II FSK 199/23

II FSK 199/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 434/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-10-20
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 11, art. 25 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 434/22 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr 408000-COP.4100.5.2020.21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr 408000-COP.4100.5.2020.21; 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 30.234 (słownie: trzydzieści tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 434/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w L. (w badanym okresie występująca pod nazwą G. S.A., dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: "organ", "NPUCS") z 29 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. opłaty licencyjne z tytułu wykorzystywania znaku towarowego "G. ", w łącznej kwocie netto 4.051.208,10 zł, na podstawie faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "G. "), a tym samym zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe o kwotę 748.815 zł. Jak ustalił organ, znak towarowy "G. ", którego dotyczyły opłaty licencyjne, wytworzony został przez skarżącą i zarejestrowany przez nią w dniu 25 czerwca 2013 r. w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Wartość prawną do znaku towarowego "G. " określono na kwotę 52.000.000 zł .
W dniu 31 lipca 2014 r. spółka prawo do ww. znaku towarowego wniosła jako wkład niepieniężny do R. spółka komandytowa, która nabyte prawo wniosła jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej R. , a ta z kolei wniosła je jako aport do G. . W tym samym dniu, tj. 31 lipca 2014 r., skarżąca zawarła umowę licencyjną z G. na prawo do używania znaku towarowego "G. ".
W wyniku analizy transakcji związanych z używaniem znaku towarowego "G. " organ stwierdził, że warunki tej transakcji różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem organu ich efektem był nieuzasadniony transfer dochodu spółki do podmiotu powiązanego G. , a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: "u.p.d.o.p.") regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych. Organ uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, wskazane w tym przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdził, że zaliczona przez spółkę w poczet kosztów kwota 4.051.208,10 zł z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem będzie kwota 110.074,53 zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez G. , określona w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" oraz na podstawie badania benchmarkowego.
W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji wydał decyzję z 7 września 2020r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, NPUCS podzielił w całości stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności transakcji przeniesienia znaku towarowego "G. " przez skarżącą jak i okoliczności powstania podmiotów biorących udział ww. transakcjach, tj. R. spółka komandytowa (dalej: R. sp.k.), R. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: R. SKA) i G. sp. z o.o. Według organu ww. spółki były "wydmuszkami" bowiem 31 lipca 2014r. nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników. W imieniu tych spółek przy zawieraniu wszystkich transakcji działali zamiennie bracia T. G. i G. G. (prezes i wiceprezes zarządu skarżącej) oraz główni akcjonariusze tej spółki. Siedziba wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach w dniu ich przeprowadzenia znajdowała się pod tym samym adresem.
Organ stwierdził, że umowa licencyjna została zawarta 31 lipca 2014 r. pomiędzy G. jako licencjodawcą, a G1. jako licencjobiorcą. Na mocy umowy udzielona została skarżącej licencja do używania znaku towarowego "G. " o charakterze niewyłącznym. Z tytułu udzielenia licencji G. miała otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 6% przychodów uzyskiwanych przez G1. ze sprzedaży pod znakiem towarowym. Licencjobiorca zobowiązany został do wnoszenia tymczasowych opłat licencyjnych, a ostateczne rozliczenie miało następować w okresach kwartalnych, po ustaleniu przychodu należnego licencjobiorcy. Zgodnie z umową G. wystawiła w 2016r. na rzecz G1. tytułem opłaty licencyjnej cztery faktury VAT na łączną wartość netto 4.051.208,10 zł. Na podstawie analizy treści umowy licencyjnej organ ocenił zaangażowanie stron umowy pod kątem pełnionych funkcji, zaangażowania kapitału, podejmowanych ryzyk i przewidywanych kosztów. Cena opłat licencyjnych ustalona została w oparciu o metodę zysku transakcyjnego przy czym dokumentacja ta nie zawiera żadnych wyliczeń uzasadniających opłatę licencyjną ustaloną w wysokości 6% przychodów ze sprzedaży asortymentu oznaczonego znakiem licencjodawcy. Nie przedstawiono spodziewanych zysków stron transakcji i innych danych pozwalających na wyliczenie marży transakcyjnej. Zaznaczono jedynie, że uwzględniono 10-12 letnią ekonomiczną amortyzację znaku towarowego przyjętą przez licencjodawcę i opracowany przez licencjobiorcę biznesplan dotyczący wartości sprzedaży i stóp dyskontowych na lata 2014-2023.
Odwołując się do treści art. 11 u.p.d.o.p. organ uznał, że podmioty będące stronami zaangażowanymi w transakcje przeniesienia prawa do znaku towarowego "G. " oraz umowy licencyjnej na używanie tego znaku towarowego posiadają przymiot podmiotów powiązanych. Uznał za niewiarygodne wyjaśnienia spółki, że sposób przeprowadzenia transakcji przeniesienia prawa do znaku towarowego "G. " miał na celu utrudnienie identyfikacji spółki "znakowej", bowiem zarówno nazwa spółki "znakowej" jak i G1. zawierała człon "G. ".
Organ zauważył, że umowa licencyjna nie nakładała na licencjodawcę żadnych obowiązków dotyczących "promowania marki "G. ", umacniania jej pozycji na rynku europejskim, ekspansji na rynek globalny oraz kreowania wzrostu jej wartości", co zgodnie ze strategią Kreowania wartości globalnej marki "G. " było powodem utworzenia spółki "znakowej". Licencjodawca miał jedynie współdziałać z G1. w zakresie niezbędnym do zapewnienia należytej ochrony znaku towarowego oraz dokonania ewentualnych zmian podmiotu uprawnionego do znaku towarowego.
Zdaniem organu jedynym powodem wyzbycia się prawa do tego znaku i dalsze jego wykorzystywanie w zamian za opłaty licencyjne, było wykazanie dochodów niższych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Działania G1. już w momencie ich podejmowania nie miały żadnego uzasadnienia biznesowego, prowadziły do drastycznej obniżki wyniku finansowego, co potwierdziła pośrednio strona w swoich wyjaśnieniach, stwierdzając, że przyjęta wysokość opłat licencyjnych doprowadziła do "niezadowalającej rentowności na poziomie operacyjnym". Zauważył, że na dzień zawarcia umów w zakresie przeniesienia przysługującego G1. prawa ochronnego na znak towarowy "G. ", podmioty na rzecz których to prawo przeniesiono nie dysponowały zapleczem finansowym, technicznym, czy też personalnym pozwalającym zarządzać ryzykami związanymi z przejętym kluczowym dobrem niematerialnym o tak znacznej wartości. G1. zbyła przedmiotowe prawo, o wartości 52.000.000 zł, uzyskując w zamian kwotę 5.000 zł. Transakcja ta była dla spółki niekorzystna i wysoce ryzykowna, skoro tak istotne dla niej aktywa zbyte zostały do podmiotu o znikomym potencjale ekonomicznym.
Organ nie uznał, że wniesienie do G. praw z rejestracji znaku towarowego było elementem strategii promowania marki "G.". Pomimo przeprowadzenia transakcji znak towarowy w rzeczywistości przez cały czas był we władaniu G1. , która z niego korzystała jak właściciel, niezależnie od tego, kto był jego formalnym właścicielem. G. jako wyłącznie formalny właściciel, świadczyła na rzecz skarżącej jedynie usługi związane z administrowaniem znakiem towarowym. Spółka G. do grudnia 2015 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w tym miesiącu na podstawie umowy o pracę zatrudniła prezesa zarządu T. G. . Kolejnych dwóch pracowników zatrudniła w styczniu 2016 r., natomiast w listopadzie 2016 r. zatrudnił kolejnych 7 pracowników. W ocenie organu było to skutkiem zlikwidowania przez skarżącą działu sprzedaży i przeniesienia jego zadań oraz działalności marketingowej i reklamowej do G.. Zaewidencjonowane przez G. przychody ze sprzedaży uzyskane zostały wyłącznie od skarżącej, z tytułu udostępnienia prawa do znaku towarowego w wysokości 4.051.208,10 zł i za usługi pośrednictwa w kwocie 200.000 zł.
Zestawienie kosztów ponoszonych przez skarżącą w związku z zawartą umową licencyjną z kosztami działalności operacyjnej licencjodawcy w 2016 r. opiewających na kwotę 420.735,60 zł, w opinii organu, uwidacznia rażącą dysproporcję pomiędzy porównywanymi wielkościami. Organ pominął odpisy amortyzacyjne obciążające koszty G. , bowiem w sytuacji, gdyby znak towarowy nie został przeniesiony do ww. podmiotu powiązanego i pozostawał we władztwie kontrolowanej spółki, taki koszt w ogóle by nie wystąpił. Ostatecznie organ przyjął, że strona nie uzyskała adekwatnych korzyści ze zbycia prawa do ww. znaku towarowego, gdyż ogół praw i obowiązków wspólnika w R. sp.k., otrzymany w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego, został ostatecznie sprzedany za cenę 5.000 zł.
Powyższe skutkowało przyjęciem przez organ, że warunki ustalone celem zawarcia badanej transakcji różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe zapewniały spółce bezpieczeństwo operacji związanych z przenoszeniem własności prawa ochronnego na znak towarowy, które narażały ją na takie ryzyka jak np. sprzedaż znaku towarowego podmiotom trzecim, utrata wartości znaku na skutek niestarannego zarządzania lub niefachową ochronę.
Mając na uwadze powyższe organ uznał, że w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. ma prawo do określenia charakteru zawartej transakcji i dokonania oszacowania dochodu spółki na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej: "rozporządzenie w sprawie cen transferowych"). Odwołał się do § 6 tego rozporządzenia i wyjaśnił zasady oszacowania dochodu podmiotu powiązanego. Wskazał, że oszacowanie powinna poprzedzać "analiza porównywalności" i wyjaśnił jakie należy uwzględnić czynniki porównywalności.
Organ podkreślił, że nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych związanych z przeniesieniem prawa ochronnego na znak towarowy "G. ", ale dokonuje oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Pomimo prawnego przeniesienia własności znaku towarowego spółka nigdy nie przestała pełnić kontroli, zarządzać i podejmować kluczowych decyzji i działań związanych ze znakiem "G. ". Przymiot właściciela ekonomicznego prawa do znaku towarowego "G. " należało przyznać G1. , ponieważ to ta spółka miała realny wpływ na powstanie, rozwinięcie, utrzymanie, ochronę i wykonywanie prawa własności intelektualnej, podejmowała działania kreujące wartość dodaną w zakresie analizowanego prawa, i to ten podmiot winien być uprawiony do pobierania zasadniczej części pożytków z tego prawa wynikających. To G1. ponosiła ryzyko niepowodzeń kosztownych działań marketingowych, stosowanej polityki cenowej, jakości wytwarzanych produktów czy też ponoszonych inwestycji w wykorzystywany majątek trwały. Z kolei G. wykonywała, jako właściciel prawny znaku "G. ", tylko proste czynności związane z administrowaniem własnością prawną do tego znaku towarowego.
Zdaniem organu, czynności podejmowane przez G. w 2016r., były czynnościami administracyjnymi o niskiej wartości dodanej, wymienionymi w § 22a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, które wykonują zazwyczaj biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp. Organ wyliczył, że marża zysku osiągana przez podmioty niezależne na porównywalnych transakcjach wynosi 9,01%. Wartość ta odpowiada rynkowemu wynagrodzeniu oszacowanemu za pomocą wskaźnika marży transakcyjnej netto. Do wyliczenia wynagrodzenia G. , tytułem świadczenia usług administracyjnych o niskiej wartości dodanej związanych ze znakiem towarowym, przyjął za podstawę ogół kosztów działalności operacyjnej (bez amortyzacji) poniesionych w 2016r. przez G. , które powiększył o marżę zysku wynoszącą 9,01% osiąganą przez podmioty niezależne na porównywalnych transakcjach. Za koszty uzyskania przychodów 2016r. G1. z tytułu usług świadczonych przez G. związanych z administrowaniem znakiem towarowym, uznał kwotę 110.074,53 zł, a nie zaewidencjonowaną wartość tych usług.
NPUCS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zasadnym było określenie spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 839.900 zł. Nie zgodził się z zarzutem odwołania, że nieprawidłowo zastosowano art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że badane transakcje wystąpiły w warunkach, które nie mogłyby zaistnieć w sytuacji, gdyby następowały pomiędzy podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi).
Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami w zakresie szacowania dochodu. Stwierdził, że w świetle wyników analizy porównawczej przeprowadzonych przez organ, pomimo przedstawianej przez skarżącą strategii działania, podmiotowi powiązanemu (G. ) można było przypisać co najwyżej wykonywanie czynności związanych z administrowaniem znakiem towarowym "G. ". Zdaniem sądu pierwszej instancji zmiany wprowadzone do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. nie mają charakteru normatywnego, lecz doprecyzowujący i uściślający, służący prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów w tym zakresie. Sąd nie zgodził się również, że organ bezzasadnie przeprowadził analizę uzasadnienia gospodarczego transakcji, gdyż szersze przytoczenie kontekstu spornych transakcji i okoliczności prowadzących do jej zawarcia, jest elementem obowiązkowej analizy porównawczej i służyło wykazaniu, że taka transakcja nie miała racji bytu w warunkach rynkowych.
W związku z powyższym uznał, że bezpodstawnie skarżąca zarzuciła organowi pominięcie przy rozstrzyganiu dyspozycji art. 2a O.p. Zdaniem sądu, na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej zapłaty, adekwatnej do wartości przenoszonego dobra prawnego. Zaangażowanie w ciągi transakcji i przekształceń wielu podmiotów wykorzystanych do tych transakcji, w pełni kontrolowanych przez skarżącą i jej udziałowców, zostało celowo tak zaaranżowane, aby uniknąć realnych płatności i ewentualnych obciążeń podatkowych. Wszystkie transakcje przenoszenia praw, z wykorzystaniem ogniw pośrednich, nastąpiły w tym samym dniu, tj. 31 lipca 2014 r. Nie można w związku z tym było uznać, że spółka, która wytworzyła i wypromowała znak towarowy otrzymała ekwiwalentne wynagrodzenie za pozbawienie się praw ochronnych płynących z dóbr niematerialnych o ogromnej wartości.
W ocenie sądu, w następstwie opisanych transakcji wykreowano sztuczne oddzielenie znaku towarowego od spółki, która ten znak wytworzyła, upowszechniła i stosowała w swojej działalności, bowiem w realiach prowadzonej działalności przez skarżącą nic się nie zmieniło, poza koniecznością uiszczania wysokich opłat licencyjnych dla G. . Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że pełnia ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakiem towarowym "G. " nieprzerwanie leżała po stronie skarżącej, bowiem tylko ona posiadała niezbędne aktywa do realizacji podstawowych funkcji znaku towarowego. Przeniesienie znaku towarowego do G. za pośrednictwem powołanych spółek i następnie nabycie praw do ich używania było pozbawione racjonalnych podstaw ekonomicznych, jeśli pominie się uwarunkowania wynikające z powiązań. Organ przeprowadził prawidłową analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w badanych transakcjach. Aktywność G. w odniesieniu do tego aktywu okazała się być śladowa.
Sąd nie uwzględnił także zarzutów dotyczących nieprawidłowego doboru przez organ metody spośród tych, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodził się, że w celu określania dochodu z badanej transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto. Punktem odniesienia powinny być faktycznie wykonywane świadczenia ocenione słusznie przez organ jako usługi administracyjne o niskiej wartości dodanej.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zgodził się z zarzutem, że organ błędnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe spółki, skoro wykazał jednoznacznie, że zarachowanie wydatków związanych z ponoszonymi opłatami licencyjnymi na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości jak ujęła to spółka w badanym okresie, było sprzeczne z odnośnymi regulacjami ustawy podatkowej.
W skardze kasacyjnej, skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 2a, art 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191, art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżona decyzja wydana została przez organ z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, a w konsekwencji:
a) uznanie, że organ prawidłowo wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wobec wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie,
b) uznanie, że organ uprawniony jest do pominięcia skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności znaku towarowego oraz udzielenia licencji na korzystanie z tego znaku, pomimo iż przepisy obowiązujące w okresie objętym postępowaniem nie dawały podstawy do takiego działania,
c) uznanie, że organ uprawniony jest do wybiórczego potraktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonania na tej podstawie jego oceny i w konsekwencji przyjęcia szeregu błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności uznania, iż przeniesienie własności znaku towarowego nie miało uzasadnienia ekonomicznego oraz, że opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji jaką zawarłyby podmioty niepowiązane, przez selektywny i arbitralny dobór okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia; uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem przez organ błędnej tezy, że transakcja we wskazanym zakresie dokonana z podmiotem powiązanym nie była dokonana na warunkach rynkowych,
d) pominięcia przez sąd przy rozstrzygnięciu następujących okoliczności:
• braku zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez skarżącą warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych,
• kardynalnych błędów organu popełnionych podczas przeprowadzonej procedury szacowania dochodu oraz błędów popełnionych przy analizie porównywalności transakcji obejmującej udzieloną licencję na korzystanie ze znaku towarowego, podczas gdy błędy organu polegały na:
- nieprzeprowadzeniu analizy substancji transakcji kontrolowanej zgodnie z Wytycznymi OECD,
- nieustaleniu przez organ substancji transakcji,
- pominięciu przez organ analizy funkcjonalnej w dokumentacji cen transferowych przygotowanej przez spółkę i sporządzenie własnej analizy niezgodnej z Wytycznymi OECD,
- dokonaniu oszacowania bez uwzględnienia metod, do stosowania których zobowiązany jest organ, dokonaniu jedynie częściowej wyceny transakcji, uznaniu za porównywalną transakcję, która za taką uznana być nie może, wypaczenie przez organ istoty umowy licencyjnej i pominięcie w analizowanej transakcji, iż prawo do korzystania ze znaku towarowego jest niezbędne spółce dla prowadzonej działalności, a uiszczenie stosownych opłat bezpośrednio wiąże się z osiąganiem przychodów,
- nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy skarżącą, a G. w zakresie umowy licencyjnej z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, podczas gdy warunki te należy uznać za rynkowe, w tym w zakresie ekwiwalentnego i wystarczającego wynagrodzenia otrzymanego przez stronę,
- oszacowania dochodu skarżącej w oparciu o dane porównawcze podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy ze względu na kategoryczne i jednoznaczne przepisy u.p.d.o.p. i rozporządzenia w sprawie cen transferowych transakcje dokonywane przez te podmioty z podmiotami powiązanymi nie mogą być uwzględniane przy określaniu dochodu podatnika w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.,
- nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania w zakresie analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego,
- wykorzystaniu transakcji innego rodzaju niż transakcja kontrolowana, pomimo tego, że skarżąca przedstawiła szereg dowodów na to, że możliwe są do zidentyfikowania transakcje porównywalne do transakcji kontrolowanej, które zostały zawarte między podmiotami niezależnymi,
- zakwalifikowaniu usług świadczonych przez pomiot powiązany na rzecz skarżącej jako czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, nie precyzując konkretnego rodzaju tej usługi,
- niewskazaniu, które usługi są przedmiotem analizy, powołując się na przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej,
- braku uwzględnienia specyfiki relacji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi,
- opieraniu wniosków co do sztuczności przeprowadzonych transakcji, na podstawie wkładów jakie spółka posiadała w spółkach zależnych, twierdząc że transakcje z wykorzystaniem spółek osobowych dotyczyły wyłącznie przeniesienia własności znaku towarowego i zawarte zostały w jednym dniu; konkluzje takie nie mają żadnych podstaw w przepisach kodeksu spółek handlowych, a także uwarunkowaniach biznesowych,
- dokonania przez organ błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez skarżącą poprzez niedostosowanie przeprowadzonej analizy porównawczej do okoliczności w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia stopniowego wdrażania długofalowej strategii gospodarczej grupy kapitałowej skarżącej,
e) przyjęcia jako uprawnionej tezy organu, jakoby korzyści biznesowe osiągane na poziomie całej grupy kapitałowej "G. " nie stanowiły jednocześnie profitów biznesowych osiąganych przez podmiot dominujący w tej grupie, czyli skarżącą,
f) przyjęcia za prawidłowe zignorowania przez organ przedstawionych przez skarżącą przyczyn ekonomicznych, prawnych i biznesowych związanych z podjęciem decyzji o reorganizacji grupy kapitałowej "G. ",
g) przyjęcia za prawidłowe ustaleń organu dokonanych w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym lub pominięciem istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, tj. transakcji nabycia przez G. znaku towarowego oraz późniejszego korzystania z niego przez skarżącą na podstawie zawartej umowy licencyjnej, poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego, a także że G. świadczyła jedynie usługi administracyjne,
h) przyjęcia za prawidłowe ustaleń organu co do zupełnego pominięcia konsekwencji prawnych wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych w zakresie przeniesienia własności praw do znaku towarowego na G. i pominięcia istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych bez przeprowadzenia przeciwdowodu;
2. naruszenie prawa materialnego:
1) art. 11 ust 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż na podstawie wskazanych przepisów możliwa jest zmiana kwalifikacji danej czynności prawnej lub jej pominięcie, w szczególności:
- pominięcie transakcji przeniesienia znaku towarowego do G. i zakwestionowanie prawa do czerpania pożytków z tytułu licencji tego znaku przez spółkę będącą właścicielem tych znaków,
- zakwestionowanie rynkowości transakcji przeniesienia znaku towarowego do G. w okresie nieobjętym kontrolą, z pominięciem metod szacowania dochodu określonych w tym przepisie i procedur określonych w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych, w szczególności zastosowanie art. 11 u.o.p.d.p. w sposób wybiórczy jedynie do części transakcji, którą kwestionował organ,
2) art. 16 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 119a o.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 120 o.p. i art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez:
- rekonstruowanie norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących w 2016r. polskich przepisach w zakresie instrumentu recharakteryzacji transakcji kontrolowanej i retroaktywne wyjście poza granice prawa,
- odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów skarżącej za 2016 r. wydatków na opłaty licencyjne na podstawie bezzasadnie przeprowadzonej przez organ analizy uzasadnienia gospodarczego transakcji przeniesienia znaku towarowego w 2014 r. do spółki zależnej, w sytuacji gdy taka analiza mogłaby zostać przeprowadzona wyłącznie w przypadku stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mają zastosowania w stosunku do rozliczeń podatkowych w sprawie,
3) art. 199a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji braku zakwestionowania ważności oraz skuteczności zawartej przez skarżącą umowy przenoszącej własność praw do znaku towarowego na rzecz spółki zależnej w 2014 r., możliwe jest kwestionowanie zasadności poniesienia przez skarżącą wydatków na opłaty licencyjne za prawo do korzystania ze znaku towarowego, mimo tego, że obowiązek ponoszenia takich wydatków wynika z przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, a skarżąca nie była w stanie prowadzić swojej działalności operacyjnej pod znakiem towarowym bez zawarcia umów licencyjnych oraz ponoszenia z tego tytułu opłat licencyjnych,
4) art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: "ustawa nowelizująca") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencji znaku towarowego, pomimo że przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu,
5) art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie wykładni przepisów, która nie mogła być znana skarżącej w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni "dynamicznej", niedopuszczalnej w świetle zasady legalizmu), poprzez przyjęcie w procesie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia w sprawie cen transferowych możliwości rekonstrukcji norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących ówcześnie polskich przepisach,
6) art. 11 ust 1-3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w zw. z § 3, 4, 6-11, 18, 19, 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uznanie, że przeprowadzona przez organ procedura szacowania dochodu skarżącej oraz analiza porównywalności transakcji obejmującej udzieloną licencję na korzystanie ze znaku towarowego została przeprowadzona w sposób prawidłowy, podczas gdy organ popełnił błędy szczegółowo opisane w zarzutach skargi kasacyjnej,
7) art. 2a o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niezastosowanie art. 2a o.p. i orzeczenie z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa na korzyść podatnika, które to naruszenie spowodowało oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia.
Skarżąca wniosła, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Nadto wniosła o przedstawienie, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienie prawne w przedmiocie prawidłowości wykładni art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i w wyroku WSA w Rzeszowie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów procesowych, zasadniczy spór dotyczy możliwości zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz dokonania recharakteryzacji, czyli przekwalifikowania transakcji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach skoncentruje się na zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Ponadto sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego również odwołują się do przepisów art. 11 ust.1-4 u.p.d.o.p.
Przystępując zatem do rozważań, na wstępie należy przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2016 r. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. , jeżeli:
1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).
Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).
Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań (osobowych i kapitałowych). W szczególności organ zwrócił uwagę, że strony umowy licencyjnej, tj. G1. i G. były powiązane w sposób opisany w art. 11 u.p.d.o.p. Ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym również transakcje poprzedzające zawarcie umowy licencyjnej, a związane z przeniesieniem praw ochronnych na znak towarowy miały charakter optymalizacji podatkowej. Powyższe w pełni podzielił sąd pierwszej instancji.
Rozpoznając spór, czy zastosowane przez organ przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) należało uwzględnić aktualne, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. a także tożsamy z nim art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji (por. m.in. wyroki NSA z 29 czerwca 2023 r. II FSK 44/21, z 9 września 2022 r. II FSK 2508/19, z 4 marca 2020 r. II FSK 1550/19, z 1 grudnia 2023 r. II FSK 1248/23, II FSK 456/22).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaku towarowego nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Należy jednak zauważyć, że problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2508/19 (cytowanym przez skarżącą) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA z 8 maja 2019 r. II FSK 2711/18, z 9 czerwca 2022 r. II FSK 2509/19 i z 13 grudnia 2022 r. II FSK 744/22).
W sprawie istotne jest zatem pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2016 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organ odwołując się do art. 11 u.p.d.o.p. krytycznie ocenił dokonane przez spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W konsekwencji dokonał przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania.
Mając na uwadze powołane przepisy i stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą należy wskazać, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwko unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1 o.p., który kreował uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 o.p. uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 o.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 o.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 o.p. zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi w art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy, do którego dodano § 3. Przepisy te obowiązują dotychczas w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści – negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdził, że: "(...) w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.".
Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). Natomiast możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętych w niniejszej sprawie. Powyższa nowelizacja, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie miała zatem tylko charakteru doprecyzowującego lecz charakter normatywny, ustanawiający nowe instrumenty prawne. Należy zwrócić przy tym uwagę, że w sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a o.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r. II FSK 1550/19, 29 maja 2020 r. II FSK 2900/19, 11 sierpnia 2021 1713/18, 13 października 2021 r. II FSK 3371/18, 24 maja 2022 r. II FSK 1291/21). Tym bardziej takich uprawnień nie przyznawało organom rozporządzenie w sprawie cen transferowych. Zgodnie z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia podlegającymi modyfikacji organów warunkami umowy były: terminy, warunki i formy płatności (pkt 1), okres, w jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" i fakt, że jest zamieszczone w akcie wykonawczym do ustawy, odnotować należy, że wskazane tam przykłady modyfikacji warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji (tu - z umowy licencji znaku towarowego na świadczenie usług administrowania o niskiej wartości). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie nie dopatrzył się wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w minionych stanach prawnych odstąpić.
W niniejszej sprawie, uznać należało, że organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, oceniając sprawę na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącą oraz jej spółkami kontrolowanymi – wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym w 2016 r. brak było bowiem podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Zatem pogląd sądu pierwszej instancji, wskazujący na szerokie zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające reklasyfikację czynności prawnych, jest błędny. Ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu spółki.
W konsekwencji, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a o.p. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne, bądź mają wtórny jedynie charakter i mogą być uznane za zasadne jako konsekwencja stwierdzonego naruszenia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez skarżącą schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, nie mogły zatem zastosować w sprawie powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie mają one w tej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję NPUCS z 29 kwietnia 2022 r.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie zaistniały budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 11 u.p.d.o.p. Skład orzekający powinien kierować pytanie prawne tylko wtedy, gdy sam nie potrafi usunąć wątpliwości prawnych w inny sposób niż przez skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 108 oraz powoływane tam orzecznictwo).
O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935).