II FSK 1282/22

II FSK 1282/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1099/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-23
I SA/Gd 1282/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-03-28
I SA/Gl 248/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 14 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) Protokolant Oktawian Nogaj po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 248/22 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.23.2021.19.IL UNP: 2401-21-270603 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 248/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2021 r. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") wydaną wobec J. C. (dalej: "skarżąca", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wskazany wyrok (oraz inne wyroki powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organy ustaliły m. in., że strona zaniżyła przychód za 2015 r. poprzez niezaliczenie do niego zapłaty otrzymanej za wystawioną dla C. faktury VAT nr [...] z 29 grudnia 2014 r. W oparciu o materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 11 stycznia 2021 r. określił J. C. wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz.1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie 78.045,36 zł, niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 62.347 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z 16 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy ww. decyzję. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji dotyczące zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącą przychodu z faktury VAT z 29 grudnia 2014 r. do źródła, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Stwierdził, że skarżąca jako zleceniobiorca (J. z siedzibą w K., ul. A.), 30 października 2013 r. zawarła umowę dotyczącą przygotowania terenu pod inwestycję z M. C. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C. z siedzibą w K., ul. A. Na podstawie tej umowy zleceniodawca zlecił zleceniobiorcy za wynagrodzeniem podejmowanie wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości obejmującej nieruchomości gruntowe niezabudowane o łącznej powierzchni 14 ha, położonych w T. przy ul. S. Przedmiotem umowy były: negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu, przygotowanie do zakupu opisanej nieruchomości (uzyskanie jak najniższej ceny zakupu), pozyskanie i przygotowanie określonej przez zleceniodawcę dokumentacji terenowo - prawnej dla potrzeb nabycia tej nieruchomości, pomoc w pozyskaniu i przygotowaniu dokumentów niezbędnych dla ewentualnego uzyskania przez zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy zakupu. Zleceniodawca zobowiązał się do współpracy ze zleceniobiorcą przy realizacji przedmiotu umowy, a w szczególności do przedkładania mu niezbędnych dokumentów, udzielenia niezbędnych informacji, zapłaty określonej w umowie prowizji w uzgodnionym w umowie terminie i wysokości oraz do pokrycia w szczególnych przypadkach kosztów związanych z wykonaniem zlecenia, a wcześniej uzgodnionych ze zleceniodawcą w formie pisemnej. Strony umowy ustaliły, że zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w wysokości: 2,20 zł za 1 m2 gruntu plus VAT. Wynagrodzenie miało być płatne na rachunek wskazany na fakturze VAT w terminie 7 dni od dnia podpisania aktu notarialnego zakupu nieruchomości. Wynagrodzenie było również należne w przypadku nabycia przez zleceniodawcę terenu wskazanego przez zleceniobiorcę w trakcie obowiązywania umowy bez udziału zleceniobiorcy.
W związku z realizacją powyższej umowy zlecenia skarżąca wystawiła na rzecz C. fakturę VAT z dnia 29 grudnia 2014 r. tytułem: "Przygotowanie nieruchomości pod inwestycję zgodnie z umową z dnia 30.10.2013 r. Nieruchomość T. ul. S.", o wartości netto 209.891 zł, VAT 23% 48.274,93 zł. Zapłaty za powyższą fakturę dokonano przelewami na rachunek bankowy skarżącej w terminach i kwotach, które przedstawiono na 25-26 stronie uzasadnienia decyzji.
DIAS stwierdził, że z zeznań świadków: M. C., J. C., E. B., właścicieli nieruchomości położonej w T. przy ul. S., pracowników C. (J. J. i M. K.); dokumentów ujętych w piśmie strony z 30 stycznia 2019 r. w wykazie weryfikowanych przez nią dokumentów; dokumentów przedłożonych przez M.C. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego za 2014 r; protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] – M. D. w zakresie rzetelności transakcji zawartych w 2014 r. z firmą C.; wyjaśnień C1 Sp. z o.o. w P. w zakresie transakcji zawartych w 2014 r. z firmą C.; wyjaśnień Prezydenta Miasta T. i Wydziału [...] w T. - wynikało, że organizacją transakcji zakupu gruntów położonych w T. przy ul. S. przez C. zajmowała się wyłącznie firma E. B. Jak wyjaśnił DIAS, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że wykonywała jakiekolwiek czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia przez C. opisanych nieruchomości gruntowych.
DIAS podkreślił, że wszyscy przesłuchani właściciele działek składających się na nieruchomość w T. przy ul. S. potwierdzili, że tylko firma B. brała udział przy przygotowaniu i przeprowadzeniu transakcji sprzedaży działek na rzecz M. C. Dodatkowo wskazał, że żaden spośród 11 przesłuchanych zbywców nieruchomości nie potwierdził, że firma J. brała udział w tych transakcjach, w tym że prowadziła jakiekolwiek rozmowy w tym temacie, czy obsługiwała podpisanie aktów notarialnych. Świadkowie nie potwierdzili zeznań składanych przez M. C. Organ podatkowy podkreślił, że udział E. B. przy organizacji transakcji potwierdzał fakt, że jeden ze świadków – M. L., przedstawił umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zawartą 23 października 2013 r. z firmą B., w której pośrednik zastrzegł sobie klauzulę wyłączności w pośredniczeniu w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co oznaczało zdaniem organu odwoławczego, że firma J. nie mogła wykonywać czynności tożsamych z czynnościami firmy E. B. przy realizacji omawianej transakcji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS przyjął, że to E. B. przygotowała dokumentację wymaganą w celu scalenia gruntów i zawarcia umów przedwstępnych w formie aktów notarialnych przez M.C. z właścicielami działek, ustalała stan prawny nieruchomości, wyszukiwała spadkobierców, nadzorowała sprawy spadkowe, przygotowała wszelkie dokumenty do ksiąg wieczystych, zajmowała się obsługą techniczną związaną z podpisaniem aktów notarialnych. Udział firmy E. B. przy realizacji przedmiotowej transakcji wynikał również z pism Urzędu Miasta w T. Jak wskazał DIAS, udziału strony w projekcie nie potwierdzili wskazani przez nią świadkowie omawianych zdarzeń gospodarczych - Prezydent Miasta T. A. D., E. B., pracownice C.: J. J. i M. K. oraz M. D. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. D. DIAS zaznaczył, że z zeznań składanych zarówno przez skarżącą jak i M. C. wynikają sprzeczności, co do istotnych kwestii związanych z okolicznościami, które ostatecznie doprowadziły do zakupu i dalszej odsprzedaży opisanej nieruchomości. DIAS zwrócił uwagę, że M.C. sam nie był w stanie określić jakie czynności wykonywała skarżąca, a ich zeznania są ze sobą sprzeczne. W świetle opisanych w decyzji ustaleń uznał, że sporna faktura VAT nie dokumentowała wykonania usługi, za którą została wystawiona. W związku z tym, przychodu wynikającego z tej faktury nie można zakwalifikować jako przychodu osiągniętego przez stronę z działalności gospodarczej określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, zdaniem DIAS należało zastosować art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ostatecznie DIAS uznał, że kwota 245.165,93 zł otrzymana przez skarżącą od C. w 2015 r. stanowi przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła im m.in. naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy opisana faktura wystawiona przez skarżącą dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a w konsekwencji tego kwota netto wynikająca z tej faktury stanowi przychód skarżącej z działalności gospodarczej uzyskany w roku 2014.
Uchylając decyzję organu odwoławczego sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ przedwcześnie uznał, że organizacją transakcji zakupu opisanych gruntów przez C. zajmowała się wyłącznie E. B. i, że wszystkie czynności wskazane w § 1 umowy zlecenia zawartej między skarżącą, a M. C., wykonał inny podmiot – E. B. Sąd przyjął, że zadaniem strony była weryfikacja dokumentów. Nadto sąd dopuścił dowód z wyroku Sądu Okręgowego w K. z 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego K. z 2 sierpnia 2021 r. sygn. akt [...], w których podniesiono, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarze.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązał DIAS do ponownego przeprowadzenia postępowania, w toku którego należy:
podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy w ramach zawartej z M. C. umowy zlecenia, skarżąca wykonała czynności polegające na weryfikacji dokumentów oraz ewentualnie ocenić te czynności w kontekście wielkości wynagrodzenia uzyskanego przez skarżąca za ich wykonanie,
dokonać ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w świetle wskazań sądu karnego oraz skonfrontować zebrane i uzupełnione dowody; jeśli zaistnieje uzasadniona potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, której nie będzie można uzupełnić poprzez art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") - uchylić decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,
wziąć pod uwagę poczynione wywody i wyjaśnić wskazane rozbieżności.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty spawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji w związku z przyjęciem, że organ podatkowy wadliwie ustalił stan faktyczny, podczas gdy sąd pierwszej instancji dokonał jedynie odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów,
art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonania usługi przez stronę, za którą otrzymała w 2015 r. wynagrodzenie, a tym samym wykazania, że przychód nie został osiągnięty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób analogiczny do przeprowadzonego w postępowaniu przez organy podatkowe, w toku którego kluczowe znaczenie miało ustalenie czy strona wykonała kwestionowane usługi przez co stwierdzić należało, że sąd w istocie dokonał jedynie odmiennej oceny okoliczności sprawy, w oparciu o inne dowody zawarte w aktach sprawy, nie wskazując jednakże przyczyn, dla których dowody przyjęte przez organ uznał za niewystarczające,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w całkowitym pominięciu dowodów przywołanych przez organy podatkowe i stwierdzeniu naruszenia zasady prawdy obiektywnej w zakresie ustalenia wykonania usług wyłącznie na podstawie dowodów wskazanych przez skarżącą co oznaczało, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest następstwem dokonania odmiennej oceny dowodów, selektywnie wybranych przez sąd pierwszej instancji,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca nie wykonała faktycznie usługi i prace te wykonał inny podmiot jest co najmniej przedwczesne, gdyż wymaga to merytorycznej analizy czynności weryfikacji dokumentów, podczas gdy zebrany zupełny materiał dowodowy potwierdzał okoliczności niewykonania usługi,
art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie pozwalającego na wyjaśnienie przyczyn zakwestionowania przez sąd dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego,
art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie okoliczności i twierdzeń uniemożliwiających wykonanie czynności zawartych w zaskarżonym wyroku co do wskazań i zaleceń w ramach dalszego postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnione zostały brakiem kompleksowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do materiału dowodowego opisanego w decyzji oraz wybiórczego odniesienia się do stanowiska organu odwoławczego, co skutkowało wyciągnięciem błędnych wniosków i w konsekwencji kwestionowaniem kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącą ze spornej faktury VAT. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tego zarzutu, dopatrując się naruszenia zarówno art. 133 § 1, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W ocenie sądu pierwszej instancji zbyt daleko idący i pozbawiony umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym był pogląd, że organizacją transakcji zakupu gruntów położonych w T. przy ul. S. przez C., zajmowała się wyłącznie E. B. Jak stwierdził sąd: "(...) zeznania zarówno skarżącej jak i M. C. zawierają liczne sprzeczności i niedomówienia w zakresie poszczególnych czynności jakie miałyby być realizowane w związku z zawartą umową zlecenia". Jednakże w jego ocenie w zakresie czynności, która miałaby polegać na weryfikacji dokumentów takich sprzeczności nie było. Odwołując się do pisma skarżącej z 25 stycznia 2019 r. stwierdził, że jej praca polegała na weryfikacji dokumentów pod względem formalnym i prawnym. Nadto sąd pierwszej instancji uznał, że DIAS nie dokonał analizy zeznań świadków w kontekście schematu organizacyjnego jaki obowiązywał przy realizacji projektu. Wskazał, że schemat ten został zaprezentowany przez M.C. w piśmie z 9 listopada 2016 r. i polegał na tym, że on jako zleceniodawca bezpośrednio przyjmował uzyskane informacje i dokumenty, a następnie przekazywał je firmom współpracującym z nim i kierował kolejnymi etapami prac. Wynikiem tej konstatacji była konkluzja, że: "Organ nie podjął nawet próby wykazania nieprzydatności spornej weryfikacji do realizacji transakcji". Rzecz w tym, że zajmując to stanowisko, sąd nie rozważył całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej oceny przez organ, poprzestając na twierdzeniach skarżącej i wyroku wydanym w sprawie karnej skarbowej. Przy czym zauważyć należy, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie zanegował sposobu prowadzenia i efektów działalności M.C., nie kwestionował również przedstawionego przez niego schematu organizacji transakcji, a także faktu, że transakcja związana ze sporną nieruchomością miała miejsce. Organy zakwestionowały udział firmy strony w jej realizacji. Jak trafnie stwierdził organ w skardze kasacyjnej, pytania zadawane w trakcie zeznań świadków nie były przypadkowe, a wynikały bezpośrednio z wyjaśnień składanych przez J. C. i M. C. Skoro strona twierdziła przykładowo, że w ramach wykonywania zawartej umowy współpracowała z E.B., to w celu zweryfikowania tego twierdzenia temu świadkowi zadano pytanie czy w ramach realizacji umowy zawartej z M. C. współpracowała z innymi firmami czy osobami. E. B. zeznała, że przy realizacji tego zlecenia nie współpracowała z innymi podmiotami, gdyż jej firma posiadała wystarczającą wiedzę, żeby wykonać to zlecenie samodzielnie – bez udziału podwykonawców.
Wbrew stanowisku sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji dokonał pełnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie (na stronach 22 i nast. decyzji). Odniósł się w tej ocenie także do zeznań strony i M. C. dotyczących m.in. ich twierdzeń, że J.C. miała weryfikować dokumenty. Podkreślić w tym miejscu należy, że przesłuchana 13 lutego 2019 r. w charakterze strony J. C. złożyła już w ramach czynności prowadzonych przez organ pierwszej instancji obszerne wyjaśnienia w zakresie dokonanej przez nią weryfikacji dokumentów. Zostały one uwzględnione i ocenione przez organ. Tym samym nie jest uprawnione stanowisko sądu w kwestii konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownego ustalenia, czy skarżąca w istocie zrealizowała sporną umowę zlecenia, dokonując weryfikacji dokumentów związanych z transakcją. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji całkowicie pominął fakt, że DIAS w rzeczywistości dokonał oceny w tym zakresie na stronie 26 decyzji. Ocena ta została dokonana w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ uznał, że zestawienie dokumentów, które miała weryfikować strona przedstawione w piśmie z 30 stycznia 2019 r. nie może stanowić potwierdzenia realizacji umowy. W ocenie organu, którą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny, jest to tylko spis dokumentów, które zostały przygotowane w związku z zakupem poszczególnych działek. W żaden sposób nie wynika z nich, że jakiekolwiek czynności związane z ich pozyskaniem, sporządzeniem czy analizą wykonywała J. C. Znaczna część tych dokumentów została przygotowana i pozyskana przez E. B., co szczegółowo opisano w decyzji. Część z nich to dokumenty sądowe i urzędowe, więc przysługuje im domniemanie prawdziwości. Dodatkowo zauważyć należy, że wskazane przez stronę dokumenty stanowiły również akty notarialne - umowy przedwstępne sprzedaży z 11 zbywcami nieruchomości, których stroną był M. C. Wskazane dokumenty sprzed zawarcia umów stanowiły podstawę do zawarcia tychże umów przedwstępnych. Oznaczało to, że skarżąca miała dokonywać analizy dokumentów w czasie, w którym jej mąż był już stroną umów przedwstępnych, co stoi w sprzeczności z zeznaniami M.C., który twierdził, że skarżąca miała analizować dokumenty w celu zawarcia ww. umów przedwstępnych. Z powołanych wyżej względów również tego typu dowody nie mogły wyjaśnić (wnieść) żadnych nowych i istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Zaskarżona decyzja odpowiadała zatem wymogom przewidzianym w przepisach prawa.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał wskazania sądu pierwszej instancji odnośnie do konieczności analizy spornych czynności w kontekście wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącą. W sytuacji przyjęcia, że faktura VAT z 29 grudnia 2014r wystawiona przez J. na rzecz C. nie dokumentuje wykonania usługi wykazanej w tej faktury, nie można było jej zakwalifikować jako przychodu osiągniętego przez stronę z działalności gospodarczej, określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ uznał, że otrzymana w 2015 r. łączna kwota 245.165,93 zł stanowi przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 tej ustawy. Wysokość przychodu w 2015 r. została ustalona według rzeczywiście otrzymanych w tym roku środków pieniężnych.
Odnosząc się do kwestii orzeczeń wydanych w sprawach karnych skarbowych J.C., wskazać należy, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe to procedury od siebie niezależne. Ustalenia faktyczne i ich ocena dokonane przez organy podatkowe w danej sprawie nie mogą ustępować ustaleniom co do popełnienia/niepopełnienia przestępstwa (wykroczenia) zawartym w wyroku karnym. Wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w wyroku karnym ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia o podatkowoprawnych skutkach zdarzeń mają wyłącznie prawomocne wyroki skazujące. Stanowi o tym przepis art. 11 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku skazującego należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu zgodnych z ustaleniami takiego wyroku (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2009 r. sygn. akt II GSK 727/08, z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 231/13, z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I OSK 2439/15). Sądu administracyjnego, a przez to także organów administracji publicznej, nie wiążą natomiast ustalenia zawarte w wyrokach karnych nieprawomocnych, uniewinniających lub umarzających postępowanie (por. wyroki NSA: z 13 marca 2014 r. sygn. akt I OSK 393/13, z 26 lipca 2018 r. sygn. akt II GSK 2786/16). Tym samym wydanie wyroku uniewinniającego nie pozbawia organu możliwości oceny określonego czynu lub zachowania z punktu widzenia właściwych przepisów administracyjnego prawa materialnego. Ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku tego sądu podlegają ocenie, tak jak inne dowody w sprawie. Uzasadnienie nie ma mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że dla sądu karnego kwestia merytorycznego sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego w określonej wysokości stanowi jedynie przesłankę rozstrzygnięcia.
Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Określony w art. 122 O.p., obowiązek podjęcia przez organ niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego nie może być rozumiany jako nakaz nieograniczonego poszukiwania dowodów, dokonywania analiz, zestawień zgromadzonego materiału dowodowego czy też ewentualnie nieograniczonego wzywania stron do precyzowania ich twierdzeń, czy żądań. Organy nie naruszyły także zasady wyrażonej w art. 191 O.p., stosownie do której nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.
W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Zasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z 153 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej organ zwrócił uwagę na sprzeczne wnioski wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także niejasne i niejednoznaczne wytyczne dla organu. Mając na uwadze powyższe rozważania, a także treść rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarzut ten ma charakter wtórny, należy jednak przyznać rację organowi, który wskazał, że w różnych miejscach uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sprzeczny ze sobą sposób ocenia zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także mało konsekwentnie wytyka organowi braki w postępowaniu dowodowym co do przedstawionego stanowiska. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę powinno nie tylko zawierać konkretne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, ale wytyczne te muszą być konsekwencją stwierdzonych uchybień. Obowiązkiem sądu jest precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tak aby przy ewentualnym kolejnym rozpatrywaniu skargi na decyzję w tej sprawie zapobiec błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 20 lipca 2005 r., OSK 1772/04). W tym zakresie zawarte w zaskarżonym wyroku wytyczne należy uznać za niespełniające wymogów określonych w art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Przepis art. 188 p.p.s.a. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Innymi słowy, mając na uwadze zasadę instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, w sprawach w których uchybienia sądu pierwszej instancji nie polegały na pominięciu istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania, co do zasady istnieje możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego.
Taka sytuacja miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, której istota sprowadzała się do oceny kompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe odnośnie do kwestii związanej z zaliczeniem do przychodów skarżącej za 2015 r., zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wynikającej z faktury wystawionej na rzecz C. Odmienna ocena materiału dowodowego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie powoduje konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.
Co prawda sąd pierwszej instancji, stwierdzając uchybienia proceduralne, których miał dopuścić się organ, nie oceniał sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., należy jednak przyjąć, że zarzuty te stanowią w istocie konsekwencję zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca nie zarzucała błędnej wykładni tych przepisów, a jedynie ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnie ustalonego stanu faktycznego.
Wobec tego, uzupełniając uzasadnienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie, należy stwierdzić, że w świetle powyżej przedstawionych rozważań zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.
Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz C., jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogła być podstawą do zaliczenia kwoty z niej wynikającej do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Na podstawie opisanego wyżej, obszernego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że usługi z tytułu których skarżąca wystawiła na rzecz C. sporną fakturę nie zostały przez nią faktycznie wykonane. Stąd też wskazane zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują usprawiedliwienia.
Na marginesie należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 249/22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w sprawie ze skargi M. C., w zakresie prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe m.in. opisanej faktury wystawionej przez J.C. podzielił stanowisko organów, że faktura ta nie dokumentuje usług wykonanych przez ten podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1347/22 prawomocnie stwierdził, że faktura z 29 grudnia 2014 r. wystawiona przez skarżącą na rzecz C. nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).