II FSK 1275/22

II FSK 1275/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1745/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-20
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1888
art. 17  ust. 1 pkt 57, art. 5 ust. 1 i 2  w zw. z art. 4a pkt 14 i art. 12 ust. 3 i 3a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Oktawian Nogaj po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, 2. X. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez Y. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1745/21 w sprawie ze skargi X. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez Y. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną X. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez Y. S.A. z siedzibą w W., 3) zasądza od X. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez Y. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 18 657 (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 1745/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi X. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowanego przez Y. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Fundusz) uchylił decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 21 grudnia 2015 r. 3 podmioty: (1) A. TFI SA, (2) A. TFI SA
z siedzibą w W., (3) M.H. Sp. z o.o. - utworzyły fundusz inwestycyjny X.
M. SCSp (dalej: M.) została zawiązana w dniu 8 lutego 2016 r. w wyniku zawartej umowy pomiędzy (1) M. Sarl z siedzibą w Luksemburgu jako jedyny Komplementariusz, w imieniu której działa J. R. i (2) X. jako Komandytariusz.
Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 lutego 2016 r. M.I.sp. z o.o. została przekształcona w M. sp. z o.o. s. k. W tym samym dniu, tj. w dniu 19 lutego 2016 r. aktem notarialnym przyjęto treść umowy spółki komandytowej. Wspólnikami przekształconej spółki M. sp. z o.o. s. k. byli:
- M. SCSp (udział w zysku 99,99%),
- M.sp. z o.o. (udział w zysku 0,01%).
Z kolei na mocy umów z dnia 8 grudnia 2016 r. członkowie rodziny R. utworzyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:
- N.,
- F.,
- L. W skład zarządu ww. spółek weszli: J. R., M. R. oraz L. R. (syn), tj. osoby, które poprzez M. oraz M. sp. z o.o. kontrolowały M. sp. z o.o. s.k.
W dniu 29 grudnia 2016 r. zawarte zostały w Luksemburgu umowy zbycia akcji M. pomiędzy X. (zbywca) oraz spółkami N., F., L. (nabywcy). W umowach tych zaznaczono, że własność akcji przechodziła na nabywców w dniu 30 grudnia 2016 r., mimo że cenę zakupu zobowiązali się oni przelać do dnia 13 stycznia 2017 r.
Według organów skutkiem podatkowym działania Funduszu było zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) do środków uzyskanych tytułem odsetek od obligacji uzyskanych od emitentów obligacji, tj. F., N. i L. oraz z tytułu wcześniejszego, częściowego wykupu obligacji, które w wyniku dokonanej czynności zostały reklasyfikowane z przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej na przychody zwolnione z opodatkowania.
Wobec powyższego Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r. określił Funduszowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 1 571 232 zł. W decyzji z dnia 2 czerwca 2021 r. wskazał, że dokonano szeregu operacji, jednakże powiązania własnościowe zbiegają się w rękach tych samych osób fizycznych (rodzina R.), co spełnia uwarunkowania tzw. "struktury wyjściowej" w ostrzeżeniu Ministra Finansów nr 001/2017 z dnia 8 maja 2017 r.
Jako czynność odpowiednią organy wskazały pozostawienie udziałów M. w portfelu Funduszu i te ustalenia sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe.
3. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że kolejne zawiązywanie spółek to czynności mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.
Według Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zidentyfikowały, że czynność, którą należało poddać analizie, polegała na:
1) sprzedaży przez Fundusz w dniu 29 grudnia 2016 r. akcji M. na rzecz L., N. oraz F.,
2) nabyciu przez Fundusz w tym samym dniu, tj. 29 grudnia 2016 r. obligacji wyemitowanych przez L. oraz F., a także nabyciu w dniu 19 stycznia 2017 r. obligacji wyemitowanych przez spółkę N.,
3) zawarciu w dniach bezpośrednio następujących po nabyciu obligacji, tj. odpowiednio w dniach: 30 grudnia 2016 r. oraz 20 stycznia 2017 r. umów, na podstawie których doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ceny sprzedaży przez Fundusz akcji M. oraz ceny emisyjnej wyemitowanych przez te trzy spółki obligacji nabytych przez X.
Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zaznaczył, że - w świetle całokształtu okoliczności- rola spółek sprowadzała się wyłącznie do pośredniczenia w wypłacie zysku z M. do Funduszu, który w wyniku formalnie dokonanych transakcji między podmiotami powiązanymi osiągnął zysk z oprocentowania obligacji.
Sąd podkreślił również, że z uwagi na istotę funduszy zagranicznych (FIZ) możliwe było do końca 2016 r. wykorzystywanie tych funduszy do budowania struktur planowania podatkowego z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo, poprzez transferowanie dochodów z rzeczywistej działalności gospodarczej do FIZ. Wynikało to z faktu, że fundusze te do końca 2016 r. korzystały ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowił, że zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi), natomiast z uwagi na charakterystykę FIZ-ów możliwe było (w przeciwieństwie do funduszy inwestycyjnych otwartych) skierowanie emisji certyfikatów do konkretnego inwestora – w tej sprawie był to M. należący do członków rodziny R. W przypadku podmiotów osiągających stosunkowo duże dochody stworzenie struktury angażującej FIZ było z ekonomicznego punktu widzenia korzystne, prowadziło bowiem do optymalizacji podatkowej (poprzez brak konieczności uiszczenia podatku, który inwestor musiałby zapłacić w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), jedynie przy kosztach związanych z utrzymaniem funduszu, które były mniejsze niż przewidywana wysokość podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził przekonanie, iż w przypadku stworzenia struktury angażującej FIZ dochodziło do minimalizowania obciążeń podatkowych, głównie w wyniku odroczenia opodatkowania działalności gospodarczej (tu: uzyskiwanej z produkcji [...]) prowadzonej za pośrednictwem spółek osobowych.
Sąd podzielił natomiast stanowisko Funduszu w zakresie naruszenia przez organy art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 14 i art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd powołał się na argumentację zaprezentowaną przez NSA m.in. w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 964/18. Zaznaczył, że skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowa spółki société en commandite spéciale (tzw. spółka komandytowa specjalna) wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z art. 5 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółkę jak i przez niego faktycznie otrzymane. Zatem obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie Société en Commandite Spéciale (SCS), powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tą spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w konsekwencji powyższego naruszenia prawa nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość korzyści podatkowej wskazana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do działania sztucznego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w zaistniałych w tej sprawie okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organy podatkowe muszą jednak ustalić przy uwzględnieniu właściwej metody rozliczania przychodów, czy - i w jakiej wysokości - korzyść powstała. W tym zakresie organy będą musiały zdecydować, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie ustalić wysokość korzyści przy zastosowaniu metody memoriałowej. Otrzymane przez Fundusz środki od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły bowiem przychodu, a ich otrzymanie było irrelewantne podatkowo.
Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z deklaracji CIT-8 złożonych przez nowopowstałe spółki. Dowód ten miał wykazać, że podatek obciążał inne podmioty, a nie Fundusz. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Fundusz miał uniknąć opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, a z drugiej strony - nowe spółki zaliczając odsetki do kosztów uzyskania przychodu miały generować straty, co pozwoliło na uniknięcie realnych obciążeń podatkowych z działalności. Gdyby przyjmować, że na gruncie prawa podatkowego skutki podatkowe wiążą się z przebiegiem i konsekwencjami czynności, to doszło do istotnych zmian. Jednakże w wyniku zastosowania klauzuli nie ma to żadnego znaczenia, bowiem z uwagi na uznanie, że czynność spełnia kryteria opisane w art. 119a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. – dalej: O.p.), należy dokonać nowej oceny prawnopodatkowej w odniesieniu do podatnika przy uwzględnieniu takich okoliczności, jakby doszło do czynności odpowiedniej - z tego powodu nie można mówić o nieodwracalnych skutkach prawnopodatkowych. Nie można przy tym twierdzić, że wskutek dokonania czynności doszło do definitywnego i nieodwracalnego przeniesienia na wspólników spółki komandytowej obowiązku podatkowego. Na skutek zastosowania klauzuli wszystkie dotychczasowe rozliczenia podatkowe muszą ulec modyfikacji.
4. Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi zarówno przez organ, jak i przez Fundusz.
4A) Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył wyrok w całości (k. 388), zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
1) art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 4a pkt 14 i art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p.) w zw. z art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, ze zm. - dalej: u.f.i.) - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie skutkujące nieprawidłowym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla wspólnika w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie société en commandite spéciale powstaje na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. proporcjonalnie od posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tego wspólnika przychodów, będących przychodami z działalności gospodarczej. Podczas gdy w ocenie Szefa KAS opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają faktycznie otrzymane przez FIZ środki pieniężne (przetransferowane w formie odsetek oraz należności wynikających z wcześniejszego częściowego wykupu obligacji),
2) art. 119e pkt 1 O.p. (w brzmieniu Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze. zm.) w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość korzyści podatkowej należy ustalić przy zastosowaniu metody memoriałowej, stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 4a pkt 14 i art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. - przez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji i uznaniu, że organ podatkowy naruszył ww. przepisy prawa materialnego, podczas gdy w postępowaniu podatkowym zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa materialnego ustawy o CIT, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. - przez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji i uznaniu, że organ podatkowy naruszył ww. przepisy postępowania, podczas gdy organ podatkowy należycie ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, czemu dał wyraz w decyzji, której uzasadnienie zostało sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa,
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak sporządzenia należytego uzasadnienia skarżonego wyroku, odpowiadającego wymogom oznaczonym w tym przepisie, w szczególności poprzez niedostateczne i sprzeczne uzasadnienie w zakresie prawidłowości zidentyfikowania przesłanek unikania opodatkowania oraz brak wskazania jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania organu podatkowego.
W skardze kasacyjnej organ zawarł wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał m.in., że sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 964/18, ale nie odniósł się do specyfiki działalności funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Zgodnie z treścią umowy spółki luksemburskiej SCSp (tj. M.) - komplementariusz jest wyłączony z udziału w zyskach i stratach SCSp, a udział komandytariusza (Funduszu) zależy od liczby i serii akcji, których jest posiadaczem. Wykładnia art. 145 i nast. u.f.i. prowadzi do wniosku, że polskie fundusze inwestycyjne zamknięte mogą lokować środki pieniężne we wskazane tam enumeratywnie aktywa. Nie można uznać, że Fundusz posiadając akcje SCSp osiągał dochód z działalności gospodarczej. Uzyskany (faktycznie) dochód FIZ należy opodatkować w dacie otrzymania, jako przychód z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SCSp. Stosownie do art. 21 u.f.i. dochodami funduszu inwestycyjnego są przychody z lokat netto funduszu inwestycyjnego lub zrealizowany zysk (strata) ze zbycia lokat. Katalog ten nie obejmuje dochodu z działalności gospodarczej. Ocena prawna sądu pierwej instancji pomija okoliczność niekwestionowaną w wyroku, że fundusz zamknięty nie może obejmować praw majątkowych innych niż określone w art. 145 u.f.i., czyli nie może posiadać udziałów w spółkach osobowych, chociaż może nabywać emitowane przez takie spółki akcje.
Po drugie - gdyby nie podjęto opisanych w postępowaniu czynności, Fundusz alokowałby przychód spółki luksemburskiej, ale na podstawie wypłacanego zysku. Zostało to wyrażone w umowie spółki SCSp i pozostaje spójne z możliwością funkcjonowania Funduszu, jako wspólnika pasywnego spółki SCSp. Skoro niekwestionowaną przez sąd pierwszej instancji istotą unikania opodatkowania było "skonwertowanie" dochodów opodatkowanych na dochód zwolniony (przedmiotowo) z opodatkowania na poziomie FIZ (tj. dochód z odsetek od nabytych obligacji), to właśnie te środki, otrzymywane od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – stanowiły rzeczywisty, ekonomiczny przychód (dochód) FIZ. Oceniony przez Sąd pierwszej instancji fakt otrzymania przez FIZ (kasowego) dochodu odsetkowego, jako "irrelewantny podatkowo" jest kierunkiem niespójnym nie tylko z prawną istotą FIZ, ale też systemowo niepożądanym, negującym potrzebę zwrócenia uwagi na ekonomiczno-gospodarczy skutek powstania unikania opodatkowania.
Po trzecie - uzasadnienie sądu pierwszej instancji w takiej postaci uniemożliwia ocenę i kontrolę jego rozumowania. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wskazanie dla organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia korzyści podatkowej przy zastosowaniu metody memoriałowej, jednocześnie jednak (na str. 47 uzasadnienia) wskazano, że "organy prawidłowo określiły skutki podatkowe".
Poza tym sąd - uchylając decyzję organu odwoławczego - zawarł w uzasadnieniu wskazanie, że organy będą musiały zdecydować, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe. Brak wskazania, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego mieści się w granicach działania organu odwoławczego.
4B) Fundusz, reprezentowany przez adwokata, również zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości (k. 413), zarzucając:
I) Działanie prawa wstecz poprzez naruszenie:
1) prawa materialnego w postaci art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 119e pkt 1 O.p., art. 4, art. 5, art. 7 § 1 O.p. i art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846; dalej: "Ustawa Wprowadzająca Klauzulę") przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność może być uznana za czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nawet jeśli dany przepis ustawy podatkowej w dacie dokonywania tej czynności nie wszedł jeszcze w życie.
Z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika, że czynność w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. wykonana przez podatnika, może być uznana za czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, wtedy i tylko wtedy, gdy owa czynność została dokonana po wejściu tego przepisu ustawy podatkowej w życie, zaś przyjęcie innej wykładni, czyli takiej jaką przyjął Sąd, skutkuje retroaktywnym stosowaniem przepisu prawa materialnego, bowiem wówczas korzyść podatkowa - jak też zamiar osiągnięcia przez podatnika tej korzyści - w związku z przedsięwziętą czynnością, wywodzone są z zachowania podatnika ocenianego przez pryzmat regulacji prawnej, która nie wywierała skutków prawnych w dacie podjęcia przez podatnika ocenianego zachowania. Retrospektywne działanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wywodzone z przepisu przejściowego art. 7 Ustawy Wprowadzającej Klauzulę, nie może skutkować retroaktywnym działaniem prawa podatkowego materialnego zawartego w danej ustawie podatkowej;
naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem:
2) przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegającym na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia zawartego w decyzji, że Fundusz osiągnął korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.), podczas gdy przepis ten w dacie dokonywania czynności przez Fundusz, jak i w 2017 r. nie znajdował do Funduszu zastosowania, bowiem w sprawie jest bezsporne i wynika ze zgromadzonych dowodów, że w 2016 r. do Funduszu znajdował zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zaś w 2017 r. Fundusz nie dysponował udziałem w spółce M. SCSp, zaś dochody powstające w tej spółce rozliczały inne podmioty - polscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, niekorzystający ze zwolnień podatkowych;
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w jego o rezultacie doszło do naruszenia:
3) prawa materialnego w postaci art. 119a § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu Funduszowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. przy zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. w ramach stosowania wobec Funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Fundusz natomiast w świetle obowiązujących w dacie dokonywania czynności przepisów nie osiągnął żadnej korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. (który wówczas nie obowiązywał), a zatem nie było podstaw prawnych do tego, by uwzględniając jego treść określić zobowiązanie podatkowe Funduszu na podstawie art. 119a § 1 O.p. Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w jego rezultacie obciążono Fundusz zobowiązaniem podatkowym, do określenia którego nie było podstaw prawnych, kreując tym samym po stronie Funduszu świadczenie podatkowe do zapłaty nienależne (z materialnoprawnego punktu widzenia) wierzycielowi publicznoprawnemu;
II) Nienależyte wykonanie kontroli sądowej, wobec:
1) przekroczenia granic sądowej kontroli aktu administracyjnego,
2) braku rozważenia zarzutów podważających status Funduszu jako strony postępowania,
3) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku poprzez naruszenie:
1) przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegające na samodzielnym zredefiniowaniu przez Sąd podstawowej przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w postaci korzyści podatkowej, w sposób krańcowo różny od Szefa KAS, bowiem Sąd przyjął kategorycznie, że korzyścią podatkową jest brak wykazania przez Fundusz przychodów i kosztów z udziału w M. SCSp zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. (na tzw. zasadzie memoriałowej), podczas gdy Szef KAS za korzyść podatkową uznał brak opodatkowania w dacie zapłaty na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (kasowo) przez Fundusz otrzymanych odsetek od obligacji i środków z tytułu spłaty wartości nominalnej obligacji, zreklasyfikowanych przez Szefa KAS na środki otrzymane tytułem udziału w zysku M. SCSp - której to konkluzji było podporządkowane całe postępowanie dowodowe Szefa KAS i do niej prowadziło. Sąd - mając obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy - obowiązek ten naruszył, bowiem akta sprawy nie dawały podstaw do tego, aby wywieść konkluzję taką, jaką wywiódł Sąd (co powyżej przytoczono), skoro akta te nie zawierają w ogóle materiałów dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiąganych (rozpoznawanych) w ramach działalności M. SCSp, gdyż kategorie te w ogóle nie pozostawały w obszarze zainteresowania Szefa KAS w postępowaniu podatkowym; Sąd zaś nie powołał żadnych podstaw dowodowych i faktycznych swoich odrębnych od stanowiska Szefa KAS konkluzji, w związku z czym podstawa prawna wyroku nie została dostatecznie wyjaśniona, jak również nie zawarł stosownych wskazań co do dalszego postępowania dla Szefa KAS, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie mając do tego żadnych podstaw dowodowych oraz prawnych i nawet nie powołując się na żadne tego rodzaju podstawy, Sąd I instancji - poprzez określenie korzyści podatkowej i to od razu kwalifikowanej korzyści podatkowej w świetle art. 119a § 1 O.p. - wkroczył w kompetencje Szefa KAS, który jest wyłącznie właściwy do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, naruszając tym samym podstawowe zasady wykonywania sądowoadministracyjnej kontroli administracji publicznej - sądy administracyjne mają za zadanie kontrolować administrację, a nie ją zastępować w załatwianiu spraw;
2) przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. polegające na braku wyjaśnienia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w obliczu zarzutów skargi) oraz na zaakceptowaniu przez Sąd braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jakich względów faktycznych i prawnych Fundusz został uznany za stronę postępowania podatkowego w odniesieniu do roku podatkowego 2017 i za adresata decyzji wydanych w niniejszej sprawie jako podmiot, który osiągnął korzyść podatkową, skoro równocześnie w decyzjach wydanych w obu instancjach zostało ustalone, że Fundusz dokonał sprzedaży akcji M. SCSp w grudniu 2016 r., zaś podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów powstających w owej spółce M. SCSp były od grudnia 2016 r., w tym przez cały w 2017 r. (a także lata następne) inne podmioty, które dochody te rozliczały z właściwymi organami podatkowymi i zaliczały odsetki od obligacji płacone Funduszowi do swoich kosztów uzyskania przychodów (z tym, że podatnicy nie zaliczali odsetek do kosztów wskutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym wchodzącej w życie od stycznia 2018 r.) odnosząc w ten sposób korzyści podatkowe;
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem brak rozważenia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz zaakceptowanie przez Sąd braku rozważenia przez Szefa KAS w zaskarżonej decyzji statusu Funduszu jako strony, wskazuje, że Sąd potencjalnie zaakceptował sytuację, w której decyzja mogła zostać skierowana do podmiotu, który nie powinien być jej adresatem, co z kolei oznaczałoby, że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji są nieważne z powodu ich skierowania do adresata niebędącego stroną. To naruszenie przepisów postępowania skutkowało naruszeniem:
3) prawa materialnego w postaci art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu z 2017 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie, ponieważ Sąd zaakceptował sytuację, w której w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego nie pozwalało na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. powinien zostać jednak zastosowany właśnie poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiedniego uzasadnienia, skoro w decyzji tej stwierdzono, że obligacje wyemitowane przez wspólników M., w tym spłacane odsetki, miały charakter sztuczny, bo jeśli miały charakter sztuczny, to wartość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów podmiotów je spłacających niejako automatycznie na podstawie m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (oraz art. 15c i art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 w zw. z art. 16 ust. 6 i ust. 1b, 7g i 7h/ u.p.d.o.p.) nie powinna być kosztem uzyskania przychodów za 2017 r. i nie powinna tym samym pomniejszać ich dochodów osiąganych z operacyjnej spółki komandytowej. Skoro to właśnie uwzględnianie w kosztach podatkowych emitentów odsetek od obligacji było według stanowiska Szefa KAS zaakceptowanego przez Sąd istotą unikania opodatkowania w przedmiotowej sprawie, to wyłączenie tych odsetek z kosztów podatkowych (u trzech nowych wspólników M. SCSp rozliczających dochody ze spółki komandytowej) pozwalało w inny sposób - na podstawie art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c i art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 w zw. z art. 16 ust. 6 i ust. 7b, 7g i 7h/ u.p.d.o.p) - na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Kwestia ta powinna być co najmniej rozważona w uzasadnieniu decyzji, czego w uzasadnieniu decyzji bezzasadnie zaniechano, a co Sąd pierwszej instancji zaakceptował,
4) przepisów postępowania w postaci art. 134 § 2 i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegające na wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wewnętrznie sprzecznej oceny prawnej, na wyrażeniu w tymże uzasadnieniu niekompatybilnych z oceną prawną wskazań co do dalszego postępowania oraz na sformułowaniu oceny prawnej na niekorzyść Skarżącego - i co za tym idzie - na nieprawidłowym wykonaniu sądowoadministracyjnej kontroli decyzji przez Sąd, do czego doszło na skutek przyjęcia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że:
- Fundusz, przy zastosowaniu działania sztucznego, dokonał czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, choć jednocześnie ten sam Sąd w tym samym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poddał w wątpliwość osiągnięcie przez Fundusz owej korzyści podatkowej, w tym stwierdził, że nie jest w stanie skontrolować prawidłowości określenia w decyzji wysokości tej korzyści, którą Szef KAS powinien określić metodą memoriałową a nie kasową,
- przepływy pieniężne pomiędzy emitentami obligacji, tj. trzema spółkami będącymi podatnikami podatku dochodowego od dochodów operacyjnej spółki komandytowej posiadanej przez M. SCSp, a Funduszem świadczyły o sztucznym działaniu Funduszu, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, choć jednocześnie ten sam Sąd w tym samym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku autorytatywnie stwierdził, że rzeczywiste przepływy pieniężne pomiędzy emitentami obligacji (wspólnikami M. SCSp) a Funduszem nie miały znaczenia tak w niniejszej sprawie jak i w ogóle - zdaniem Sądu przepływy pieniężne pomiędzy spółką komandytową (w stanie prawnym do końca 2020 r.) a jej wspólnikami nie mają żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania dochodów powstających na poziomie spółki komandytowej;
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem
w jego rezultacie:
- stwierdzając brak możliwości zweryfikowania prawidłowości przyjętej dyskrecjonalnie przez Sąd wysokości korzyści podatkowej i w sposób autorytatywny nakazując Szefowi KAS określenie korzyści nie tam, gdzie Szef KAS ją określił (niepowstanie zobowiązania podatkowego w momencie wypłaty zysków z SCSP, powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) lecz jako niepowstanie zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w związku z art. 12 ust. 3 i 3a/ u.p.d.o.p.), tj. kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe podatnika jako wspólnika od dochodów w operacyjnej spółce komandytowej, od których podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem u.p.d.o.p. Sąd działał z naruszeniem art. 134 § 2 P.p.s.a. bowiem w wyniku ponownego postępowania może się okazać, że zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w związku z art. 12 ust. 3 i 3a/ u.p.d.o.p.) do określenia dochodów Skarżącego jako podatnika od dochodów M. sp. z o.o. spółka komandytowa (tj. tzw. metody memoriałowej) będzie skutkowało zwiększeniem wymiaru zobowiązania podatkowego określonego m.in. w procesie ponownego stosowania art. 119a O.p. W rezultacie więc Sąd wydał orzeczenie na niekorzyść Funduszu, bowiem uprawomocnienie się oceny prawnej może doprowadzić do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe zostanie określone Funduszowi w wyższej kwocie,
- oceniając, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie w sprawie "co do zasady", Sąd zakwestionował jednocześnie prawną doniosłość przepływów pieniężnych pomiędzy emitentami obligacji (wspólnikami M. SCSp) a Funduszem, które właśnie z punktu widzenia możliwości zastosowania klauzuli "co do zasady" były w decyzji kluczowe, bowiem według Szefa KAS znamionowały one sztuczność czynności w celu unikania opodatkowania, a więc z owych przepływów wywodzono podstawowe przesłanki stosowania klauzuli albowiem w decyzji nie negowano jako samoistnie sztucznej samej transakcji zbycia akcji SCSp tj. zmiany wspólnika i tym samym podatnika. W rezultacie Szef KAS nie otrzymał jasnych wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie, a uprawomocnienie się oceny o irrelewantności przepływów pieniężnych pomiędzy wspólnikami M. SCSp (emitentami obligacji) a Funduszem będzie skutkowało właśnie brakiem możliwości zastosowania klauzuli według logiki przyjętej w zaskarżonej decyzji,
- w ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd w ogóle nie określił, jak konkluzje sądowe odnośnie konieczności przyjęcia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w związku z art. 12 ust. 3 i 3a/ u.p.d.o.p.) jako podstawy prawnej powstawania zobowiązania podatkowego u wspólnika M. SCSp w zakresie przychodów i kosztów powstających na poziomie M. sp. z o.o. spółka komandytowa (tzw. metody memoriałowej) i irrelewantności przepływów pieniężnych pomiędzy wspólnikami M. SCSp (będącymi również emitentami obligacji) a Funduszem, powinny rzutować na treść nowej decyzji Szefa KAS w płaszczyźnie art. 119j § 1 O.p. statuującego prawo uczestników czynności uznanych za służące unikaniu opodatkowania, do dokonania korekty swojej deklaracji podatkowej oraz do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący w pismach złożonych Sądowi pierwszej instancji, będących w aktach sprawy, wykazał, że podatnicy będący od grudnia 2016 r. - zatem jeszcze przed 2017 r., którego dotyczy decyzja Szefa KAS - nowymi wspólnikami SCSp, a tym samym jedynymi w świetle art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od dochodów powstających na poziomie M. sp. z o.o. spółka komandytowa, wykazywali w zeznaniach podatkowych CIT-8 obejmujących także część 2016 r. przychody oraz koszty powstające na poziomie operacyjnej M. sp. z o.o. spółka komandytowa; niemniej w kontekście twierdzeń Szefa KAS trudno ocenić, jak w ich sprawie miałaby nastąpić korekta rozliczeń CIT (szczególnie wobec obowiązku opodatkowania po stronie Funduszu np. spłaty nominalnej wartości obligacji).
III) brak podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania wobec Funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jako takiej;
1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia decyzji, przyjętego na podstawie wybrakowanego i niekompletnego materiału dowodowego (wobec braku zgromadzenia dowodów na okoliczność rozliczania/ opodatkowywania przez nowych wspólników M. SCSp dochodów generowanych w M. sp. z o.o. spółka komandytowa od grudnia 2016 r. do kwietnia 2021 r.) oraz w warunkach dowolnej - a nie swobodnej - oceny materiału dowodowego w postaci:
(i) wyjaśnień Funduszu głównie w zakresie obejmującym treść opinii Komisji Nadzoru Finansowego (do druku nr 969 Sejmu VIII kadencji),
(ii) jak również na skutek zaakceptowania przez Sąd nieustalenia przez Szefa KAS przepływów pieniężnych w latach wcześniejszych pomiędzy Funduszem a M. SCSp,
(iii) nieuwzględnienia bezspornego faktu definitywnej utraty przez Fundusz udziału w M. SCSp w grudniu 2016 r.,
(iv) a tym samym nieuwzględnienia, że trzy spółki z o.o. jako nowi wspólnicy M. SCSp od grudnia 2016 r. do końca kwietnia 2021 r. wykazywały w swoich zeznaniach CIT-8 na zasadzie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. jako swoje przychody i koszty uzyskania przychodów powstające na poziomie M. sp. z o.o. spółka komandytowa, analogicznie jak wykazywałby je Fundusz, gdyby transakcji zbycia akcji nie było,
- czynności, w których Fundusz uczestniczył w grudniu 2016 r. miały charakter sztuczny, nakierowany na unikanie opodatkowania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i niczego nie zmieniły w sytuacji prawnopodatkowej Funduszu ani w sytuacji prawnopodatkowej będących podatnikami podatku dochodowego i emitentami obligacji trzech spółek z o.o. (F. sp.z o.o., N. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. - wspólnicy M. SCSp), które w grudniu 2016 r. nabyły akcje M. SCSp stając się w związku z tym wyłącznymi podatnikami podatku dochodowego od dochodu osiąganego na poziomie M. sp. z o.o. spółka komandytowa, podczas gdy w rzeczywistości celem działania Funduszu nie było unikanie opodatkowania i osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz jednym z celów działania Funduszu (obok innych wyartykułowanych w toku postępowania oraz w uzasadnieniu niniejszego zarzutu) było legalne wyeliminowanie ryzyk - do których ponoszenia nie są ani powołane, ani przygotowane fundusze inwestycyjne, lecz są przygotowane do ponoszenia ryzyk stricte inwestycyjnych polegających m.in. ryzyku nietrafionej inwestycji i straty dla inwestora - na które wskazywała Komisja Nadzoru Finansowego, do czego doszło drogą legalnej zmiany wspólnika M. SCSp, a tym samym zmiany podatnika deklarującego jako swoje przychody i koszty uzyskania przychodów powstające na poziomie operacyjnej spółki komandytowej (M.sp. z o.o. spółka komandytowa); zmiana zaś sytuacji Funduszu i nowych wspólników M. SCSp w wyniku dokonanych czynności miała charakter fundamentalny i nieodwracalny co do skutków podatkowych, a nie sztuczny, czy zdeterminowany zamiarem unikania opodatkowania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, albowiem podmioty, które nabyły od Funduszu prawa udziałowe (akcje) w M. SCSp trwale i nieodwracalnie - od grudnia 2016 r. do kwietnia 2021 r. (od maja 2021 r. wskutek zmiany przepisów M. sp. z o.o. spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) rozliczały dochody (i faktycznie zapłaciły łącznie 4,7 min podatku CIT od dochodów powstałych w M. sp. z o.o. spółka komandytowa) powstające w tej spółce z właściwymi organami podatkowymi, zaś Fundusz definitywnie wyzbył się praw udziałowych w operacyjnej spółce komandytowej, gdyż w przedmiotowej sprawie Fundusz nigdy nie stał się z powrotem wspólnikiem M. SCSp;
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ
w jego rezultacie doszło do naruszenia:
2) art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 119a § 2, art. 119c § 1 i art. 119d O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zastosowania wobec Funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której w stanie faktycznym sprawy żadna z trzech przesłanek stosowania przepisu art. 119a § 1 O.p. nie była spełniona, tj. wbrew twierdzeniom Sądu akceptującym stanowisko Szefa KAS:
a) nie miało miejsca działanie w sposób sztuczny, jako że w szczególności zmiana wspólnika M. SCSp była definitywna (nigdy Fundusz nie stał się z powrotem wspólnikiem M. SCSp), a nowi wspólnicy M. SCSp rozliczali na zasadzie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. przez następne lata dochody spółki operacyjnej M. sp. z o.o. spółka komandytowa; natomiast akcentowanie przez Sąd w ślad za Szefem KAS, że emisja obligacji była sztuczna (z czym Fundusz się nie zgadza) powinno przesądzić o braku możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów po stronie emitentów obligacji (wspólników M. SCSp), co by wystarczało do usunięcia ewentualnego unikania opodatkowania bez angażowania Szefa KAS i wszczynania niniejszego postępowania przeciwko Funduszowi, który opodatkowania nie unikał,
b) brak było naruszenia celu i przedmiotu ustawy podatkowej, jako że:
(i) celem i przedmiotem art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest opodatkowanie dochodów spółki osobowej (transparentnej podatkowo, jaką były spółka M. SCSp oraz M.sp. z o.o. spółka komandytowa) na poziomie jej wspólników i cel ten w przedmiotowej sprawie został całkowicie spełniony, zaś gdyby nie cały dochód spółki osobowej (M. SCSp i M. sp. z o.o. spółka komandytowa) był opodatkowany na poziomie jej wspólników - emitentów obligacji i akcjonariuszy M. SCSp - np. wskutek zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnionego finansowania dłużnego, to cel i przedmiot ustawy podatkowej w postaci opodatkowania przez wspólników dochodów spółki osobowej transparentnej podatkowo naruszyć mogli tylko i wyłącznie aktualni w świetle prawa cywilnego i prawa spółek wspólnicy rozliczający dochody operacyjnej polskiej spółki komandytowej (M. sp. z o.o. spółka komandytowa), a nie Fundusz, który w 2017 r. wspólnikiem M. SCSp już nie był,
(ii) celem i przedmiotem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. (który w dacie kwestionowanych czynności Funduszu nie obowiązywał) jest dopełnienie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. tak, aby przepis ten nie doznawał wyjątków (jak to miało miejsce do końca 2016 r., w związku z obowiązywaniem pełnego zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), tj. aby opodatkowanie dochodów spółki osobowej (transparentnej podatkowo) miało miejsce także wówczas, gdy wspólnikiem takiej spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych,
(iii) wspólnym i jednolitym celem od 2017 r. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest opodatkowanie dochodów spółki osobowej (transparentnej podatkowo) bez wyjątków na poziomie jej wspólników i cel ten w przedmiotowej sprawie został całkowicie spełniony, gdyż trzy spółki z o.o. (nowi wspólnicy M. SCSp) wykazywały jako swoje przychody spółki komandytowej (powstające w momentach określonych w art. 12 ust. 3 i 3a/ u.p.d.o.p.) bez prawa do jakiegokolwiek zwolnienia podatkowego. O działaniu niezgodnym z tak określonym celem i przedmiotem ww. przepisów można by mówić, gdyby nowym wspólnikiem M. SCSp został podmiot korzystający ze zwolnienia podatkowego, ale z innej podstawy prawnej (np. zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania, zwolniona z art. 6 ust. 1 pkt 10a/ u.p.d.o.p., czy też spółka korzystająca ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej),
c) brak było dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, ponieważ Fundusz w toku postępowania podatkowego wykazał liczne cele, których realizacji służyły czynności podjęte w grudniu 2016 r., począwszy od uchylenia niekalkulowanych i nieprzewidzianych ryzyk prawnych związanych ze zmianą stanu prawnego, poprzez zapewnienie wzrostu płynności aktywów i zapewnienie stałego zysku związanego z kuponem odsetkowym, a skończywszy na zapewnieniu wzrostu wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat.
3) prawa materialnego w postaci art. 5 ust 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. w związku z art. 4, art. 5, art. 7 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p.- przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wykreowaniu po stronie Funduszu obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego mocą decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której od grudnia 2016 r. oraz w 2017 r., za który wydana została zaskarżona decyzja, Fundusz nie miał żadnych praw udziałowych w M. SCSp zatem nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych powstających w M. SCSp (i w konsekwencji w M. sp. z o.o. spółka komandytowa), zaś jednocześnie w tym samym czasie przedmiotowe prawa udziałowe (a tym samym obowiązek podatkowy) miały trzy spółki z o.o.: N., F. i L., będące realnymi wspólnikami M. SCSp, którzy wykazywali w swoich zeznaniach podatkowych CIT-8 przychody, koszty i dochody operacyjnej spółki komandytowej M. sp. z o.o. spółka komandytowa jako własne. Zdaniem Funduszu art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie może - nawet w powiązaniu z art. 119a § 1 O.p. - znajdować zastosowania do Funduszu w taki sposób, aby dochodziło do opodatkowania równoczesnego za ten sam rok podatkowy dochodów M. SCSp (a w efekcie M. sp. o.o. spółka komandytowa) u byłego (Funduszu) i aktualnego (wspólnicy M. SCSp) wspólnika, bowiem sytuacja taka prowadzi do niemającego podstawy prawnej podwójnego opodatkowania tych samych dochodów;
IV) brak podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania klauzuli w sposób wynikający z decyzji i zaakceptowany przez Sąd, tj. do uznania zaniechania zbycia akcji M. SCSp za czynność odpowiednią, w tym brak podstaw prawnych do opodatkowania zwrotów wartości nominalnej obligacji;
1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - przez zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia w decyzji, że czynnością odpowiednią było zaniechanie zbycia przez Fundusz akcji M. SCSp i braku przeprowadzenia w uzasadnieniu decyzji na tę okoliczność analizy możliwie dostępnych innych opcji zmiany wspólnika M. SCSp jako potencjalnych czynności odpowiednich (np. aport akcji M. SCSp do trzech spółek z o.o., gdzie zamiast obligacji Fundusz otrzymałby udziały), a w konsekwencji poprzez zaakceptowaniem przez Sąd ustalenia w decyzji, że w sensie podatkowym transakcji zbycia przez Fundusz akcji M. SCSp nie było i że to Fundusz w 2017 r. był nadal wspólnikiem M. SCSp i osiągał dochody z udziału M. SCSp w postaci wypłacanych Funduszowi przez emitentów obligacji odsetek od obligacji i spłat wartości nominalnej obligacji (wykupów). Analizując alternatywne scenariusze Szef KAS oraz Sąd doszliby do wniosku, że skutkują one analogicznymi rezultatami podatkowymi w tym w szczególności uzyskiwaniem dochodów niepodlegających opodatkowaniu przez Fundusz (np. umorzenie udziałów, otrzymanie dywidendy w razie przeprowadzenia aportu akcji M. SCSp do trzech spółek z o.o.),
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ
w jego rezultacie doszło do naruszenia:
2) prawa materialnego w postaci art. 119a § 1, art. 119a § 3 i art. 119a § 5 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu do Funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w warunkach jednoczesnego przyjęcia, że czynnością odpowiednią jest zaniechanie sprzedaży przez Fundusz akcji M. SCSp, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. i w 2017 r. zaniechanie czynności nie mogło być uznane za czynność odpowiednią, bowiem możliwość taka istnieje dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r., kiedy to w życie weszła merytoryczna zmiana treści art. 119a § 3 O.p., gdzie dodano wówczas zdanie drugie - cyt. "Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania",
przedstawione wyżej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego doprowadziło do dalszego naruszenia prawa materialnego, tj.:
3) prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu po stronie Funduszu otrzymanej przez Fundusz spłaty nominalnej wartości obligacji jako przychodu Funduszu, pomimo że środki z wykupu obligacji (nominału), jako świadczenia pod tytułem zwrotnym, w ogóle nie będąc przysporzeniem Funduszu nie były przychodami, a więc w ogóle nie były elementami kalkulacyjnymi dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym na skutek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły nabrać cech przychodu podlegającego opodatkowaniu; w sprawie niniejszej do spłat wartości nominalnej obligacji zastosowanie znajdował przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., którego bezzasadnie nie zastosowano, co Sąd zaakceptował; naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd akceptując w ślad za decyzją zaliczenie do podstawy opodatkowania Funduszu środków pochodzących z wykupów (zwrotu wartości nominalnej obligacji), zaakceptował sytuację, w której podatek dochodowy od osób prawnych naliczony został od środków mających ze swej istoty charakter zwrotny, co stoi w rażącej sprzeczności z konstrukcją podatku dochodowego jako podatku od definitywnych i bezzwrotnych przesunięć majątkowych i skutkowało bezzasadnym nałożeniem na Fundusz ciężaru tak określonego (w sposób zawyżony) zobowiązania podatkowego.
Fundusz w skardze kasacyjnej zawarł wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci zeznań CIT-8 załączonych do pisma procesowego z dnia 28 marca 2022 r., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania.
Skarga kasacyjna Funduszu została organowi doręczona w dniu 12 września 2022 r. (k. 453). Skarga kasacyjna organu została Funduszowi doręczona w dniu 27 września 2022 r. (k. 458).
5. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2022 r. sporządzonym przez urzędnika (k. 462) i doręczonym w dniu 29 września 2022 r. (po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną) organ podtrzymał swoją argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Funduszu i przeprowadzenie rozprawy.
W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 11 października 2022 r. Fundusz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2025 r. - nadesłanym przed rozprawą przed NSA i sporządzonym przez ustanowionego w sprawie adwokata - Fundusz przedstawił nowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, wskazując m.in., że :
- samodzielne określenie przez Sąd pierwszej instancji korzyści podatkowej Funduszu (i zlokalizowanie jej tam, gdzie Szef KAS jej wystąpienia nie widział) i przesądzenie przez Sąd pierwszej instancji istnienia trzech przesłanek stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do tej określonej przez Sąd korzyści podatkowej było działaniem ultra vires,
- korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e O.p. nie może być zdarzenie, które w świetle prawa nie jest stanem podlegającym opodatkowaniu. Skoro według akt sprawy M. SCSp nie prowadziła działalności gospodarczej w Polsce, to przychód, koszty i dochód (na podstawie m.in. art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p.) nie mogły powstawać na poziomie SCSp,
- według Szefa KAS przychodem i dochodem jest zysk SCSp (a nie dochód) faktycznie otrzymany - i to nie przez polską spółkę, ale przez inną spółkę (SCS), która w ogóle nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej - przez tę spółkę "przepływają" jedynie zyski z polskiej operacyjnej spółki - SCS otrzymywała zyski z operacyjnej spółki komandytowej i wypłacała je dalej swoim wspólnikom – L. sp. z o.o., N. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., które w grudniu 2016 r. nabyły akcje SCS). Zatem Szef KAS rażąco błędnie zidentyfikował korzyść podatkową,
- NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r., II FSK 459/22 stwierdził, że: "należy dodać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 964/18, że skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowa spółki luksemburskiej wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5 ust 1 i 3 w zw. z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany, tylko dlatego, że tak zdecydowali w umowie spółki jej wspólnicy. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółką jak i przez niego faktycznie otrzymane.",
- nie istnieje metoda kasowa rozpoznawania przychodów przez wspólnika spółki SCSp – przychody z udziału w takiej spółce wspólnik powinien rozpoznawać według metody memoriałowej,
- decyzja identyfikowała korzyść podatkową tam, gdzie zgodnie z prawem materialnym nie może powstać zobowiązanie podatkowe - nie można unikać opodatkowania tam, gdzie obiektywnie z mocy prawa nie ma opodatkowania według materialnego prawa podatkowego,
- o ile w ogóle taka korzyść podatkowa wystąpiła, powinna zostać prawidłowo zidentyfikowana przez Szefa KAS. Jeżeli została zidentyfikowana błędnie, to wskazywanie alternatywnej korzyści podatkowej oraz wypowiadanie się przez sąd odnośnie pozostałych przesłanek klauzuli było bezprzedmiotowe. Tym bardziej, że korzyść podatkowa według WSA była krańcowo inna, niż korzyść przyjęta przez Szefa KAS. Sąd pierwszej instancji mimo różnego sposobu postrzegania korzyści powinien był wskazać organom właściwe przepisy prawa materialnego, sąd nie powinien orzekać o sztuczności sposobu działania, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej – przesłanki te bowiem można ustalić tylko względem prawidłowo zidentyfikowanej korzyści podatkowej. Szef KAS nie wypowiadał się co do sztuczności sposobu działania, skoro w decyzji organu brak było takich ustaleń – sąd orzekając na podstawie akt sprawy nie mógł tych kwestii przesądzać.
Do pisma dołączono ekspertyzę prawną pracowników naukowych sporządzoną w 2024 r., z jej tezy nr 3 wynika, że brak zapłaty podatku z tytułu otrzymania wypłat zysków z transparentnej luksemburskiej spółki SCS w 2017 r. nie może być uznany za korzyść podatkową w rozumieniu art. 119 e O.p. i nie można zastosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie art. 119 a § 1 O.p., ponieważ z otrzymaniem wypłaty zysków z transparentnej luksemburskiej spółki SCS ustawa nie wiąże postania zobowiązania podatkowego.
W piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2025 r. – nadesłanym drogą elektroniczną przed rozprawą przed NSA i sporządzonym przez ustanowionego w sprawie adwokata - Fundusz przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą za zasadnością swojej skargi kasacyjnej. Podkreślił m.in., że:
- celem wprowadzenia art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. było doprowadzenie do sytuacji, gdy FIZAN będzie traktowany tak samo, jak inni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiana podatnika z tytułu dochodów spółki komandytowej, gdzie nowy podatnik nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, nie stoi w sprzeczności z tak rozumianym celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Szef KAS oraz sąd – wbrew nowelizacji - nie potraktowały równo podatników i wspólników spółki komandytowej.
Fundusz do pisma załączył kolejną ekspertyzę prawną pracowników naukowych – z czerwca 2025 r.
W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2025 r. – nadesłanym drogą elektroniczną przed rozprawą przed NSA i sporządzonym przez ustanowionego w sprawie radcę prawnego - Fundusz przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą za zasadnością swojej skargi kasacyjnej. Podkreślił m.in., że:
- z uwagi na brak właściwego udowodnienia treści prawa obcego niedopuszczalne było posługiwanie się metodą kasową powstawania przychodów na skutek odnoszenia sytuacji akcjonariusza polskiej S.K.A. - ukształtowanej uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 - do sytuacji komandytariusza SCS, za jakiego w niniejszej sprawie "klauzulowo" uznano Fundusz,
- zdaniem Funduszu nie jest możliwe nieświadome unikanie opodatkowania korzyści podatkowej, której istnienia podatnik nie był świadomy (a która w późniejszym orzecznictwie została z mocy prawa wykluczona), gdyż zamierzone i w pełni świadome działanie w celu osiągnięcia konkretnej korzyści podatkowej jest istotą zastosowania art. 119a O.p. Brak jest jakichkolwiek dowodów, aby Fundusz działał w celu uniknięcia opodatkowania wypłaconych zysków z SCSp i aby w ogóle miał świadomość, że z wypłatą zysków wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego,
- niedopuszczalne było przyjęcie, że Fundusz podjął zidentyfikowane czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, ponieważ nie jest możliwe przyjęcie, że trwałe wyzbycie się przychodów należnych ustalanych w momencie i na zasadach art. 12 ust. 3 i 3a) u.p.d.o.p. było dokonane "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej" w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Jeśli podatnik danego źródła przychodów trwale wyzbywa się, to sprzeczne z wszelkimi zasadami logiki jest przyjęcie, że czynność taka była dokonana, aby osiągnąć korzyść podatkową. Jeśli podatnik sprzedaje nieruchomość to już zawsze "nie będzie osiągał dochodów z dzierżawy tej nieruchomości oraz wszelkich pożytków z tej nieruchomości" i jest oczywiste, że nie powstanie u podatnika zobowiązanie podatkowe z dzierżawy tej nieruchomości,
- nie można przyjąć, że sposób działania Funduszu był sztuczny, ponieważ nie jest możliwe przyjęcie, że zbycie akcji SCSp przez Fundusz było sztuczne, skoro okres objęcia przez Fundusz zwolnieniem z CIT dochodu polskiej operacyjnej spółki komandytowej M. sp. z o.o. sp.k. trwał zaledwie 9 miesięcy w 2016 r., na tle 32 lat istnienia działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M..
Fundusz wniósł o to, aby NSA:
- uwzględnił skargę kasacyjną Funduszu i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji,
- rozpoznał skargę Funduszu oraz uchylił decyzję Szefa KAS z dnia 2 czerwca 2021 r. i poprzedzającą decyzję Szefa KAS z dnia 10 grudnia 2020 r.
W ocenie Funduszu ingerencja WSA w Warszawie w sprawę była zbyt płytka. WSA ograniczył się tylko do uchylenia decyzji Szefa KAS wydanej w II instancji. Skala naruszeń prawa, jakich dopuścił się Szef KAS uzasadniała uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.
W dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Funduszu w ustnym wystąpieniu przed NSA powołał się na nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2025 r., III SA/Wa 498/25, którym Sąd uwzględnił skargę Funduszu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny poinformował obecnych na sali pełnomocników, że orzeczenie ogłoszone zostanie w dniu 8 lipca 2025 r.
W dniu 30 czerwca 2025 r. został włączony do akt sprawy złącznik do protokołu rozprawy sporządzony przez urzędnika w imieniu Ministra Finansów (k. 573). W piśmie tym dokonano podsumowania stanowiska organu przedstawionego na rozprawie.
Wpłynął również załącznik do protokołu rozprawy sporządzony przez Fundusz (k. 587). Fundusz ponownie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Szefa KAS, gdyż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w ogóle nie znajdowała zastosowania. W sprawie bezpodstawnie sąd zaakceptował retroaktywne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p.
W dniu 1 lipca wpłynął do NSA załącznik do protokołu rozprawy z dnia 24 czerwca 2025 r. (k. 595) sporządzony przez pełnomocnika Funduszu. Wniesiono w nim o uchylenie zaskarżonego wyroku, oddalenie skargi kasacyjnej organu i przejęcie skargi do rozpoznania na podstawie art. 188 P.p.s.a. Ponownie zwrócono uwagę na sprzeczność z Konstytucją uzasadnienia zaskarżonego wyroku i obu decyzji Szefa KAS, co wynika z wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Załączono również interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2025 r., wydaną na wniosek Funduszu, w której organ interpretacyjny potwierdził, że zyski otrzymane ze spółki typu SCS nie są przychodem.
Fundusz w dosłanym piśmie zaznaczył również, że gdyby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie nie stanął na przeszkodzie w ponownym postępowaniu w wydaniu decyzji określającej Funduszowi zobowiązanie podatkowe od dochodów polskiej operacyjne] spółki komandytowej za 2017 r., to nowi wspólnicy – jako druga strona czynności zmiany podatnika dochodów z tej spółki – nie mieliby prawa z uwagi na upływ terminu przedawnienia do korekty swoich zeznań podatkowych za lata 2017 i 2018 w trybie art. 119j) O.p. Szef KAS wydał bowiem również wobec Funduszu decyzję o analogicznej treści za 2018 r. (który to rok również jest przedawniony u nowych wspólników opodatkowujących dochody polskiej operacyjnej spółki komandytowej). Fundusz ponownie pokreślił, że treść prawa obcego w zakresie prawa komandytariusza SCS do zysków nie została we właściwym trybie ustalona ani udowodniona. Nie jest możliwe nieświadome unikanie opodatkowania, gdyż zamierzone i w pełni świadome działanie w celu osiągnięcia konkretnej korzyści podatkowej jest istotą zastosowania art. 119a O.p. Brak jest dowodów, że Fundusz działał w celu uniknięcia opodatkowania wypłaconych zysków z SCS i aby w ogóle miał świadomość co do tego, że z wypłatą takich zysków wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Funduszu Sąd w uzasadnieniu oraz Szef KAS pomylili cel i przedmiot ustawy podatkowej z ustawowym obowiązkiem stosowania danego przepisu ustawy podatkowej przez indywidualnie oznaczonego podatnika do dochodów indywidualnie oznaczonej spółki osobowej (cezurą czasową wyznaczającą krąg spółek osobowych oraz funduszy inwestycyjnych podlegających temu obowiązkowi jest data 31 października 2016 r., tj. data publikacji druku sejmowego, zawierającego poselski projekt Nowelizacji). Jednakże cel i przedmiot wyjątku od zwolnienia – określony w lit. a) w ustanawiającym zwolnienie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 7 i art. 5 u.p.d.o.p. - to brak zwolnienia z podatku dla dochodów spółki osobowej.
Fundusz zapytał, czy w ogóle możliwe jest, aby w demokratycznym państwie prawa dopuszczalne było stworzenie decyzji Szefa KAS, zgodnie z którą Fundusz nigdy nie może – bez narażenia się na uznanie jego zachowania za unikanie opodatkowania – zbyć swojego majątku? Cel i przedmiot przepisu ustawy podatkowe] nie może być tak ustalony, aby w ramach stosowania art. 119a) O.p. wyprowadzić nieograniczony w czasie nakaz stosowania przez podatnika konkretnego przepisu ustawy podatkowej. Zbycie przez Fundusz praw udziałowych spółki osobowej oznaczało, że Fundusz nie mógł w swoich rozliczeniach podatkowych wykazywać dochodów tej spółki osobowej i opodatkować tych dochodów na zasadzie wyjątku od zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. Jeżeli podatnik w sferze prawa podatkowego nie może dysponować przedmiotem swojej własności to efekt ten jest równoznaczny zakazowi rozporządzania swoim majątkiem. A to narusza art. 2, art. 217, art. 64 ust. 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skargowej okazała się w pełni zasadna przeto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należało uchylić a skargę oddalić. Za pozbawioną uzasadnionych podstaw prawnych należało z kolei uznać skargę kasacyjną Funduszu.
6. Rzecz w tym, że od dnia 15 lipca 2015 r. w ustawie - Ordynacja podatkowa wprowadzona została konstrukcja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania unormowana w przepisach art. 119a – 119f. Stanowi ona normę kompetencyjną upoważniającą właściwy organ do wywiedzenia skutków podatkowych czynności będącej unikaniem opodatkowania. Hipoteza tej normy określa zdarzenie skutkujące aktualizacją obowiązku organu do ustalenia konsekwencji podatkowych dokonanej czynności, które nie będą pozostawały skutkiem zakazanym przez odpowiednią normę prawa podatkowego. Zdarzeniem tym jest unikanie opodatkowania. Stanowi ono czynność charakteryzującą sztuczny sposób działania, której głównym lub jednym z głównych celów dokonania jest osiągnięcie korzyści majątkowej będącej skutkiem zakazanym przez normę materialną prawa podatkowego, zrekonstruowaną przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej (patrz: A. Hanusz, Postępowanie Podatkowe - Zarys Systemu, wyd. 2025, s. 877-878).
Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając ocenę organów podatkowych, co do spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki sztuczności działania. Trafnie więc zauważył sąd pierwszej instancji, iż "o sztuczności działania świadczą te argumenty, które dowodzą, że głównym celem czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem (art. 119c O.p) z całą pewnością nie dokonałby czynności, która wiązała się w istocie z nadmiernym ryzykiem gospodarczym. Przypomnieć więc należy, że jako nieracjonalne (wątpliwe ekonomiczne) z punktu widzenia zadań Funduszu i jego interesów ekonomicznych jawi się wyzbycie przez Fundusz aktywa generującego dochody, przy zgodzie na brak zapłaty za akcje i otrzymane w zamian niezabezpieczonych obligacji od dopiero powstałych spółek niemających możliwości płatniczych, bez zbadania ryzyka ekonomicznego (operacje dokonywane w przypadku 2 spółek tego samego dnia, sprzedaż akcji, emisja obligacji i oświadczenie o przyjęciu propozycji nabycia obligacji) i bez jakiegokolwiek zabezpieczenia zapłaty. Ponadto transakcja, wbrew założeniom Funduszu, nie doprowadziła do rzeczywistej dywersyfikacji aktywów Funduszu, a wypłata oprocentowania – biorąc pod uwagę brak środków własnych i brak prowadzenia przez 3 spółki z o.o. działalności – nadal była uzależniona od dochodu wypracowanego przez spółkę produkcyjną". (str. 40 uzas.).
Zauważyć przy tym należy, iż nie tylko przytoczony powyżej fragment, ale także wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawierające wykładnię przepisów art. 119 a i nast. O.p. wraz z analizą charakteru działalności podatnika zawarte w pierwszej części rozważań tego sądu na kartach od 19-47 uzasadnienia są poprawne i nie zachodzi potrzeba ich ponownego przytaczania.
Za wadliwe natomiast i nieprzystające do okoliczności niniejszej sprawy uznać należy schematyczne oparcie kontrolowanego orzeczenia na wywodach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., II FSK 964/18, gdzie wskazano na obowiązek podatkowy wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością w siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga o nazwie société en commandite spéciale (tzw. spółce komandytowej specjalnej) – w momencie uzyskania przez taką spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął bowiem kluczową w przedmiotowej sprawie okoliczność, że wspólnikiem spółki luksemburskiej jest fundusz inwestycyjny zamknięty, który prowadzi działalność inwestycyjną, a nie działalność gospodarczą – a wskazane przez ten sąd jako naruszone przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 3 i art. 12 ust. 3 cyt. ustawy odnoszą się wyłącznie do przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.
Tymczasem wskazanie przez sąd pierwszej instancji na braki w ustaleniu korzyści podatkowej na poziomie wspólników spółki transparentnej podatkowo jaką jest SCSp jest niezrozumiałe i zbędne w sytuacji, gdy:
- zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 O.p.),
- ustalenie, czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 O.p.),
- ustalenie sztucznego sposobu działania (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.),
- ustalenie czynności odpowiedniej,
- zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e O.p.),
- wykazanie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a O.p.) – dokonało się już na etapie działalności Funduszu [...]. Zatem analiza przychodów sztucznie utworzonych później spółek i obliczanie wykreowanego w ten sposób podziału korzyści majątkowych dla ich wspólników - nie znajduje już uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.
W świetle powyższej konstatacji prawidłowo zatem organy podatkowe zidentyfikowały czynności dokonane przez podmioty z kręgu rodziny R.wskutek czego ustalono, że M. sp. z o.o. s.k. była spółką prowadzącą rzeczywistą działalność gospodarczą wytwórczą i handlową, generującą zysk. Spółka ta, poprzez podmioty M.I. oraz M. sp. z o.o. była kontrolowana przez rodzinę R.
Zasadnie też organ wywiódł skutki podatkowe z czynności odpowiedniej, wskazując, iż deklarowane przez Fundusz przychody nadal pochodziły pośrednio z tego samego źródła, tj. z działalności operacyjnej M. sp. z o.o. s.k., a ich wysokość była uzależniona w znacznym stopniu od osiąganego przez tę spółkę zysku. Trafnie też przyjęto, iż w sytuacji, gdy przychód osiągnięty z tytułu posiadanych akcji M. ma charakter kasowy (powstaje w momencie otrzymania środków) to przychodem strony są wszystkie otrzymane od F., N. i L. środki w 2017 r. - tj. kwota 8.525.051,07 zł - na które składają się odsetki od obligacji oraz należności wynikające z wcześniejszego wykupu obligacji. Zatem środki z wcześniejszego wykupu obligacji oraz odsetki – w wyniku określenia skutków podatkowych czynności odpowiedniej – stanowić powinny przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) u.p.d.o.p. Wprowadzenie do czynności emisji obligacji służyło bowiem uzasadnieniu zmiany charakteru przychodu z tytułu udziałów w spółce osobowej na przychody pasywne z tytułu spłaty kapitału. Zgodzić się więc należy z organami podatkowymi, że skutkiem zidentyfikowania czynności odpowiedniej jest opodatkowanie udziału w zysku spółki operacyjnej M.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że nadrzędnym celem przeprowadzonej czynności było takie przekształcenie struktury, aby Fundusz Inwestycyjny – wbrew regulacji art. 17 ust. 1 pkt 57 lit.a cyt. ustawy – nadal otrzymywał zyski spółki operacyjnej bez konieczności ich opodatkowania. Zatem prawidłowo w przedmiotowej sprawie skutki podatkowe określone zostały na podstawie czynności odpowiedniej, tj. jako udział w zysku spółki osobowej. Ponadto, za wskazaniem czynności odpowiedniej – pozostawienia udziałów M. w portfelu Funduszu – przemawia również okoliczność, że spółki N., L.i F. ponosiły straty z tytułu prowadzonej działalności holdingowej.
Zasadnie też wskazują organy podatkowe, że czynność odpowiednia mogła w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. polegać na zaniechaniu. Więc w niniejszej sprawie czynnością odpowiednią - zgodnie z regulacją zawartą w art. 119a § 3 O.p. – jest zaniechanie sprzedaży udziałów M. i niedokonanie ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych udziałów. Prawidłowo zatem Szef KAS określił skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
W konsekwencji przyjąć trzeba, że Szef KAS zidentyfikował korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego po stronie Funduszu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.
Powyższe oznacza, że opodatkowanie dochodu z odsetek od nabytych przez Fundusz obligacji stanowiło w niniejszej sprawie realizację przeciwdziałania skutkom unikania opodatkowania zgodnie z art. 119a) O.p.
Zauważyć przy tym należy, iż w przywołanym przez organy podatkowe "Ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji" wskazano, iż w ramach grupy spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego (transparentnych podatkowo), dla których dominującym podmiotem jest FIZ, następowała zmiana struktury właścicielskiej finansowana przez emisję obligacji w taki sposób, by przychody działalności gospodarczej zostały obniżone przez koszty odsetek od obligacji. Pojawienie się tego rodzaju optymalizacji podatkowej pozostaje w związku z objęciem opodatkowaniem – od dnia 1 stycznia 2017 r. – przychodów FIZ z udziału w spółkach transparentnych (zniesienia zwolnienia podatkowego). W Objaśnieniach tych zwrócono też uwagę na kluczową rolę spółek transparentnych podatkowo jak spółki komandytowe i podobne spółki utworzone zgodnie z ustawodawstwem innych państw jak luksemburskie spółki o zbliżonym statucie (société en commandite spéciale).
Odnosząc się do przedłożonych przez Fundusz opinii i ekspertyz prawnych sporządzonych przez pracowników naukowych wyjaśnić należy, iż dotyczą one własnych przekonań autorów je sporządzających i nie stanowią legalnej wykładni prawa, do której dokonywania uprawniony jest wyłącznie sąd administracyjny.
7. W konsekwencji ocena dotycząca zasadności zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej przez Szefa KAS skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. Tym samym skarga kasacyjna Funduszu [...] w stopniu oczywistym pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw prawnych. Konsekwencją zapadłego orzeczenie jest rozstrzygnięcie o kosztach po myśli art. 204 § 1 tej ustawy.