II FSK 127/05

II FSK 127/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-01-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jacek Brolik /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Zygmunt Chorzępa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1600/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2004-08-02
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 1994 nr 122 poz 593
art. 15 ust. 4
Ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 21 ust. 1 pkt 17
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Arkadiusza M. i Joanny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1600/02 w sprawie ze skargi Arkadiusza M. i Joanny S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 11 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Arkadiusza M. i Joanny S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 27 grudnia 2001 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w W. małżonkowie Arkadiusz M. i Joanna S. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 z powodu pobrania przez płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń otrzymywanych przez wnioskodawcę z tytułu wykonywania obowiązków pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.
W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że wykonywał jako członek kolegium czynności obywatelskie i społeczne, a więc uzyskiwany dochód był zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, jako że stanowił on należność z tytułu diet. Nadto wskazał, że SKO jako płatnik niezasadnie pobierało zaliczki na podatek dochodowy.
Decyzją z dnia 27 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy w W., na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 uznając, że wynagrodzenia wypłacane Arkadiuszowi M. jako pozaetatowemu członkowi SKO za wykonywanie przez niego czynności stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lub 17 ustawy podatkowej.
W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnicy zarzucili decyzji dowolność oceny faktów i unormowań prawnych, głównie przez uznanie, że pozaetatowy członek SKO otrzymuje wynagrodzenie, w szczególności takie, które nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lub 17 ustawy podatkowej. Zdaniem podatników, ustawodawca używa pojęcia "wynagrodzenie" w różnym znaczeniu, także dla określenia diety. Ponieważ zdaniem podatników, czynności obywatelskie i społeczne są nieodpłatne, a więc za ich wykonywanie nie przysługuje wynagrodzenie w rozumieniu prawa pracy lub prawa cywilnego, a tylko diety i zwrot kosztów, wskazując, że wszelkie należności z tytułu wykonywania obowiązków obywatelskich i społecznych są wolne od podatku w granicach wskazanych w powołanych w odwołaniu przepisach, wnieśli o uznanie nadpłaty.
Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r., na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 5 i art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 17 ustawy podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy. w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wypłacone na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lub pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Cytowany art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych stanowi, że pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży.
Za zasadne uznał organ odwoławczy zakwalifikowanie wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków kolegium do przychodów z art. 13 ust. 5 ustawy podatkowej, do których ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy w zakresie otrzymywanych diet i zwrotu kosztów. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podlega wynagrodzenie za udział w posiedzeniach otrzymywanych przez członków kolegium.
Powołując się na zasady wykładni gramatycznej wskazał, iż ustawodawca w ustawie podatkowej rozróżnia pojęcia wynagrodzenie i dieta osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, stwierdzając, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić wynagrodzenie tych osób od podatku, uregulowałby to wprost w art. 21 ustawy. Organ odwoławczy podzielił ocenę Urzędu Skarbowego, że dla uznania określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" konieczne jest, aby było ono tak nazwane przez ustawodawcę a nie wynikało z określenia osoby, która to świadczenie otrzymuje. Dalej organ stwierdził, że przepisy prawa podatkowego z uwagi na fakt kształtowania obowiązków podatkowych muszą być interpretowane ściśle a normy wprowadzające zwolnienie od podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco.
W skardze na powyższą decyzję, podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej przez przyjęcie, że świadczenie otrzymywane przez pozaetatowych członków SKO nie stanowi diety w rozumieniu cytowanego przepisu. W uzasadnieniu strona skarżąca powołała argumenty podnoszone w odwołaniu, dodatkowo powołując się na orzecznictwo NSA dotyczące tego problemu odnoszącego się do regulacji prawnych sprzed 1995 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując argumenty przywołane w uzasadnieniu decyzji, wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu właściwy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ do rozpoznania przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 1600/02, skargę Arkadiusza M. i Joanny S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 11 kwietnia 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 oddalił.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie określone w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ - uznane przez organy podatkowe za przychód z działalności wykonywanej osobiście, objęty przepisem art. 13 ust. 5 ustawy podatkowej - jako wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich ma charakter "diety" której dotyczy zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej lub czy jest to dieta lub inna należność za czas podróży służbowej zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy, czy też to świadczenie nie ma charakteru diety.
Sąd wskazując, że problem opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków SKO budził w przeszłości poważne wątpliwości, analiza stanu faktycznego sprawy odnosi się wyłącznie do uregulowań prawa materialnego obowiązującego w latach 1998-2000.
Wskazując na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdził, iż w sprawie nie jest sporne, że świadczenie otrzymywane przez podatnika stanowi przychód o którym mowa w art. 13 ust. 5 cytowanej ustawy.
Wywodząc dalej, Sąd skonstatował, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach i zwrot kosztów podróży". Natomiast w przepisie ust. 5 art. 15 cytowanej wyżej ustawy, ustawodawca udzielił Prezesowi Rady Ministrów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowych zasad wynagradzania pracowników biura kolegium.
Dalej, Sąd cytując przepis par. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. nr 140 poz. 783/ i przepis par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie wielokrotności prognozowanego, przeciętnego wynagrodzenia oraz szczególnych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura kolegium /Dz.U. nr 51 poz. 21/ stwierdził, że niezależnie od tego, czy przysługujące pozaetatowemu członkowi kolegium świadczenie nazwano ryczałtem czy też wynagrodzeniem, pozostawiając określenie jego wysokości przewodniczącemu czy prezesowi kolegium, wysokość jego uzależniono każdorazowo od nakładu pracy członka kolegium, związanej z wykonywaniem powierzonej funkcji. Oceniając znaczenie użytych w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych i cytowanych rozporządzeniach terminów wynagrodzenie czy ryczałt, Sąd zrekapitulował, że prawodawca w żadnym przepisie nie nazywa świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowych członków kolegium "dietą". Za istotne uznał Sąd, że ustawodawca określił jego charakter przez odniesienie wysokości świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowego członka kolegium od wielkości nakładu pracy, co przesądza o ekwiwalentności otrzymywanego świadczenia, która to cecha dotyczy wynagrodzenia za pracę.
Z braku legalnej definicji "wynagrodzenie" i "diety" w ustawie podatkowej, Sąd odwołał się do definicji wynagrodzenia z art. 80 Kodeksu pracy, stwierdzając, że wskazana definicja potwierdza poprawność uznania świadczenia pozaetatowego członka kolegium za wynagrodzenie, skoro jego wysokość uzależniona jest od ilości świadczonej pracy.
Ustosunkowując się do argumentacji skarżącego prezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze, Sąd podkreślił, że podważa on racjonalność ustawodawcy uznając, iż użyte w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych pojęcie "wynagrodzenie", ma znaczenie zasadniczo różne od tego samego pojęcia użytego dla celów podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodzi, że określenie świadczenia, które otrzymuje pozaetatowy członek SKO wynagrodzeniem, nie zmienia jego przekonania, że świadczenie to nie może być rozumiane inaczej jak dieta lub zwrot kosztów. Zdaniem Sądu, skarżący zarzucając organom podatkowym nadinterpretację pojęcia "wynagrodzenia", sam lekceważy funkcjonujące nie tylko w prawie pracy ale również oparte na wykładni językowej znaczenie tego pojęcia, nadając mu dowolne znaczenie "diety", uznając wbrew zapisom art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, że czynności wykonywane przez ich pozaetatowych członków są nieodpłatne.
Takie stanowisko skarżącego czyni koniecznym ustalenie znaczenia pojęć wynagrodzenie i dieta na gruncie wykładni językowej, jako podstawowej wykładni przepisów prawa, również podatkowego.
Odwołując się do słownika języka polskiego PWN po red. M. Szymczaka /Warszawa 1998 r., s. 766/ Sąd wskazał, że słownikowe znaczenie wynagrodzenia to zapłata za pracę, pensja. Natomiast pojęcie dieta oznacza:
1. "należność pieniężną przysługującą pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej",
2. "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków",
Dieta poselska to "wynagrodzenie z tytułu sprawowania mandatu poselskiego".
Z powyższego, zdaniem Sądu wynika, że językowa wykładnia określenia "dieta" pozwala na wyodrębnienie dwóch znaczeń, tzn. należności pieniężnej związanej z kosztami pracownika w podróży służbowej i należności pieniężnej dziennej związanej z pełnieniem szczególnych obowiązków.
To rozróżnienie znaczenia diety w drugim przypadku oznacza związanie świadczenie z wykonywaniem szczególnej funkcji, nie uzależniając jego wysokości z zakresem wykonywanych prac, odbytych posiedzeń, czy innych elementów mających wpływ na określenie jego wysokości. Jest ono przyznawane w formie określonej kwoty, bez względu na wywiązywanie się danej osoby z czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.
Odwołując się zatem do analizowanych przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, przepisach wykonawczych do tej ustawy dotyczących wynagrodzenia m.in. pozaetatowych członków kolegium oraz ustawy podatkowej, Sąd stwierdził, że otrzymywane przez pozaetatowego członka SKO świadczenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 4 ustawy podatkowej o charakterze wynagrodzenia za wykonywaną pracę.
Odnosząc się do argumentów skarżącego, że otrzymywane świadczenie ma charakter diety, Sąd przedstawił swoją argumentację konstatując, że skoro pozaetatowy członek SKO otrzymuje wynagrodzenie należne za takie same czynności co do wysokości należne od zakładu pracy, ustalone w relacji do wynagrodzenia członka etatowego, to brak jest jakichkolwiek przesłanek by miało charakter diety.
Odnosząc się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa NSA, Sąd stwierdził, że dotyczy ono stanu prawnego sprzed 1995 r. nie dającego się porównać z analizowanym w sprawie.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Arkadiusz M. i Joanna S. zarzucili wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i wnieśli o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach za wszystkie instancje.
Zdaniem autorów skargi kasacyjnej naruszono:
1. przepis art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że osoba pełniąca obowiązki społeczne i obywatelskie może otrzymać z tytułu ich pełnienia wynagrodzenie za wykonywaną pracę,.
2. przepis art. 15 ust. 4 o samorządowych kolegiach odwoławczych przez przyjęcie, że pozaetatowy członek SKO otrzymuje wynagrodzenie za wykonywaną pracę, a nie rekompensatę w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu,
3. przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wynagrodzenie za udział w posiedzeniu nie jest dieta w rozumieniu cytowanego przepisu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wywodząc, w oparciu o znaczenie określenia społeczny, które odnosi do obowiązków pełnionych przez pozaetatowego członka SKO, stwierdza, że ustawodawca określił otrzymywane przez taką osobę świadczenie rekompensatą a nie wynagrodzeniem za wykonywaną pracę.
Dalej powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie określenia niektórych wzorów zaświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 224 poz. 2225/, w szczególności regulacje dotyczące podmiotu który powinien sporządzić informację PIT-R i dalej PIT-11 lub PIT-8B i objaśnienia co do sposobu wypełniania poszczególnych informacji, skarżący wywiódł, że stanowią one wykładnię przepisów ustawy podatkowej, skoro wypełnienie druku PIT-R wymaga interpretacji takich określeń jak "obowiązki społeczne i obywatelskie" oraz "diety", które nie mają definicji legalnych, a Minister Finansów w objaśnieniach do tego druku nie tylko określa jak wypełnić tę informację, ale również kto ma to uczynić.
Zdaniem skarżących, skoro ustalono krąg płatników zobowiązanych do wypełnienia informacji PIT-R, do których należą ci którzy wypłacają należności zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17 ustawy podatkowej, to Minister Finansów uznał, że przez przychody o których mowa w art. 13 ust. 5 cytowanej ustawy należy rozumieć rekompensaty określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17.
Zatem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że osoby pełniące obowiązki społeczne i obywatelskie otrzymują wynagrodzenie za pracę, zdaniem autorów skargi kasacyjnej, rażąco naruszono art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej opisanego w pkt 2 skarżący powołując treść art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o. stwierdził, że przyznają one pozaetatowym członkom SKO rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu /wynagrodzenie dzienne/ oraz zwrot kosztów podróży. Zdaniem skarżącego w języku "prawniczym" wynagrodzenia dzienne z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji oznacza dietę - a mając na uwadze przejrzystość przepisu ustawodawca zrezygnował z ujęcia w jego redakcji oznaczenia rekompensaty jako diety, gdyż ta kojarzy się z kosztami dziennego utrzymania w czasie podróży służbowej, skoro cytowany przepis art. 15 ustawy o s.k.o. w pkt 5 zawiera delegację dla Prezesa Rady Ministrów do określenia zasad wynagrodzenia między innymi członków kolegium, to w jej wykonaniu w stosunku do członków pozaetatowych winno nastąpić określenie szczegółowych zasad przyznawania tym osobom rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu. Taki ryczałt został ustanowiony w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994 r. w stosunku do pozaetatowych członków kolegium i taki sposób ustalenia wynagrodzenia dziennego spotykamy w formie diet poselskich czy diet dla członków Krajowej Rady Sądownictwa.
Jeżeli zatem, pozaetatowi członkowie SKO otrzymują rekompensaty w postaci wynagrodzenia za udział w posiedzeniu, to uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zdaniem skarżących, że jest to wynagrodzenie za wykonywaną pracę, rażąco narusza art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o.
Za taką oceną przemawia zdaniem autorów skargi kasacyjnej pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 1996 r. III SA 264/96, gdzie uznano, że pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego powołani do jego składu przez sejmik samorządowy są osobami wykonującymi czynności społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których mają zastosowanie postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17 cytowanej ustawy.
Rekapitulując swoje argumenty, skarżący na koniec wywiódł, że skoro pozaetatowi członkowie SKO otrzymują przychody z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich i nie są to rekompensaty określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej, ani zwrot kosztów w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 /ustawy podatkowej/, to ze stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w pkt 1 objaśnień do PIT-R, należy wyprowadzić wniosek, że "Minister uznaje za dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji." Dlatego odmienny w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji rażąco narusza cytowany art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej.
W odpowiedzi na zarzuty skargi kasacyjnej, uznając, że w istocie są one odzwierciedleniem dotychczas zajmowanego stanowiska przez skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie na koszt strony skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie mimo, że jej redakcja budzi wątpliwości co do zgodności z ustawowymi wymogami i ta kwestia wymaga wstępnej oceny.
Przedmiotowa skarga kasacyjna nie wskazuje przepisu ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przywołuje jako podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego bez określenia w jaki sposób to naruszenie nastąpiło. Dopiero lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na ustalenie, że skarżący mieli na myśli błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów. Uznając, że powyższe uchybienie nie pozbawia skargi kasacyjnej istotnego elementu, skład orzekający w sprawie uznał, iż możliwe jest jej rozpoznanie, zwłaszcza, co również należy na wstępie zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej podobnego stanu faktycznego, dotyczącego żądania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-1999 przez pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oddalającego skargę na decyzje organów podatkowych odmawiających stwierdzenia nadpłaty we wskazanym wyżej podatku, wyrokiem z dnia 10 maja 2005 r. FSK 2536/04 zaskarżony wyrok uchylił w całości wyrażając pogląd, iż podstawę oceny charakteru świadczenia, które otrzymują pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych jest przepis art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, a nie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, użyte w tym przepisie określenie "wynagrodzenie" i terminologia przepisów wykonawczych do tej ustawy.
Należy również podkreślić, że przedstawiona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej jak i uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje na daleko idące podobieństwo do treści skargi w przedmiotowej sprawie, co tym bardziej uprawnia by w przedmiotowej sprawie odnieść się do argumentacji powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oceniając sformułowanie przez WSA przedmiotu sporu skonkludował, iż Sąd ten szczególną wagę przywiązał do słowa "wynagrodzenie" "użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, wiążąc to pojęcie wyłącznie "z wykonaną pracą", co uzasadniało odpowiednie stosowanie art. 80 Kodeksu pracy.
Sąd kasacyjny nie podzielił tego stanowiska podkreślając, że w orzecznictwie zwracano już uwagę, że wyraz "wynagrodzenie" jest pojęciem niejednoznacznym i używany jest zarówno w aktach normatywnych jak i w języku potocznym w różnych znaczeniach /por. wyrok NSA z 24.10.1990 r. II SA 694/90 - ONSA 1990 Nr 4 poz. 8/. Użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać, że chodzi o "wynagrodzenie za pracę". Jeżeli tak Sąd I instancji rozumiał art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, mając przy tym na uwadze sposób określenia wynagrodzenia ustalony w rozporządzeniu wykonawczym, wydanym na podstawie ustępu 5 tego artykułu, to zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy należało uznać za uzasadniony. Sąd kasacyjny podkreślił, że jest to bez względu na sposób wyliczenia - wynagrodzenie "za udział w posiedzeniach", o czym przesądza treść ustawy a nie rozporządzenia. Sformułowanie to wskazuje wyraźnie, że nie chodziło o wynagrodzenie za pracę. Wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w pewnym sensie w pojęciu "praca" - w jego językowym /potocznym/, znaczeniu. Jest to bowiem, tak jak i "wynagrodzenie" pojęcie wieloznaczne. Jednakże przyjęcie, że w art. 13 pkt 5 chodzi o ekwiwalent "za pracę" w prawnym tego słowa znaczeniu /co nakazuje odpowiednie - jak to przyjął Sąd - stosowanie art. 80 Kp/ prowadzi do zawężenia treści tego przepisu. A jak to trafnie podniesiono w wyroku NSA z 2.04.1997 r. SA/Ka 481/96 brak legalnej definicji czynności, o których mowa wart. 13 pkt 5 pdf, nakazuje "szerokie rozumienie" tego wyrażenia. Nie mogą one być zatem utożsamiane, w każdym przypadku, ze świadczeniem pracy za wynagrodzeniem.
Pozostaje zatem do rozważenia, wywodzi dalej Naczelny Sąd Administracyjny, czy odpowiada prawu konstatacja, że otrzymane przez skarżącego świadczenia nie były" wolne od podatku dochodowego" na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf.
Kluczowym dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest ustalenie treści pojęcia "dieta" użytego w tym przepisie.
Omawiana norma prawna wprowadza odstępstwo od podkreślanej przez Sąd I instancji i organy podatkowe zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznał, że przychody, o których w tym przepisie mowa, powinny korzystać z uprzywilejowania - do pewnej wysokości. Względy, dla których ten "przywilej" wprowadzono wydają się oczywiste; jest to z jednej strony zachęta do podejmowania obowiązków społecznych a z drugiej podkreślenie ich znaczenia w życiu społecznym. Jak każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady winien być interpretowany ściśle. Rzecz jednak w tym, że użyte w nim słowo "dieta" z uwagi na brak zdefiniowania na użytek tej ustawy jak i odesłaniu do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję, wywołuje rozbieżności interpretacyjne. Potwierdza to ta sprawa, jak i inne rozstrzygnięte cyt. wyżej wyrokami NSA. Trafnie - wobec braku takiej definicji - wszystkie składy orzekające przyjmowały za punkt wyjścia rozważań "słownikową" treść tego pojęcia jako wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Dieta, o której mowa, jest zatem pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami np. wspomniana już rekompensata /dla ławników/, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa.
Taką ocenę skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.
Dalej Sąd kasacyjny wywodził, że przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa, przysługiwałoby wyłącznie posłom, senatorom, radnym oraz członkom Krajowej Rady Sądownictwa /tym ostatnim dopiero od 1.01.2003 r., patrz wyrok WSA I SA/Po 2460/03, który odbiega od poglądu prezentowanego przez NSA w niniejszej sprawie/. Taką sytuację wykluczono jednak w orzecznictwie /por. wyrok NSA z 7.10.97 r. III SA 341/96 - Lex nr 31583/. Stąd, też Sąd I instancji przedwcześnie "odciął się" od sugerowanej przez skarżącego oceny innych - podobnych - świadczeń co było ze wszech miar pożądane przy stosowaniu przywołanych przez Sąd zasad wykładni systemowej- zewnętrznej.
Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że otrzymane wynagrodzenie którego wysokość związana jest z wywiązywaniem się "z czynności" /nakładem pracy/, nie jest równoznaczne z wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o. Wnosić z tego należy, że byłoby takim wynagrodzeniem ustalone "z góry" świadczenie w wysokości równej dla wszystkich pozaetatowych członków s.k.o. bez względu na sposób ich wywiązywania się z czynności /nakład pracy/.
Z powyższym poglądem nie można się zgodzić.
Jak już wspomniano wyżej o tym, czym /za co/ jest świadczenie, decyduje ustawa. Rozporządzenia wykonawcze Prezesa Rady Ministrów, do których taką wagę przywiązał Sąd w swych rozważaniach, określały jedynie "szczegółowe zasady wynagradzania" m.in. członków Kolegium.
Jak już wyjaśniono w orzecznictwie NSA "jeżeli ustawodawca odwołał się do konieczności ustalenia zasad to oznacza, że uprawnieniem tym objął konieczność wyprowadzenia podstawowych reguł /norm/ postępowania" /por. wyrok z 5.10.1999 r. I SA/Łd 812/99 dotyczący również kwestii diet, ale dla radnych/. Gdyby treść rozporządzenia miała przesądzać o zaliczeniu - bądź nie - wynagrodzenia do diet, to - jak trafnie podniósł skarżący - akt tej rangi przesądzałby kwestie ustawowego zwolnienia od podatków. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną wart. 217 Konstytucji RP zastrzegającą w tej materii wyłączność ustawy.
W związku z tym zawrócić należy uwagę na konsekwencje przyjęcia poglądu prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe i podzielonego przez Sąd pierwszej instancji. Unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf, jako jedno z nielicznych, nie ulegało zmianie - poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce "wysokości określonej w odrębnych przepisach". Kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ stały się z dniem wejścia w życie ustawy z 12.10.1994 r. samorządowymi kolegiami odwoławczymi /art. 29 ust. 1 ustawy o s.k.o/. Przekształcenie to objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenia, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku /por. cyt. wyżej wyroki i III SA 254/96/. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków ani też charakter wypłacanych im
świadczeń. Wobec powyższego pozbawienie ich przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej.
Słusznie zatem sąd kasacyjny w prezentowanym wyroku wskazał, że utraty zwolnienia podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów dotyczących organizacji kolegiów czy samych tylko zasad określania wynagrodzeń.
Dlatego, mając na uwadze wyżej przedstawione poglądy skład orzekający w sprawie podziela ich słuszność i wyrażonej konkluzji, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o s.k.o. były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 pdf a odmienny pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku był wynikiem - w ocenie sądu kasacyjnego - błędnej wykładni wskazanego przepisu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a o kosztach orzekł na podstawie art. 203 cytowanej ustawy.