II FSK 1283/22

II FSK 1283/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 578/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Oktawian Nogaj po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 578/21 w sprawie ze skargi O. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.45.2020.17/MK UNP: 2401-21-033295 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 578/21, w sprawie ze skargi O. B.(dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z dnia 10 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
A. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta (tj. M.C.) w sytuacji, gdy: Skarżący nabył towar (nie jest kwestionowane istnienie towaru), Skarżącemu zostały wystawione faktury VAT za towar przez podmiot legalnie prowadzący działalność gospodarczą, istnieje związek pomiędzy nabyciem towaru a prowadzoną działalnością, Skarżący poniósł koszt nabycia towarów, w konsekwencji czego należało Uznać, że Skarżący nabył towar od osoby nieuprawnione| do rozporządzania nim, którą była osoba podająca się za M.C. a pomimo braku upoważnienia nieuprawnionego zbywcy do rozporządzania rzeczą ruchomą wprowadzona art. 169 Kodeksu cywilnego regulacja sankcjonuje nabycie rzeczy ruchomej od takiego zbywcy, wyposażając je w skutek w postaci przejścia własności na nabywcę.
2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1540 ze. zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie przepisu o szacowaniu wysokości poniesionego kosztu w oparciu o normę prawną wynikającą z niniejszego przepisu, w sytuacji kiedy organ nie kwestionuje faktu istnienia towarów.
3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że koszty nabycia towaru od M. C. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a nadto pominięcie znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta, usprawiedliwionego okolicznościami sprawy oraz bezzasadne dorozumiane przyjęcie, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur, W sytuacji, w której Skarżący prowadził uczciwą działalność gospodarczą, a badanie dobrej wiary na gruncie podatku dochodowym od osób fizycznych powinno było nastąpić tak samo jak na gruncie ustawy o VAT, poprzez zastosowanie per analogiam instytucji należytej staranności, z uwagi na lukę prawną jaka występuje w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a która to luka prawna prowadzi do nierównego traktowania obywatela w świetle prawa poprzez brak urzeczywistnienia zasady sprawiedliwości społecznej, co powoduje że organy władzy publicznej działają poza granicami prawa co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodów zamiast rzeczywistego dochodu.
B. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.145 § 1 pkt 1lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a tym samym dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co miało istotny charakter i bezpośrednio wpłynęło na wynik sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że: argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, o nieuzasadnione jest zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur VAT sporządzonych przez M.C. (co organ sam przyznaje), gdyż zdaniem organu to nie M.C. była faktycznym sprzedawcą towaru wymienionego w tych fakturach, w sytuacji gdy z perspektywy Skarżącego osoba trzecia podająca się za M. C. była tą samą osobą wystawiającą faktury VAT, od której nabył towar (działanie w dobrej wierze), w konsekwencji osoba trzecia przeniosła własność towarów na Skarżącego, w wyniku czego Skarżący legalnie nabył towar od nieuprawnionego (art. 169 § 1 kc), oparcie rozstrzygnięcia na braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy jednocześnie zarówno organ jak i WSA wskazuje, że na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość Skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak tez nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydane na podstawie przepisów o podatku VAT, przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy był "zwolniony" z prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż pominął przy rozpoznawaniu sprawy wnioski i dowody zgłaszane przez pełnomocnika Skarżącego w toku postępowania w tym dowód w charakterze świadka R. B., w sytuacji, gdy jego zeznania miały kluczowe znaczenie w kontekście
niniejszej sprawy dla wyjaśnienia: zamówień towarów, odbiorów towarów, przekazania towarów, rzeczywistego charakteru transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, weryfikowania towaru pochodzącego od Skarżącego, funkcjonowania handlu częściami samochodowymi, działania mechanizmu dostaw i płatności za towary, znajomości z M.C., prawidłowego i rzeczywistego funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącego, dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.C. w sytuacji, gdy jej zeznania przyczyniłyby się do wyjaśnienia okoliczności związanych ze znajomością z K. D., świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze oraz potwierdziłyby, że nie była osobą która się za nią podawała w bezpośrednich relacjach ze Skarżącym przez co został on wprowadzony w błąd, co do osoby uprawnionej do dysponowania towarem będącym przedmiotem sprzedaży, a tym samym potwierdziłyby, że Skarżący legalnie nabył towar od osoby nieuprawnionej, a ponadto (organ ograniczył się bowiem jedynie do dwukrotnego wystosowania wezwania do M.C.), poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
2) art. 145 § 1 pkt. 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, naruszenie zasady informowania oraz nie rozstrzygnięciu sprawy na korzyść podatnika w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości, które to naruszenie miało charakter istotny i bezpośrednio wpłynęło na wynik sprawy,
3) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez Skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez Stronę przeciwną prawa, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.
W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu u Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych przed Sądem pierwszej i drugiej instancji.
Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z: - protokołu rozprawy głównej z 17 marca 2022 r. Sądu okręgowego w B., zawierającego zeznania świadka R.B. na okoliczność: zamówień, odbiorów, przekazania towarów, rzeczywistego charakteru transakcji, zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, weryfikowania przez niego towaru pochodzącego od Skarżącego, funkcjonowanie rynku zbytu części samochodowych, działania mechanizmu dostaw i płatności za rzeczywistego funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącego. Oryginał ww. dokumentu znajduje się w aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy w B.[...] Wydział Karny pod sygn. akt [...].
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające określonym w tym przepisie warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. W sytuacji, gdy autor kasacji zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
3.3. Za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Po pierwsze należy wskazać, że art. 1 p.p.s.a. nie został podzielony na jednostki redakcyjne. Zgodnie z jego brzmieniem Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Przepis ten zawiera definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej i ma charakter ogólnoustrojowy. Z natury rzeczy zatem powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż określa zakres regulacji p.p.s.a. To, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być też utożsamiane z naruszeniem wskazanego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2956/17 oraz z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 261/20, publ. CBOSA). Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. dotyczy kognicji sądów administracyjnych, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego. Rozpatrywana sprawa nie obejmowała żadnej ze wskazanych kategorii spraw, a tym samym zarzut ten uznać należy wręcz za niezrozumiały.
3.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W istocie dotyczą one prawidłowości oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności odnoszą się one do oceny wydatków w łącznej kwocie 1.981.842,56 zł wynikających z 21 faktur VAT wystawionych przez firmę FHU N., a dotyczących transakcji sprzedaży części samochodowych. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez wskazany podmiot, gdyż w rzeczywistości osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarami wyszczególnionymi w fakturach sprzedaży. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w szczególności ustaleń faktycznych odnoszących się do braku wiedzy Skarżącego co do źródła pochodzenia części samochodowych i zachowania przez niego przy ich zakupie reguł należytej staranności oraz działania w dobrej wierze w rozumieniu art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd meriti prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń Skarżącego, a konieczne było dokonanie ustaleń w oparciu o badanie okoliczności faktycznych związanych z rzeczywistym, bądź fikcyjnym charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę FHU N.. DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że to nie M. C., jako przedsiębiorca prowadząca działalność gospodarczą, dostarczała towar w postaci części zamiennych przemawiało przede wszystkim to, iż osoba ta nie tylko nie deklarowała w 2014 r. żadnych dostaw i nie posiadała żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. M. C. nie udzielała w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej żadnych upoważnień oraz nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała żadnych magazynów. Przede wszystkim jednak osoba ta przyznała, że nie dokonywała zakupów towarów ani też ich nie sprzedawała, w tym na rzecz Skarżącego. Ustalono, że pod zgłoszonym adresem ani M.C. ani żadna inna osoba nie prowadziła działalności gospodarczej. Przyznała ona jedynie, że wystawiała faktury VAT, lecz nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji sprzedaży. Dane do faktur podawała jej osoba, która później te faktury odbierała i płaciła za wystawienie takich faktur. Ustalono wobec tego, że M. C. jedynie wprowadzała do obiegu faktury dotyczące obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiła, ani nim nie rozporządzała. Ponadto sam Skarżący przyznał, że w jego ocenie osobą uprawnioną do wydawania towaru i przyjmowania gotówki w imieniu M. C. był K. D. i to z nim realizował on wszystkie transakcje. Zgodnie z ustaleniami organów kluczową rolę w procederze dostarczania części samochodowych spełniała osoba K.D., co potwierdza także stanowiska samego Skarżącego prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. To Skarżący wyjaśnił, że do współpracy z firmą M.C. doszło poprzez jego znajomego – K.D.. Skarżący zamówienia na towar składał K.D. i to on ustalał możliwość zrealizowania konkretnych zleceń, które wcześniej były zamawiane przez klientów zagranicznych. Ponadto Skarżący nie znał źródła pochodzenia zamawianego towaru, ani nie potrafił sprecyzować czy zamawiane części były oryginalne czy też były to zamienniki. Towar był dostarczany do siedziby podatnika przez K. D., który go osobiście przekazywał, a M.C. nie uczestniczyła w takim przekazaniu. Organ pozyskał także protokół przesłuchania M. C. z 23 grudnia 2019 r. z postępowania karnego. Zeznała ona wówczas, że w 2007 r. za namową ówczesnego partnera założyła firmę N., jednak przez kilka lat nie prowadziła w niej żadnej działalności. Dopiero pod koniec 2013 r. jej partner przyprowadził K. D. i to on do początku 2016 r. podawał jej dane do wypisywania faktur, w tym informacje o tym jakie faktury wystawić, na jaką kwotę i na jakiego kontrahenta. To z nim udawała się ona także do banku w celu podjęcia pieniędzy z konta, które to pieniądze on każdorazowo zabierał. Za wystawianie faktur M.C. otrzymywała jedynie wynagrodzenie w wysokości 1,5% z każdej faktury netto, tj. około 3.000 zł miesięcznie. M.C. podała także, że nie zajmowała się działalnością związaną z częściami samochodowymi czy rynkiem samochodowym, ani nie prowadziła faktycznie działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi. Godziła się na wystawianie faktur, gdyż jak podała K. D. groził jej. Także jemu przekazywała podpisane dokumenty. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy wydruków z programu do wystawiania faktur, wyjaśnień właściciela tego programu, korespondencji mailowej Skarżącego i na tej podstawie stwierdził, że w dokumentacji skarżącego brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup części samochodowych od F.H.U. N.. Podkreślenia dodatkowo wymaga, że także korespondencja mailowa nie odzwierciedla faktycznie realizowanych w tamtym czasie procesów handlowych (poszukiwania kontrahenta, przedstawienia oferty rodzajowej, cenowej, specyfikacji zamówienia), lecz została utworzona jedynie dla uwiarygodnienia zrealizowania transakcji zgodnie z fakturami VAT, które w 15 przypadkach na 21 wszystkich kwestionowanych faktur, nie zostały wygenerowane w dacie widniejącej na nich. Tym nie budzącym wątpliwości ustaleniom faktycznym, które miały istotne znaczenie dla możliwości zakwalifikowania zakupów do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący przeciwstawił okoliczności związane przede wszystkim z nie kwestionowanym przez organy podatkowe i Sąd meriti faktem dysponowania określonymi towarami i ich sprzedaży przede wszystkim na rzecz czeskich firm przy współudziale R.B.. Jednakże dla możliwości zaliczenia w ciężar kosztów wydatków na zakup części samochodowych bez znaczenia miała okoliczność ich dalszej odsprzedaży, gdyż nie wyjaśniało to źródła pochodzenia towaru i rzeczywistego wydatku na rzecz wskazanego w fakturze zakupu kontrahenta. Tym samym należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo odmówił przesłuchania w charakterze świadka R.B. i nie naruszył dyspozycji art. 188 O.p., gdyż ma on prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Co do braku przesłuchania w postepowaniu podatkowym w charakterze świadka M.C. należy zauważyć, że organ podatkowy I instancji dopuścił możliwość przeprowadzenia tego dowodu postanowieniem z dnia 13 marca 2020 r. Do przeprowadzenia tego dowodu jednak nie doszło z tej przyczyny, że świadek nie odbierała kierowanych do niej wezwań i nie stawiła się na wyznaczone terminy przesłuchań. Należy zauważyć, że dowód osobowy z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym może zostać przeprowadzony jeśli istnieją obiektywne i realne możliwości przeprowadzenia danego dowodu. W przypadku zeznań świadka konieczne jest jego stawiennictwo w organie i złożenie zeznań. Stosownie do art. 122 O.p. organ podatkowy podjął zatem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dysponując już zeznaniami z postępowania karnego, starał się przesłuchać w charakterze świadka M.C., lecz okazało się to niemożliwe. Trafnie także wskazano w decyzji ostatecznej, że organy podatkowe nie dysponują instrumentami prawnymi, które umożliwiłaby poszukiwanie świadka przez Policję, czy też jego przymusowe doprowadzenie w sytuacji, gdy uchyla się on od stawiennictwa. Wprawdzie organ podatkowy dysponuje uprawnieniem do nakładania kar porządkowych wobec świadka, który uchyla się od obowiązku stawiennictwa i złożenia zeznań na wezwanie organu, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność taka nie wystąpiła w badanej sprawie. W realiach rozpatrywanej sprawy podatkowej organy podatkowe mogły skorzystać z dowodu przeprowadzonego w postępowaniu karnym, w którym świadek złożyła zeznania. Możliwość wykorzystania takiego dowodu usankcjonowana została w art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe są zatem uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów i materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych m.in. przez inne organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej, a także w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19; z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 2102.20, z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1269/21 oraz z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 942/22; publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samy organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, po jego włączeniu w poczet materiału dowodowego.
3.5. Bez znaczenia dla prawidłowości ustaleń faktycznych było także to, że w ocenie Skarżącego zachował on zasady staranności kupieckiej i działając w dobrej wierze nabył własność części samochodowych, które następnie odsprzedał. Należy zauważyć, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Może ona mieć zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1958/18 i z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15, publ. CBOSA). O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności, co do rzetelności danej transakcji zakupu towarów. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma w świetle przepisów u.p.d.o.f. żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu i tym samym nie było podstaw do gromadzenia i rozpatrywania dowodów, które miałyby dotyczyć wykazywania tych okoliczności. Podatnik powinien posiadać takie dowody zakupu, których weryfikacja pozwala wskazać na prawdziwe źródło zakupu towaru i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup (tak np. NSA w wyrokach: z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1827/18 oraz z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21, publ. CBOSA).
3.6. Bezpodstawne okazały się także zarzuty art. 145 § 1 pkt. 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 2a O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca przytoczyła jedynie poglądy wyrażane w orzecznictwie co do rozumienia zasady zaufania do organów podatkowych oraz orzekania na niekorzyść strony. Nie wyjaśniono jednak w jaki sposób zasady te zostały naruszone przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co wadliwie zaakceptował Sąd meriti.
3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 526/22; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To także z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności przedmiotowej, ale i podmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. np. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani organy, ani WSA w Gliwicach, że Skarżący rzeczywiście otrzymał części samochodowe, dysponował nimi w ilościach wynikających z podważanych w postępowaniu faktur, a następnie je zbył. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że Skarżący dysponował towarem i z tego tytułu osiągnął przychód, lecz to, że wskazany przez niego koszt uzyskania tego przychodu był nierzeczywisty. W toku postepowania dowodowego udowodniono, że kontrahentka wskazana na fakturach zakupu nie mogła dysponować towarem, który de facto dostarczał i inkasował za niego należności inny podmiot. Tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie było istotne, czy Skarżący sprzedał części zamienne, lecz czy faktury ich zakupu odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego części samochodowych z nieustalonego w istocie źródła, podważyły natomiast to, że nabył on je od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. Tym samym nie można przyjąć, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
3.8. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 O.p., czyli dotyczące istnienia podstaw do szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzenie, że Skarżący posiadał w badanym okresie części samochodowe w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, podczas gdy postępowanie wykazało, że nie pochodzą one ze wskazanego źródła, nie rodzi obowiązku szacowania kosztów przez organy podatkowe. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna, co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu już w 2003 r. Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z 18 grudnia 2003 r., o sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., o sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., o sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1158/17; z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2568/20; publ. CBOSA). Realizacja postulowanego w skardze kasacyjnej szacowania podstawy opodatkowania, a w rezultacie ustalenia wartości części kosztów uzyskania przychodów, które zostały zakwestionowane, stawiałaby podatnika w uprzywilejowanej sytuacji, w której nie posiadał on rzetelnych dowodów na nabycie części samochodowych i brak jest źródła ich legalnego nabycia, a mimo to przez sam fakt wykazania sprzedaży miałby absolutne i niepodważalne prawo do odliczenia bliżej nieokreślonych wydatków. W judykaturze zauważa się, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 98/13, publ. CBOSA). W przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby w istocie doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 29/16 (publ. CBOSA), że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2023 r. , sygn. akt II FSK 287/21, publ. CBOSA). W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.
3.9. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 2 i w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pozbawienie podatnika ujęcia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów wynikających z fikcyjnych faktur nie stanowi o tym, że był on "świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu", ani też nie ustanawia takiego domniemania. Nieuprawnione jest także w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do orzecznictwa odnoszącego się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten należy do podatków zharmonizowanych, a więc takich, których zasady regulowane są przez prawodawstwo unijne, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, który do podatków zharmonizowanych nie należy, a regulowany jest przez ustawodawstwo państw członkowskich Unii. Dlatego za nieskuteczną musi być uznana argumentacja, że Skarżący działał w dobrej wierze, tj. nie wiedział o nierzetelności. Nie ulega wątpliwości, ze zgodnie z art. 169 Kodeksu cywilnego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 października 1987 r., sygn. akt III CRN 286/87, publ. OSNC 1989/11/185). Podnieść jednakże trzeba, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia kosztu uzyskania przychodu z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje ujmując w swoich ewidencjach faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, tzn. jak już wskazano powyżej nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.
3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).