rachunku narastającym, wynosi 15 % ( art. 13 ust. 1 u.g.f.p.p.). Taka sama jest wysokość stopy procentowej obliczania ostatecznej wysokości wpłaty ( art. 14 u.g.f.p.p.).Do wpłat z zysku stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej - Dział III Zobowiązania podatkowe (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 341 O.p., ustawodawca nakazuje przy tym stosowanie tych przepisów wprost, a nie tylko odpowiednio). W przepisach wykonawczych ( powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe) określono wzory i terminy składania deklaracji i dokonywania wpłat. Z regulacji tych wysnuć należy wniosek, iż wpłaty z zysku mają charakter świadczenia przymusowego, publicznoprawnego, bezzwrotnego, którego obowiązek spełnienia wynika z ustawy. Odpowiadają one zatem cechom daniny publicznej w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r., nr 15,poz. 148 ze zm., obowiązującej w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, identyczną regulację zawiera też w art. 5 ust. 2 pkt 1 obowiązująca obecnie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych- Dz.Nr 249, poz. 2104 ze zm.).
Daniny publiczne, gdy połączone są z zarządem i likwidacją masy upadłości są zaspokajane z masy upadłości, należą nawet do należności uprzywilejowanych ( art. 204 § 1 pkt 1 i § 2 Prawa upadłościowego), zaspokajanych w toku postępowania w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, a w razie- gdy nie zostaną tak uiszczone- w ramach podziału ( art. 205 Prawa upadłościowego). Należy zatem dalej rozważyć, czy wpłaty z zysku, będące niewątpliwie daniną publiczną, należą- w przypadku ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwa państwowego- do danin połączonych z zarządem lub likwidacją masy upadłości i czy w ogóle , po ogłoszeniu upadłości , istnieje obowiązek ich wpłaty do budżetu. Strona skarżąca wywodzi bowiem, iż w wpłaty te odnoszą się tylko do zysku, osiąganego w wyniku prowadzenia przez przedsiębiorstwo państwowe statutowej działalności. W momencie ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwo to traci jednak przymioty, wskazane w art. 2 u.g.f.p.p., zarząd jego majątkiem przejmuje bowiem syndyk masy upadłości, którego zadaniem jest likwidacja masy upadłości, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym nawet w przypadku uzyskania przez niego w toku likwidacji masy dodatniego wyniku finansowego, wynik ten - w ocenie skarżącego-nie może być uznany za zysk, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p.
Poglądu tego podzielić nie można. Przede wszystkim powołana ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych nie definiuje pojęcia zysku, użytego w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Stanowi jedynie, iż przedsiębiorstwo ma obowiązek prowadzenia bieżącej, rzetelnej rachunkowości (art. 20 u.g.f.p.p.). Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76,poz. 694 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku) definiuje przychody i zyski jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Również w języku potocznym zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej ( tak Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1382). Ani z zatem z wykładni systemowej, ani z wykładni językowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż wpłata, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. ma być dokonana wyłącznie z zysku, osiągniętego z prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w ramach zakresu działania przedsiębiorstwa. Dla powstania obowiązku jej zapłaty wystarczy wyłącznie osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego w wyniku gospodarowania majątkiem przedsiębiorstwa państwowego.
Nie można też uznać, iż po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorstwa państwowego traci ono przymiot "bycia przedsiębiorstwem państwowym" z uwagi na utratę atrybutu właściciela w postaci zarządu własnym majątkiem ( czyli samodzielnego gospodarowania wydzielonym mu i nabytym mieniem na zasadzie samofinansowania) i tym samym osiągnięty przez syndyka w wyniku zarządu majątkiem, w toku likwidacji tego majątku zysk nie jest zyskiem przedsiębiorstwa państwowego. Skutku takiego nie przewiduje bowiem ani Prawo upadłościowe, ani ustawa o przedsiębiorstwach państwowych, choć ustawodawca zawarł w niej regulacje odnoszące się do upadłości tego podmiotu ( art. 24-24 c tej ustawy), ani ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych. Przeciwnie, przepisy prawa upadłościowego wyraźnie stanowią, iż syndyk działa jedynie za upadłego, a zakres jego uprawnień w stosunku do tego majątku ograniczony jest do czynności zmierzających do jego zachowania i prawidłowej nim gospodarki. Upadły nadal więc pozostaje właścicielem majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Ewentualne zyski wynikające z zarządu jego majątkiem przez syndyka stanowią więc część majątku upadłego, on też, a nie syndyk , jest nadal podatnikiem ( por. chociażby poglądy wyrażone w wyrokach Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 czerwca 2006 r. , sygn. akt I Aca 403/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 279973, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04 , opubl.w Palestrze z 2007 r., nr 3-4,s. 291).
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż mimo objęcia zarządu majątkiem przez syndyka, zyski uzyskane w wyniku prawidłowej gospodarki tym majątkiem pozostają zyskami przedsiębiorstwa państwowego w upadłości, nawet jeżeli nie powstały w wyniku wykonywania statutowej działalności tego przedsiębiorstwa. Ich powstanie połączone jest z zarządem i likwidacją masy upadłości, związane z tym daniny- wpłaty z zysku- winny być zaspokajane z funduszów masy upadłości, a syndyk nie jest zwolniony od ich wpłaty do budżetu, przeciwnie - przepisy Prawa upadłościowego ( art. 204 § 1 pkt 1 i § 2 i art. 206) przyznają nawet tym należnościom charakter uprzywilejowanych. Pogląd o istnieniu obowiązku dokonywania przez syndyka masy upadłości wpłat z zysku, o których mowa w art. 12 ust. u.g.f.p.p. został już zresztą zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1105/06 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/07, oba orzeczenia dostępne w internetowej Bazie orzecznictwa na stronie WWW. nsa.gov.pl).
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.) .