II FSK 1274/22

II FSK 1274/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2938/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Oktawian Nogaj po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2938/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
UZASADNEINIE
1. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2938/21, w sprawie ze skargi P. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku i mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie przepisów prawa stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku i mających istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 134 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach zaskarżenia z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na pominięciu w ocenie podstaw do wznowienia postępowania przewidzianych w art. 145 § 1 pkt. 1 b) p.p.s.a. w zakresie nieuwzględnienia podnoszonego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu naruszenie art. 240 § 1 pkt. 4 O. p. poprzez jego błędną subsumcję w okolicznościach sprawy polegającej na stwierdzeniu, iż nie zaszły przesłanki w nim przewidziane, tj. brak udziału w postępowaniu podatkowym przez stronę nie z własnej winy z powodu braku udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym, który powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony, oraz ograniczeniem rozpoznania sprawy do kwestii zawinionego lub niezawinionego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd
Administracyjny pominął w rozpoznaniu sprawy i nie uwzględnił w zakresie oceny wynikającej z art. 3 § 1 p.p.s.a. konieczności zastosowania przez organ administracyjny w zakresie zarzucanej w skardze błędnej subsumcji art. 240 § 1 pkt. 4 O.p., art. 150 O.p., w którego trybie doręczenie jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 22.10.2010 II FSK 1071/09), w sytuacji, gdy Organowi z urzędu znany był fakt, iż dnia 14 stycznia 2021 roku pełnomocnik nie mógł zamieszkiwać pod wskazanym adresem, albowiem dnia 8 stycznia 2021 roku został on zatrzymany na podstawie europejskiego nakazu aresztowania, co w myśl art. 187 O.p., jako fakt powszechnie znany i znany organowi z urzędu nie wymagał dowodu, zatem wobec istnienia wątpliwości co do miejsca zamieszkania pełnomocnika skutek
doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł nastąpić. Miast tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w swej ocenie ograniczył się do oceny procedowania organu administracji w zakresie prawidłowości adresu pełnomocnika wynikającego z pełnomocnictwa oraz do faktu zawinionego lub niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu.
2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Przedmiotem sporu jest spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., której zaistnienie Strona upatruje w tym, że błędnie w sprawie podatkowej kierowano korespondencję do jej pełnomocnika. Strona wskazała, iż ustanowiony w sprawie pełnomocnik przebywał od października 2020 r. poza granicami kraju, tj. w Norwegii starając się o azyl, a dodatkowo w dniu 8 stycznia 2021 r. został na podstawie europejskiego nakazu aresztowania zatrzymany do dyspozycji Prokuratury Okręgowej w A. Wyjaśnić trzeba, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika MUCS w zakresie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014, pełnomocnikiem Skarżącego był Z. S. i to na jego adres i dane dostarczane były przesyłki związane z prowadzonym postępowaniem. Pełnomocnik ten w dniu 8 stycznia 2021 r., na podstawie europejskiego nakazu aresztowania, został zatrzymany do dyspozycji Prokuratury Okręgowej w A., a wszelka korespondencja nadal była doręczana na adres zamieszkania pełnomocnika, a nie na jego faktyczny adres pobytu. W związku z powyższym Strona uznała, że została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, a decyzja wymiarowa nie została prawidłowo doręczona, przez co została ona pozbawiona możliwości jej zaskarżenia.
3.3. Odnosząc się do tak uzasadnionej przesłanki wznowienia postępowania zaznaczyć wypada, że wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Zatem ocenie Sądu meriti podlegały okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 O.p., na które powołała się strona żądając wznowienia postępowania. Przedmiotem postępowania przed tym sądem w rozpatrywanej sprawie było badanie, czy decyzja organu podatkowego uznająca, że nie wystąpiła przesłanka do uchylenia (po wznowieniu) decyzji ostatecznej odpowiadała prawu. Rozważania podlegały jedynie aspekty prawne (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W trakcie tego postępowania Sąd a quo nie oceniał merytorycznej poprawności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Sąd oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz wyjaśnił przesłanki orzeczenia opartego na podstawie art. 151 p.p.s.a. W tym zakresie wyjaśniono również brak podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
3.4. Odnosząc się zatem do stanowiącej podstawę orzekania przez organy podatkowe, a następnie kontrolowanej przez Sąd meriti, przesłanki wznowieniowej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wobec tego przy ocenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale istotne jest powołanie się także na kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Przesłanka ta dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Sformułowanie odnoszące się do własnej winy strony umieszczono w początkowej części wyrażenia, akcentując tym samym jego znaczenie w całości zakresu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Pojęcie własnej winy, o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 O.p., obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa (por. np. wyroki NSA: z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 410/22; z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 733/20, CBOSA; J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, t. 10 do art. 240.). Do wznowienia postępowania niewystarczające jest więc stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, gdyż konieczne jest wykluczenie zawinienia strony. Ciężar wykazania tego wykluczenia spoczywa na stronie. Zatem aby spełniony został warunek wznowieniowy wskazany w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. de facto muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też nie zapoznano strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) Przesłanka "udziału strony" w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. W orzeczeniu z 13 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2297/14, NSA zauważył, że "dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym". Przyjmuje się bowiem, że od strony postępowania należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony stanowi o jej zawinieniu (tak S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe, t. 3.5. do art. 240, red. L. Etel, publ. LEX/el. 2025).
3.5. Jak wynika z powyższego ocenę przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. należy oceniać w aspekcie art. 123 O.p. statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu mając jednakże na względzie obowiązki strony wynikające z art. 146 O.p. Przedmiotem obowiązku spoczywającego na stronie oraz jej przedstawicielach i pełnomocnikach jest zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jest to wyłącznie aktualizacja adresu. Osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pojęcie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, powinno zatem nawiązywać do wyżej wymienionych miejsc oraz wskazanego przez adresata adresu do doręczeń w kraju. W potocznym rozumieniu "adres" to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa; oznaczenie tego miejsca. Pojęcie adresu nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń". Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa. Doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być jednak wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania i dlatego też winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 O.p., a także w art. 148 i 149 O.p. - w odniesieniu do osób fizycznych. W toku postępowania podatkowego obowiązek określony w art. 146 § 1 O.p. trwa od wszczęcia postępowania podatkowego aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji, natomiast konsekwencje niedopełnienia obowiązku przewidzianego w ww. przepisie reguluje § 2 tego artykułu. Z art. 146 § 2 O.p. wynika, że wyłączną przesłanką do przyjęcia skutku w postaci doręczenia pisma jest niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p., czyli obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, oraz dokonanie próby doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego z zastosowaniem art. 150 O.p. (tak P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe, red. L. Etel, LEX/el. 2025, pkt 5 do art. 146.)
3.6. W rozpoznawanej sprawie Skarżący miał wiedzę o toczącym się postępowaniu, miał świadomość kogo ustanowiła swoim pełnomocnikiem oraz to pod jaki adres kierowana będzie korespondencja, co oznacza, że bezpodstawny jest argument, iż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Nie ziściła się przesłanka braku winy, a Strona powinna powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one jej udział w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, że od strony postępowania należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony stanowi o jej zawinieniu. Argumentacja autora skargi kasacyjnej (powielająca w tym zakresie zarzuty skargi), że ze względu na dostępność publikacji prasowych, informacji w mediach internetowych, radiowych oraz telewizyjnych doszło do spełnienia przesłanek przewidzianych w powołanym przepisie oraz, iż miały one dla realizacji przesłanek wznowienia istotne znaczenie i dowodziły, że pełnomocnik nie mógł brać udziału w postępowaniu podatkowym, które wówczas się toczyło i które zostało zakończone dnia 28 grudnia 2020 r. wydaniem decyzji ostatecznej – nie może zostać zaaprobowana. Organy podatkowe nie mają obowiązku – jak oczekuje tego strona skarżąca – uwzględniać informacji dostępnych, czy emitowanych w szeroko dostępnych mediach, weryfikować ich prawdziwość i w konsekwencji dokonywać samodzielnie zmian w rejestrach, ponieważ żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego trybu. W konsekwencji to podatnika lub jego pełnomocnika obciążają negatywne skutki niezastosowania się do obowiązku aktualizowania danych adresowych, czego skutkiem może być także prawnie skuteczne kierowanie korespondencji na adres wykazany w ewidencji, mimo że jest to adres nieaktualny (por. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 272/19, publ. CBOSA). Co więcej, fakt wadliwego doręczenia sam w sobie nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania ani nie powoduje konieczności uchylenia decyzji, jeżeli nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona musi zatem wykazać, że uchybienie w doręczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki stronie nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 O.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie – decyzja organu nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 12/15 i z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 799/15, publ. CBOSA; J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, t. 10 do art. 240).
3.7. W rozpatrywanej sprawie w aktach znajduje się złożony w dniu 4 września 2020 r. dokument pełnomocnictwa PPS-1, na mocy którego Skarżący upoważniła Z. S. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym. W dokumencie pełnomocnictwa jako adres do doręczeń wskazany został adres na który kierowane były doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. Skarżący, który jak wynika z treści wniosku wznowieniowego miał wiedzę o rzeczywistym miejscu pobytu pełnomocnika, jak i sam pełnomocnik, nie dokonali aktualizacji adresu. Pełnomocnictwo to nie zostało także do dnia wydania decyzji z dnia 28 grudnia 2020 r. cofnięte i nie zgłoszono jakichkolwiek zmian co do treści pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika, iż cofnięcie przez Stronę pełnomocnictwa dla Z. S. nastąpiło dopiero w marcu 2021 r. W związku z tym wobec braku zgłoszenia przez stronę lub jej pełnomocnika zmiany adresu, ekspediowane pisma uznano za doręczone pod dotychczasowym adresem.
3.8. Należy podkreślić, że element braku własnej winy ustawodawca wymienia w pierwszej kolejności. Dopiero stwierdzenie braku zawinienia strony w sytuacji, gdy nie brała ona udziału w postępowaniu, stanowi o spełnieniu tej przesłanki wznowieniowej. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd meriti ocenił i przyznał rację organom podatkowym, że nie została spełniona przesłanka braku winy Skarżącego. Argumentacja autora skargi kasacyjnej co do treści art. 187 § 3 O.p., zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, zmierzająca do wykazania nałożenia na organy podatkowe uwzględnienia informacji medialnych nie znajduje uzasadnienia w przepisach. W świetle powołanego przepisu nie wymagają przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. Znaczenie tego przepisu jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania.
3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne ocenił zarzucane Sądowi a quo naruszenia art. 145 § § 1 pkt. 1 b p.p.s.a. w zakresie nieuwzględnienia zarzutu naruszenie art. 240 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez jego błędną subsumcję w okolicznościach sprawy oraz pominięcie w rozpoznaniu sprawy i nie uwzględnienie w zakresie oceny wynikającej z art. 3 § 1 p.p.s.a. konieczności zastosowania przez organ administracyjny w zakresie zarzucanej w skardze błędnej subsumcji art. 240 § 1 pkt. 4 O.p. i art. 150 O.p.
3.10. Mając powyższe na uwadze, naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.