II FSK 1266/22

II FSK 1266/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Andrzej Melezini
Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 96/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-08-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 27g ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2014 poz 443
art. 15 ust. 3
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 96/22 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r., nr 2201-IOD-3.4102.61.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 96/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. A. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 listopada 2021 r. (nr 2201-IOD-3.4102.61.2021) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącego znalazły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2015;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., nr 51, poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z "art. 14 ust. 3" (sic!) Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
5) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.
W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;
10) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
11) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w innym państwie;
12) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w innym państwie;
13) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f umowy) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
14) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposob jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
15) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, ponieważ statki, na pokładzie których podatnik wykonywał prace nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;
16) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 lit. i) umowy miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze;
17) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osob fizycznych za rok 2015;
18) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 27 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem a wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;
19) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 22 § 2a O.p poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej.
2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.
3.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej nader licznych zarzutów, biorąc pod uwagę argumentację przywołaną na ich poparcie oraz uzasadnienie prawne kontrolowanego wyroku, spór w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze tego, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył pojęcie "podmiotu eksploatującego statek", do którego odnosi się art. 15 ust. 3 umowy. W drugiej zaś kolejności, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż statki morskie, na których pracował, były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez U. Ltd, czyli przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze.
Ze względu na liczne błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej merytoryczna ocena istoty sporu okazała się jednak niemożliwa.
3.3. W związku z powyższym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
3.4. Wracając do meritum sprawy należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy, powiązał ulgę abolicyjną przewidzianą w art. 27g ust. 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. z treścią art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdził bowiem, że warunkiem koniecznym, aby z niej mógł skorzystać Skarżący, było spełnienie przesłanek wywiedzionych z art. 15 ust. 3 umowy.
Jedną z tych przesłanek, która według Sądu pierwszej instancji się nie spełniła w sprawie, była przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Przy czym, według Sądu pierwszej instancji, podmiotem eksploatującym statek jest ten podmiot, który osiąga z tego tytułu zyski, takim jak właściciel bądź podmiot czarterujący. Z ustaleń organu miało zaś wynikać, że podmiot spełniający powyższe przesłanki miał siedzibę na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych. Co istotne, organ przyjął, że U. Ltd sprawował wprawdzie zarząd pracowniczy (zawierał w imieniu właściciela/czarterującego umowy o pracę z marynarzami) oraz techniczny – nie oznacza to jednak, że był podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy.
Dodatkowym argumentem, który miał przemawiać za odmową udzielenia Skarżącemu ulgi abolicyjnej było to, że nie był on znany singapurskiej administracji podatkowej. Równocześnie, według informacji przekazanej przez tą administrację, gdyby Skarżący był zatrudniony w Singapurze, nawet jeżeli nie był on jego rezydentem podatkowym, a statek nie był w nim zarejestrowany – jeżeli podmiot eksploatujący ten statek miałby siedzibę w Singapurze, wówczas Skarżący podlegałby obowiązkowi podatkowemu w tym państwie. Ta kwestia nie leży w zakresie zagadnień obejmującej wykładnię przepisów prawa materialnego, tylko ustaleń stanu faktycznego.
3.5. Podążając za tokiem bardzo obszernej argumentacji, przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej na przeszło czterdziestu stronach, należy dostrzec, że w znacznej mierze nie można powiązać jej z naruszeniem konkretnych przepisów.
W części zatytułowanej "II Naruszenie przepisów prawa materialnego" (s. 28 i n.) pełnomocnik skoncentrował się na przedstawieniu racji, które jego zdaniem przemawiały za tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Dalej odnosi się także do art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, jak również powołuje się na art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Podczas gdy zasadniczym punktem odniesienia dla Sądu pierwszej instancji, a dla organu podstawą orzekania, był art. 15 ust. 3 umowy.
W tym względzie wypowiedź pełnomocnika Skarżącego okazała się raz, że niespójna, dwa, że częściowo nieadekwatna względem sprawy, autor skargi kasacyjnej przypisał bowiem Sądowi pierwszej instancji wypowiedzi, których nie ma w motywach kontrolowanego wyroku, a dalej prowadzi z nimi polemikę.
Brak spójności przejawia się w tym, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 umowy został w petitum sformułowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Tymczasem w omawianej części II motywów skargi kasacyjnej, w odniesieniu do tego przepisu wskazano: "Błędy w ustaleniu stanu faktycznego i jego dowolna ocena dokonana z przekroczeniem zasad wiedzy i logiki spowodowały, iż Sąd przyjął z za organami podatkowymi, że ustalenie podmiotu o jakim mowa w art. 14 ust. 3 (sic!) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga ustalenia jaki podmiot czerpie zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego gdyż one tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Umowy."(s. 34 skargi kasacyjnej).
Innymi słowy w ramach części motywów skargi kasacyjnej poświęconej naruszeniom prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że o naruszeniu art. 15 ust. 3 umowy zadecydowała nie jego błędna wykładnia, ale nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Rzecz jednak w tym, że zgodnie z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią tego przepisu, zawarte w nim sformułowanie "podmiot eksploatujący statek" należy rozumieć w ten sposób, że czynnikiem decydującym o tym, kto jest tym podmiotem jest czerpanie zysku na skutek korzystania ze statku w żegludze, bez względu na to, czy będzie czynił to właściciel, czy też czarterujący.
Jeżeli chodzi o drugą z zasygnalizowanych powyżej kwestii, należy zwrócić uwagę na następującą wypowiedź pełnomocnika strony: "organ odwoławczy wskazał, z czym Sąd się zgodził, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym." (s. 34). W dalszej części pełnomocnik strony stwierdził, że "dokonana przez organ wykładnia pojęcia »przedsiębiorstwa eksploatującego statek« sprowadzająca się jedynie do armatora czy też właściciela prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Dokonana przez organ wykładnia terminu »przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące statek« wynika z braku znajomości nomenklatury obowiązującej w branży morskiej." (s. 35).
Tyle tylko, że z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika, aby powyższe zagadnienie zostało uwzględnione w rozważaniach organu oraz Sądu pierwszej instancji. W żadnym miejscu nie ma mowy o Kodeksie morskim, a pojęcia armatora występuje jedynie w części wymieniającej zarzuty ze skargi na decyzję. W dalszej części swojej argumentacji pełnomocnik rozwija pojęcie armatora w celu wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie wyłożył pojęcie "przedsiębiorstwa eksploatującego statek". Odwołuje się przy tym między innymi do Konwencji o pracy na morzu, kodeksu ISM oraz konwencji FAL, nie dostrzegając tego, że w świetle motywów zaskarżonego wyroku rozróżnienie pomiędzy armatorem, właścicielem, operatorem nie miało znaczenia, skoro Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do tych kategorii wykładając sporną część art. 15 ust. 3 umowy. To samo dotyczy rozróżnienia pomiędzy zarządem właścicielskim, technicznym oraz operacyjnym, czy też bandery pod którą pływa statek.
Konkludując, racje przytoczone na poparcie zarzutów naruszenia art. 15 ust. 3 umowy nie są adekwatne względem tego, co znalazło się w uzasadnieniu wyroku, przeciwko któremu skierowana została skarga kasacyjna.
Sąd dostrzega przy tym, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia nie została poparta szerszą refleksją, niemniej jednak, wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestia ta pozostaje bez znaczenia na wynik sprawy. Nie jest bowiem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowanie właściwego toku rozumowania w miejsce profesjonalnego autora skargi kasacyjnej, które miałoby podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji, a tym bardziej zastępowanie go we właściwym wskazywaniu naruszonych w sprawie przepisów.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również podstaw, aby uznać za trafne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w których powołano przepisy Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, jak również przepisów Konstytucji RP – skoro w skardze kasacyjnej nie udało się jej autorowi we właściwy sposób sformułować podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 umowy.
Z tych samych względów nie można stwierdzić naruszenia art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1-2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p. O tym bowiem, czy wymienione przepisy powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, czy też nie, decydowała kwestia ziszczenia się przesłanek z art. 15 ust. 3 umowy.
3.7. Liczne zastrzeżenia można również skierować wobec tej części skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Skarżącego podejmuje próbę wyjaśnienia, na czym miało polegać naruszenie wymienionych w petitum przepisów prawa materialnego.
Wywód ten jest w tej samej mierze szeroki, co pozbawiony konkretów, a sposób, w jaki został poprowadzony utrudnia zrozumienie, których konkretnie przepisów mają dotyczyć poszczególne wypowiedzi. Odnaleźć w nim można także szereg wypowiedzi, których szyk i konstrukcja sprawia wrażenie przypadkowej i pozbawionej sensu. Przykładowo: "Organy skarbowe w toku postępowania podatkowego nie udowodniły faktów przemawiających za Dowodom tym Oczywiście ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone w toku postępowania na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy." (s. 9).
Zasadniczo można jednak odczytać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną interpretację informacji uzyskanych od singapurskiej administracji skarbowej oraz zakwestionował zaświadczenia wydane przez kapitanów statków, w których mowa jest o tym, że w świetle "Konwencji" podmiotem eksploatującym statki było przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Nie jest przy tym jasne, o którą konwencję chodzi, skoro w skardze kasacyjnej przywołano ich kilka.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik strony skarżącej nie jest w stanie zdecydować się, co stało u podstaw owego naruszenia, skoro stwierdza, że "sąd zaakceptował błędną ocenę powyższych dowodów przede wszystkim dlatego, że uchylił się od dokonania prawidłowej wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek, oceniając dowody kierował się zatem arbitralnymi, niewyjaśnionymi przesłankami" (s. 10). To by zaś oznaczało, że zarzut naruszenia wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej jest wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie wynikiem błędnej oceny poszczególnych dowodów per se.
3.8. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zaś na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.