II FSK 1265/14

II FSK 1265/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-04-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1060/13 - Wyrok WSA w Łodzi z 2013-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1060/13 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J. O. kwotę 2800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę J. O. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w dwóch firmach, tj. Przedsiębiorstwie Budowlano - Handlowym "J." [...] oraz Przedsiębiorstwie Budowlano - Handlowym "O." [...], w którym posiadał 33% udziałów.
Decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 137 487,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IS decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję, zlecając Dyrektorowi UKS przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności przesłuchanie w charakterze świadka J. K., zebranie wyczerpującego materiału dowodowego odnośnie transakcji z P. K., dokonanie oględzin budynku siedziby Spółki w G., ustalenie udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach Spółki w związku z darowizną udziałów jednego wspólnika na rzecz drugiego. Ustalenia postępowania kontrolnego oraz postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy stały się podstawą wydania decyzji przez Dyrektora UKS w dniu 17 grudnia 2012 r., określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 149 599,00 zł. W dniu 11 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w okresie objętym kontrolą kontrolujący stwierdzili, że Spółka zaniżyła przychody z prowadzonej w 2008 r. działalności o kwotę 80 278,80 zł, poprzez niewystawienie faktur VAT oraz nieujęcie ich w żadnej ewidencji w wyniku czego nie wykazała całości osiągniętych przychodów z tytułu wykonania usług budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że organ I instancji dokonał prawidłowego określenia wielkość przychodów Spółki O. za 2008 r. w kwocie 6 533 492,87 zł (6 453 214,07 zł + 12 700,00 zł + 58 233,00 zł + 9 345,80 zł). Odnosząc się do pominięcia kosztów uzyskania przychodów Spółki w kwocie 11 424,73 zł dotyczących wydatków z tytułu wynajmu mieszkania dla T. O. - wspólnika Spółki, Dyrektor IS uznał, że nie mają one związku z przychodem Spółki.
Dyrektora IS doszedł do wniosku, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2008 r. o kwotę 21 533,31 zł, poprzez zaliczenie do swoich kosztów zakupów materiałów budowlanych dokonane w dniu 31 grudnia 2008 r., które jak wskazał Skarżący w protokole oględzin, w dniu 18 października 2012 r. zostały wykorzystane na budowach w następnym roku.
W 2008 r. spółka "O." obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 1 252 718,78 zł na podstawie faktur dotyczących materiałów budowlanych od firmy I. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wykazał, że spółka O. nie wykorzystała materiałów budowlanych z kwestionowanych faktur od P. K., a nadto, że pochodzące od firmy I. faktury, nie dokumentują faktycznych dostaw tych towarów do Spółki, a tym samym poniesienia wydatków w nich ujętych.
W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Zaznaczył także, że w stosunku do I., organ kontroli skarbowej w dniu 19 czerwca 2012 r. wydał decyzję orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki jawnej "O.", która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 27 lutego 2013 r.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej : "u.p.d.o.f.");
- art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art.190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena wbrew zarzutom skargi nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, organ podatkowy prawidłowo uznał, że w odniesieniu do robót prowadzonych w Bazie w G. w 2008 r. doszło do dokonania wydatków w obcym środku trwałym. WSA zwrócił także uwagę, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, że faktury wystawione przez I. na rzecz firmy "O." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie odmówiono wiarygodności innym dowodom, które są ogólnikowe i nie mają dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślił także, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora UKS z 23 listopada 2012 r. wydana wobec spółki "O." w zakresie podatku VAT za 2008 r., kwestionująca prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P. K., wskazując, że faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane.
WSA uznał ponadto, że nie było podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazano, że jeżeli zgromadzony materiał dowodowy pozwala ocenić charakter konkretnych czynności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarzonemu wyrokowi zarzucono:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, pozbawiających Skarżącego prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy;
b) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 23 §1, §2 §5 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, skutkującym bezpodstawnym odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że na gruncie przedmiotowej sprawy istniały podstawy prawne wynikające z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, bez przeprowadzenia szacowania, a tym samym na niezastosowanie art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, z jednoczesnym bezpodstawnym uznaniem, że wydatki poniesione przez Spółkę O. na zakup materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do wniesionego przez Skarżącego środka zaskarżenia od wyroku WSA w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie zachodzą, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też uzupełniania zarzutów strony skarżącej oraz argumentacji na ich poparcie.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz zarzutach naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Uwzględniając sformułowane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzuty, a także przytoczoną w jej uzasadnieniu argumentację stwierdzić należy, że istota sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się do odpowiedzi na pytanie o prawidłowość stanowiska WSA, który zaaprobował wykluczenie przez organy z kosztów podatkowych Skarżącego, poniesione przez spółkę jawną "O." (której był wspólnikiem) wydatki za 2008 r., z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. K. prowadzącego firmę "I." w K. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa bowiem wypowiedzi WSA w pozostałych kwestiach spornych (dot. nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na: rozbudowę Bazy w G., wynajęcie mieszkania od T. O.). Kwestie te należy uznać za przesądzone.
WSA – podobnie jak organy obu instancji – uznał natomiast, że wykazane w spornych fakturach towary zakupione od "I." nie mogły zostać wykorzystane w ramach robót prowadzonych przez spółkę "O.", następnie sprzedanych. Tezę o fikcyjności faktur WSA oparł na konstatacji, że Skarżący "nie dostarczył żadnych dowodów wpływających na dokonaną w tym względzie ocenę organów podatkowych" (s. 24 uzasadnienia wyroku). WSA wskazał przy tym dowody, które w jego ocenie potwierdzają przyjęty wniosek (zeznania G. F. – "zaopatrzeniowca" spółki, K. K. – inwestora budowy w P., A. T., czy też notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu na okoliczność rozmowy z E. J. w sprawie zakupu blachy od P. K.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania WSA, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalają w sposób jednoznaczny zaaprobować przyjętą przezeń ocenę w istocie, że wszystkie sporne faktury wystawione przez firmę "I." na rzecz spółki "O.", z tytułu dostarczonych towarów (w tym glazury i terakoty) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.
Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady, fakt poniesienia wydatku. Nie jest natomiast sporne, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15). Ocena, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Oczywiście organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Z podanych wyżej powodów w interesie podatnika jest wykazanie w ramach postępowania podatkowego aktywności procesowej, pozwalającej organowi na weryfikację rzetelności budzących wątpliwość faktur sprzedaży. Organ nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Jak zauważa się w judykaturze, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zauważyć przy tym wypada, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia hierarchii dowodów, dzieląc je w oparciu o kryterium znaczenia dla wykazania określonych okoliczności. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyznał szczególną moc dowodową dokumentowi urzędowemu (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem przewidział jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały miejsce między nim, a wystawcą faktury. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to jednak zdaniem NSA reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego. Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...] zwrócił m.in. uwagę, że z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.
Powyższe wskazania zobligowany jest uwzględnić WSA w ramach badania legalności zaskarżonej decyzji, a w tym dokonać oceny czy objęta skargą decyzja została wydana po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ma cechy zupełności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) oraz został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu wyroku sądu, sporządzonym zgodnie z wzorcem formalnym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a także odniósł się do rzeczowej argumentacji strony, służącej zwalczeniu stanowiska organu. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I OSK 172/14). Okoliczność, że w sprawie prowadzonej wobec P. K. zostały wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT decyzje organów podatkowych, w których przyjęto, że wystawione przez niego faktury sprzedaży za 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a ostatecznie również wyrok NSA z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 25/14), nie kreuje stanu res iudicata w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku dochodowego i to prowadzonych wobec kontrahentów P. K., a zwłaszcza nie zwalnia WSA z obowiązku oceny wszystkich podniesionych zarzutów i argumentów służących zwalczeniu stanowiska organów. Jak już zaznaczono twierdzenia zawarte w dokumentach urzędowych mogą zostać podważone wskutek przeprowadzenia przeciwdowodu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Strony w ramach prowadzonego wobec nich odrębnego postępowania mogą powoływać się na inne okoliczności i dowody, które obowiązany jest zweryfikować organ podatkowy.
Tymczasem w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, WSA w sposób dość powierzchowny i ogólnikowy dokonał oceny zgodności z prawem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe, przyjmując bezkrytycznie w ślad za tymi organami zasadniczo jednostronny sposób prezentacji i oceny materiału dowodowego.
WSA nie odniósł się do szeregu argumentów przedstawionych w skardze, stanowiących element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu. Wywody Skarżącego w istocie miały na celu wykazanie, że dokonane przez spółkę "O." transakcje z P. K. nie miały fikcyjnego charakteru. Bez dokonania oceny tych argumentów za przedwczesną uznać należy konstatację WSA o niewzruszeniu przez Skarżącego domniemania wynikającego z treści decyzji wydanych w zakresie podatku VAT za 2008, stwierdzających fikcyjność transakcji z P. K. (s. 26 uzasadnienia wyroku).
Niesporne jest, że Skarżący w analizowanym roku podatkowym był wspólnikiem spółki jawnej "O." [...]. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w tym z wykorzystaniem materiałów takich, jak wymienione w zakwestionowanych fakturach. Posiadała też magazyn, w którym przechowywała materiały, stopniowo kupowane i zużywane w prowadzonej działalności. Z kolei WSA, aprobując stanowisko organów o fikcyjności transakcji między spółką jawną "O.", a P. K. nie podnosi w swoich wywodach, że ten ostatni, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Swoje stanowisko opiera na założeniu, że "towary zakupione od I. nie mogły zostać wykorzystane na prowadzonych w roku kontrolowanym robotach, następnie sprzedanych" (s. 22 uzasadnienia wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek taki – zważywszy pełną argumentację skargi - jest co najmniej przedwczesny.
Skarżący zarzucał w skardze m.in., że organy dokonały oceny transakcji gospodarczych w oparciu o analizę materiałów budowlanych w postaci glazury, terakoty i blachodachówki, zupełnie pomijając inny asortyment towarów nabywanych przez spółkę "O." od P. K. (stal, cement, bloczki betonowe, styropian, stropy, cegły, wapno i in.). Uwaga ta, ma zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, nader istotne znaczenie. Jeżeli bowiem przytoczone twierdzenie Skarżącego jest zgodne z prawdą, to powstają wątpliwości, czy dowody wskazane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowią wystarczające potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z P. K. Przypomnieć wypada, że WSA na poparcie tego stanowiska powoływał się na zeznania G. F. – "zaopatrzeniowca" spółki, który "nie słyszał o firmie I. oraz Panu K. P." (s. 24 uzasadnienia wyroku). Jak zatem – przy takim zeznaniu - wyjaśnić fakt realizacji szeregu operacji gospodarczych spółki "O." z P. K., których organy nie kwestionowały? Z kolei świadek A. T. miała raz zeznać, że "faktury P. K. były puste", a następnie "że materiały od P. K. nie mogły być wykorzystane w robotach prowadzonych przez spółkę [...]". W zeznaniach tych tkwi sprzeczność, podważająca wiarygodność świadka. Nie wynika z nich nadto, jakie faktury miałyby być puste (skoro szeregu faktur P. K, organy nie kwestionowały), a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę nie mogły być wykorzystane. Zresztą w dacie przesłuchania, A. T. nie pracowała już od kilku lat w spółce. Symptomatyczne jest również to, że organ przeprowadzał dowody tylko z zeznań byłych pracowników spółki, na co w skardze Skarżący zwrócił uwagę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno także za miarodajną uznać notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu na okoliczność rozmowy telefonicznej z E. J. w sprawie zakupu blachy od P. K., skoro ta sama osoba – przesłuchiwana następnie w charakterze świadka - zeznała zupełnie co innego. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono natomiast dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę "O." np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Zapewne obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne.
Powyższe spostrzeżenia pozwalają na wniosek, że WSA w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych, niezasadnie w ogóle nie wziął pod rozwagę (chociaż istniały ku temu podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym), możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki "O". Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza zarazem, iż spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Trafny zatem okazał się zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1, 191 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Rację przyznać należy WSA, że decyzja Dyrektora IS nie miała jedynie charakteru sprawozdawczego, a organ ten rozpoznał sprawę po raz kolejny, powtórnie dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni mających zastosowanie przepisów prawa. Ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy uznać za przedwczesną.
Ponownie rozpatrując sprawę WSA zobowiązany będzie do uwzględnienia wszystkich zarzutów oraz argumentacji skargi, z uwzględnieniem sformułowanych wyżej wyjaśnień. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji WSA uwzględni w swoich rozważaniach zasadę in dubio pro tributario, w przedstawionym wyżej rozumieniu.
Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.