II FSK 1278/13

II FSK 1278/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-04-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Rypina
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1328/12 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2012-12-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
art. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
W dniu 17 czerwca 2008 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie K. S.A. z siedzibą w Legnicy - dalej jako "Spółka", podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 341.000 zł poprzez emisję 341 nowych imiennych akcji serii C o wartości nominalnej 1.000 zł każda. Akcje zostały objęte przez L. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci opracowań oraz wkład pieniężny w wysokości 840,58 zł.
W związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną notariusz jako płatnik, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450
ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.", pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych
w kwocie 1.705 zł.
Pismem z dnia 22 lutego 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy u.p.c.c. były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (z ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady
Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.) - dalej jako "Dyrektywa 69/335"). Zdaniem Spółki, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz.
Strona podniosła, że w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy 69/335, tj. 1 lipca 1984 r., w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) - dalej jako "u.o.s.", definicję kapitału zakładowego zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zdaniem Spółki, na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, a tym samym na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335 powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r.,
tj. z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej - dalej jako "UE".
Decyzją z dnia 7 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Zdaniem organu pierwszej instancji, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była zgodna z przepisami Dyrektywy 69/335. Organ wskazał, że art. 7 ust. 1 tej dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane wg stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy u.o.s. oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem,
że skoro stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie 69/335, to określony w niej obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności polegającej na podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie miał zastosowania w stosunku do Polski.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez jego niezastosowanie w sprawie, oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.
W uzasadnieniu strona wskazała na bezpośrednią skuteczność dyrektyw
w przypadku ich nieprawidłowej implementacji. Argumentowano, że kluczowe znaczenie - w kontekście brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektyw 69/335 i daty 1 lipca
1984 r. - ma odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Strona podniosła, że na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek jawnych czy spółek z o.o.,
bo wynika z to z treści § 54 ust. 1 w zw. § 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., który odnosi się do wkładów wnoszonych przez wspólników, a nie przez akcjonariuszy. Tym samym, na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, co oznacza,
że Polska od dnia akcesji do UE powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni
art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a zatem przepisy polskie nakazujące pobrać podatek są sprzeczne z prawem unijnym.
W dalszej argumentacji Spółka odwołała się do zasady stand still oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", przywołując wyrok w sprawie C-212/10 Logstor ROR i stwierdziła, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki akcyjne przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% (1%, 0,5% i 0,1%), to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć.
W zakresie stosowania zasady stand still strona przytoczyła fragment wyroku TSUE w sprawie C-414/07 Magoora dotyczący wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.
UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 sierpnia 2012 r. organ odwoławczy powołując art. 1 Dyrektywy 69/335 wskazał, że państwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie
z przepisami art. 2 i 9. Wskazując także na treść art. 4 ust. 1 lit. c tej dyrektywy Dyrektor podniósł, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. Odwołując się do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyjaśniono, że przepisy tej ustawy - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego) - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335.
Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. u.o.s. Dyrektor podał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem organu odwoławczego, z treści przepisów § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. nie wynika wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. Dyrektor podał,
że przepis art. 311 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia
27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 54, poz. 502 ze zm.) - dalej jako "Kodeks handlowy", stanowił, iż kapitał akcyjny może być pokryty albo gotowizną, albo wkładem niepieniężnym albo w jeden i drugi sposób. A zatem, obowiązujące
1 lipca 1984 r. przepisy dopuszczały wniesienie wkładu na poczet kapitału spółki akcyjnej wkładów, np. gotówki. Do tej czynności pełne zastosowanie znajdzie § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.
Za nieprawidłowe uznano twierdzenie strony, że treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. wskazuje, iż umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Według organu odwoławczego, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika" w żaden sposób nie pozwala uznać, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez "akcjonariusza" było zwolnione od opodatkowania. Posłużenie się w rozporządzeniu pojęciami "kapitał zakładowy", "wkłady", "spółki", "osoby prawne", jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich form istniejących spółek bez względu na formę organizacyjną, a więc także spółek akcyjnych.
Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w 1984 r. brak było przepisu wskazującego na zwolnienie spółek akcyjnych od opłaty skarbowej, a wszystkie spółki były opodatkowane opłatą skarbową i to stawką wyższą niż 0,5%, to brak jest podstaw do twierdzenia, że Polska dokonała niewłaściwej implementacji Dyrektywy 69/335. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego.
Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia zasady stand still wskazując,
że zasada ta stanowi o niepogarszaniu sytuacji prawnej podatnika przez wprowadzenie nowych przepisów. Zasada zakazuje poszerzania zakresu opodatkowania od dnia wejścia w życie dyrektyw, tj. od dnia 1 maja 2004 r.
w przypadku Polski. Przepisy krajowe można uznać za niezgodne z regulacjami wspólnotowymi w tej części, w której na dzień implementacji dyrektyw pogarszałyby sytuację podatników w stosunku do przepisów obowiązujących wcześniej, a w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zmiana umowy spółki była opodatkowana
w sposób ciągły w okresie od 1 lipca 1984 r. do chwili obecnej, a stawki podatkowe obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe od stawek przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Ustawodawca polski nie odstąpił od opodatkowania zmiany umowy spółki i nie naruszono zasady stand still. Przed wejściem do UE stosowano stawki degresywne, które były niezgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2
ww. dyrektywy, przepis ten nakładał obowiązek wprowadzenia stawki jednolitej nie przekraczającej 1%, a zatem ustawodawca polski miał prawo opodatkować umowy spółki i ich zmiany wg stawki 0,5%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie zarówno przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. oraz § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w zw.
z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.
W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty odnoszące się do obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego i jego pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego w przypadku występującej między nimi sprzeczności, powołano się na dyspozycję przepisów wymienionych w jej zarzutach i wskazano na treść wyroków TSUE. W ocenie skarżącej, kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia
z 16 maja 1983 r. definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Zdaniem Spółki, ani u.o.s. ani rozporządzenie z 16 maja 1983 r. nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadne jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli Kodeksu handlowego. W ocenie skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o., oraz że nie sposób przyjąć,
iż opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski takie potwierdza także wykładnia historyczna.
Podsumowując strona skarżąca wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do UE powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W rezultacie, przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, są sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza powstanie po stronie Spółki nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika (notariusza) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego.
WSA we Wrocławiu wskazał, że w dniu 19 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12 podjął uchwałę, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia
2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie obszerne fragmenty ww. uchwały i podniósł, że w pełni podziela stanowisko w niej zaprezentowane. W szczególności sąd zwrócił uwagę na zawartą w uzasadnieniu uchwały wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2010 r. W związku z tym Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z obliczonym i pobranym przez płatnika (notariusza) w dniu 17 czerwca 2008 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to wskutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcie nowych akcji przez L. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci opracowań, narusza prawo materialne, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c.
W ocenie Sądu, skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a."), jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, albowiem uchylenie również tej decyzji uzasadnione jest niezbędnością dla końcowego załatwienia tej sprawy (art. 135 P.p.s.a.).
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd polecił organom uwzględnienie zaprezentowanego stanowiska, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym
w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A.S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go w całości
i oddalenie skargi, w obu przypadkach o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice danej sprawy, tj. bezpodstawne orzeczenie wykraczające poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyznaczony treścią żądania, którego granicami organ podatkowy i sąd jest związany, albowiem strona na żadnym etapie postępowania podatkowego ani sądowego, formułując wniosek
w oparciu o zarzuty niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami prawa wspólnotowego, nie rozszerzyła zakresu żądania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zwolnienia, o jakim mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.;
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 72-75, art. 127 i art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pomimo, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia postępowania w pełnym zakresie w przedmiocie określenia zobowiązania, w sprawie winno być prowadzone postępowanie
w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a więc w zakresie nie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co z kolei implikowałoby naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, skoro tryb i warunki dopuszczalności rozszerzenia zakresu żądania w postępowaniu wszczynanym na wniosek (określającym granice i przedmiot postępowania), reguluje art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, a granice rozpoznania przez sąd administracyjny określa przepis art. 134 P.p.s.a.;
3. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, niewynikające z akt sprawy,
że wniesiony na mocy przedmiotowej czynności cywilnoprawnej aport był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, podczas gdy wyjaśnienie tej okoliczności (elementu stanu faktycznego) wymagałoby dopiero przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, co narusza zasady właściwego przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia;
4. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wobec ograniczenia uzasadnienia wyłącznie do analizy treści uchwały NSA sygn. akt II FPS 1/12, w zakresie niepodniesionym w skardze,
tj. wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., oraz braku odniesienia się do kwestii będących przedmiotem sporu, w tym jakiejkolwiek oceny zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji organów podatkowych zawartych w uzasadnieniu decyzji, jak również, pomimo braku zakwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, bezpodstawne przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez wnoszącego aport;
5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym
w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez brak wskazania, którego konkretnie przepisu organy podatkowe nie zastosowały w sytuacji obowiązku jego zastosowania, skoro przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. posiada kolejne jednostki redakcyjne - litery a i b, jak również trzy tiret po literze b, co uniemożliwia zapoznanie się z rozumowaniem przeprowadzonym przez sąd przy wykładni powołanego przez sąd przepisu oraz narusza obowiązek podania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również czyni wadliwym wskazania co do dalszego toku postępowania, o jakich mowa
w art. 153 P.p.s.a.;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi
i uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), wskutek uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 4 pkt 2 u.p.c.c.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie, pomimo tego, iż stan taktyczny sprawy nie odpowiada zakresowi zastosowania normy z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. w brzmieniu z dnia dokonania czynności;
2. błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. przyjmującej, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2007 r. a przed 22 kwietnia 2010 r., w szczególności przed 31 listopada 2008 r., wniesienie aportu do spółki objęte było wyłączeniem
z podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z tym, iż wniesienie aportu do spółki było co do zasady czynnością opodatkowaną VAT, wskutek sprzeczności zwolnienia z opodatkowania VAT z prawem wspólnotowym.
Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Zgłoszone w niej liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego abstrahują od zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności procesowej, tj. od wydania w dniu 19 listopada 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie 7 sędziów, uchwały o sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Co istotne, w uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA stwierdził ponadto, że "wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro [...] art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4) u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki."
Warto przy tym dodać, że nowelizacja art. 2 pkt 4) u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie mogła mieć znaczenia normatywnego w odniesieniu do kwestii opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), bowiem naruszała klauzulę stand-still. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13 oraz z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12. W ostatnim z powołanych orzeczeń stwierdzono m.in., że "art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans."
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji związany był treścią powołanej powyżej uchwały i zasadnie dokonał kontroli legalności postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwzględnieniem jej treści. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania argumentacji przedstawionej w omawianej uchwale, a ponadto stoi na stanowisku, że ponowne opodatkowanie przez Polskę spornej czynności prawnej stanowiło naruszenie zasady stand-still, rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji ocenić należy jako zgodne z prawem.
Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
[pic]