II FSK 1264/23

II FSK 1264/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2537/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 9b  ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3j, ust. 3k, ust. 31, art. art. 15 ust. 1 i ust. 4d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.172.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W., uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") z 12 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.172.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
B.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący", "Wnioskodawca") wnioskiem z 10 marca 2022 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej i podał, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego jest działalność bankowa obejmująca m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak
i niezabezpieczonych hipoteką), przyjmowanie wkładów pieniężnych, jak również działalność powiernicza.
Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Bank wskazał że zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi m.in. umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną na cele mieszkaniowe w walutach obcych (w tym we franku szwajcarskim - CHF). Umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną były udzielane w dwóch wariantach. Pierwszy jako tzw. kredyt indeksowany do waluty obcej – kredyt wypłacany przez Bank
w złotych, a saldo zadłużenia było wyrażone w walucie obcej (np. CHF), w związku
z czym jego wysokość w PLN ulegała zmianie w trakcie okresu kredytowania
w zależności od bieżącego kursu danej waluty obcej (np. CHF) do PLN, ustalanego w oparciu o tzw. klauzulę indeksacyjną (walutową) zawartą w postanowieniach umownych. Drugi, to tzw. pożyczka walutowa (denominowana), gdzie kwota pożyczki była wyrażona w umowie w walucie obcej, sama pożyczka była domyślnie wypłacana w danej walucie obcej, chyba że klient zawnioskował o wypłatę w PLN, co w praktyce było często spotykane - pożyczka była wypłacana w PLN jako równowartość wyrażonej w umowie kwoty pożyczki w walucie obcej z dnia jej wypłaty, ustalonej według kursu wymiany danej waluty obcej do PLN. Różnica w stosunku do kredytu indeksowanego polegała na tym, że pożyczkobiorca przy pożyczce walutowej nie wiedział w chwili podpisywania umowy ile dokładnie zostanie środków w PLN (kredyt w walucie obcej był przewalutowany na PLN po kursie z dnia uruchomienia pożyczki, a nie z dnia zawarcia umowy).
W związku z zawartymi umowami Bank osiągał następujące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych:
- prowizje/opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem kredytu/pożyczki, wydawaniem różnego typu zaświadczeń w trakcie umowy związanych z udzielonym kredytem, przedterminowymi spłatami;
- odsetki od kredytu/pożyczki ustalane w oparciu o właściwą dla danej waluty obcej stawkę referencyjną (dla EUR, USD i CHF był to LIBOR) oraz marżę;
- dodatnie różnice kursowe (zrealizowane i niezrealizowane) powstające w wyniku wyceny należności z tytułu udzielonych kredytów ( pożyczek) w walutach obcych
w związku ze stosowaniem przez Bank rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych - art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.".
Nadto Bank wskazał, że ze względu na zawarte w umowach klauzule indeksacyjne i postępującą deprecjację PLN zwłaszcza względem CHF - pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne co do tego, czy klauzule indeksacyjne (walutowe) są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 3851 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) dalej "k.c.". Powództwa kredytobiorców sprowadzają się do dwóch typów roszczeń:
- o unieważnienie całej umowy kredytowej;
- o uznanie za abuzywne tylko klauzul walutowych, z zachowaniem ważności pozostałych postanowień umowy kredytowej (tzw. "odwalutowienie" lub "odfrankowienie").
Natomiast w przypadku przegranych spraw sądowych i uprawomocnienia się wyroków unieważniających zawartą umowę w całości lub w części dotyczącej klauzul walutowych, po stronie Banku może powstać obowiązek:
- dokonania na rzecz klienta wypłaty kwoty równej otrzymanym przez Bank spłatom rat kredytowych (kapitału, odsetek), pobranych prowizji ("w zamian" po stronie klienta powstawać będzie obowiązek zwrotu kwoty otrzymanego kredytu);
- dokonania na rzecz klienta wypłaty kwoty równej:
a) różnicy między ratami przeliczonymi z danej waluty obcej na PLN po historycznym kursie sprzedaży danej waluty z daty zawarcia umowy lub uruchomienia kredytu (pożyczki), a faktycznym kursem jaki był zastosowany przez Bank do poszczególnych spłat;
b) różnicy między tym kursem stosowanym przez Bank, a kursem średnim Narodowego Banku Polskiego w zależności od orzeczenia sądu (przy tzw. "odfrankowieniu").
Oprócz kosztów unieważnień, Bank poniesie jako strona przegrywająca przewidziane w wyroku sądowym koszty procesu tj. dokona zwrotu poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw np. kosztów sądowych, zastępstwa procesowego i dokonuje zapłaty zasądzonych odsetek ustawowych.
Jak wyjaśnił Bank, pod względem księgowym koszty unieważnień i koszty procesu stanowią koszty bieżących okresów rozliczeniowych. Zaksięgowanie następuje w dacie dokonania wypłaty, czyli wtedy, gdy Bank realizuje prawomocny wyrok sądu w danej sprawie.
Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Bank zadał pytania, czy koszty unieważnień oraz koszty procesu ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie
z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.
W dalszej części wniosku Bank przedstawił obszerną argumentację na rzecz tezy, że koszty unieważnień, jak i koszty procesu spełniają przesłanki rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów unieważnień, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej kosztów procesu.
Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor stwierdził, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd, skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Skoro na gruncie podatkowym Bank rozpoznał poszczególne przychody osiągane w związku z umową kredytu, to po unieważnieniu umowy kredytu, unieważnieniu klauzul indeksacyjnych, powinien skorygować te przychody.
Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, że zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem
i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj.
1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej "O.p." poprzez brak przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku,
w szczególności brak odniesienia się do spełnienia przesłanek uznania poniesionych przez Bank kosztów unieważnień kredytów indeksowanych do waluty obcej
i pożyczek walutowych za koszty uzyskania przychodów oraz pominięcie stanowiska Banku w zakresie powiązania poniesionych kosztów z przychodami osiągniętymi
w przeszłości;
2) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy kredytu indeksowanego do waluty obcej lub pożyczki walutowej po Banku nie może wystąpić przychód podatkowy z tytułu należności, podczas gdy powstanie przychodu podatkowego wynikającego z czynności będących przedmiotem takich umów nie jest uzależnione od ich ważności na gruncie prawa cywilnego,
3) art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 31 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części umowy kredytu indeksowanego do waluty obcej lub pożyczki walutowej Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń, pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych, przy ograniczeniu możliwości jej dokonania jedynie w odniesieniu do przychodów związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w wyniku wydania przez sąd wyroku unieważniającego powstał nowy stosunek prawny, a wynikające z niego płatności na rzecz kredytobiorców powinny być rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów Banku,
4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że koszty unieważnień nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że koszty unieważnień spełniają wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych,
5) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku zastosowania tego przepisu, podczas gdy należało uznać, że koszty unieważnień powinny stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.
W odpowiedzi Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części i zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji spór prawny w sprawie dotyczył udzielenia odpowiedzi na pytania jak, na gruncie prawa podatkowego, należy traktować cywilnoprawne unieważnienie umów o kredyt hipoteczny przez wyroki, tj. czy wyroki
i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym umowy
o kredyt hipoteczny i ujęcia wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (stanowisko organu). Czy też wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (stanowisko Banku).
W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu.
WSA w Warszawie przypomniał, że z treści przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że
z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń.
Z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem
(z zastrzeżeniem art. 10 i 11 u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro
z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności
i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę.
Powyższa analiza doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 291/10) do wniosku o możności uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał
w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny.
W ocenie Sądu przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek
ex tunc, doprowadziło do błędnego wniosku, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej również odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów
w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.
Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która w ocenie składu orzekającego Sądu pierwszej instancji, ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne.
Skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.
Podsumowując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej
o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki związane z unieważnieniem umów kredytowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów;
2) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3j i ust. 3k u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co w sytuacji gdy źródłem dokonywanych zwrotów świadczeń są unieważnione umowy kredytowe bądź uznane za abuzywne postanowienia umowy, w tym unieważnione klauzule indeksacyjne winno prowadzić do uznania, iż koniecznym jest dokonanie korekty przychodów podatkowych, powstałych w związku z udzieleniem kredytów (pożyczek);
Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i oparcie części motywacyjnej wyroku na jednym tylko aspekcie sprawy, tj. postulowanej przez Skarżącą konsekwencji wyroków powszechnych stwierdzających nieważność umów o kredyt denominowany we frankach szwajcarskich prowadzącej do powstania wedle Skarżącej nowego stanu faktycznego i w rezultacie kreujących koszt podatkowy możliwy do zaliczenia
w rachunek kosztów uzyskania przychodów, bez wyjaśnienia powyższej wykładni
w oparciu o przepisy prawa materialnego prawa podatkowego, w tym norm dotyczących przychodu podatkowego, albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują skutek podatkowy w postaci przychodu
z tytułu umów kredytowych, a mianowicie z tytułu prowizji i opłat wykazywane są przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z tytułu odsetek kwoty faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.), podobnie z tytułu otrzymanych różnic kursowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), zaś z tytułu naliczonych różnic kursowych - przy wybraniu metody rachunkowej różnice dodatnie (art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.), kwoty udzielonego i spłaconego kredytu są zaś podatkowo obojętne (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym różnice te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, tymczasem całkowicie pominięto stanowisko organu podatkowego, nie dając wyjaśnienia dlaczego jest ono wadliwe
w świetle norm prawa podatkowego, a poprzez ograniczenie uzasadnienia jedynie do przytoczenia argumentacji z wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 291/10 spowodowało, iż uzasadnienie Sądu pozbawione zostało podstawowego elementu, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej, a nadto - w ocenie organu - brak jest również jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.
W związku z powyższym Dyrektor wniósł o uchylenie skarżonego wyroku
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania,
w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że organ interpretacyjny wskazał szereg unormowań dotyczących przychodów podatkowych, które przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W tym przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3k, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p. Organ
w sprawie stanął bowiem na stanowisku, iż unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych musi prowadzić do korekty przychodów podatkowych o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych, niemniej co istotne organ wskazał wprost, że należy to odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę. Jeśli chodzi zaś o poprzednie lata podatkowe to dotyczy to tylko przedstawionych w nich wartości. Podstawowym założeniem, które legło
u podstaw rozstrzygnięcia organu była konieczność dokonania korekty przychodów podatkowych, które w ostatecznym rezultacie na skutek zdarzeń późniejszych (wydania wyroków) zostały wykazane nieprawidłowo. Orzeczenie Sądu ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od samego początku tj. od dnia zawarcia czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji powyższego strony muszą dokonać wzajemnych rozliczeń, a zatem zwrócić wzajemnie otrzymane świadczenia, albowiem odpadła podstawa prawna uzasadniająca uzyskanie od drugiej strony świadczenia.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając wniesioną skargę stwierdził zaś, iż ten deklaratoryjny wyrok sądu konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie traktowane jako źródło przychodów stanie się kosztem podatkowym. Co istotne tej zasadniczej kwestii dotyczącej zmiany źródła przychodów w koszty ich uzyskania Sąd nie wyjaśnił, nie wskazując w tym zakresie żadnej podstawy prawnej. Jedyne co uczynił to odwołał się w całej rozciągłości do wyroku WSA w Warszawie
z 21 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 291/10, wyroku, który co należy podkreślić dotyczył odmiennego stanu faktycznego, a zatem konsekwencji podatkowych zamiany akcji imiennych, co do których podatnik rozpoznawał przychody jak również koszty podatkowe. Co jednak istotne, w tamtej sprawie nawet dla podatnika nie stanowiło okoliczności spornej, iż przychód wykazany na ww. transakcji winien być skorygowany, przy czym korekta ta winna nastąpić w chwili wydania przez sąd wyroku stwierdzającego nieważność umowy, a nie w odniesieniu do momentu zawarcia następnie unieważnionej umowy (korekta wstecz).
W sprawie, Sąd nie zawarł podstawy prawnej (nie wyjaśnił jej), a samo powołanie się na normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być podstawą do odstąpienia od wykładni norm przychodowych, stanowiących sedno rozważań organu interpretacyjnego z jednej strony, oraz źródło pierwotnych zdarzeń podatkowych u podatnika w związku z zawarciem umów kredytowych z drugiej strony. Zdaniem Skarżącego kasacyjnie, stanowisko organu nie jest sprzeczne
z wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 291/10, bowiem wskazuje okres bieżący jako właściwy dla dokonania rozliczenia. Natomiast nie można zaakceptować przyjętej przez Sąd kwalifikacji prawnej, wedle której unieważnienie umowy kreuje nowy stan faktyczny "stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej".
Za stanowiskiem, iż dokonywane przez Bank zwroty klientom kwot nienależnych w związku z sądowym unieważnieniem umowy kredytowej nie są efektem nowego zdarzenia przemawia to, że Bank do momentu unieważnienia umowy rozpoznawał w rachunku podatkowym różnice kursowe z wyceny CHF do PLN zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustalane na podstawie przepisów
o rachunkowości różnice kursowe stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, ale jako kwoty naliczone nie wiązały się ani z wpływem ani z wypływem środków pieniężnych z/do Banku. Uznając, że dochodzi do nowego zdarzenia Bank nie mógłby nigdy rozliczyć skutków unieważnienia umowy w tym zakresie.
W szczególności nie mógłby podatkowo rozliczyć (wyzerować) wykazanych wyłącznie rachunkowo, a więc nieotrzymanych, dodatnich różnic kursowych. Wartości te nigdy nie wpłynęły do majątku Banku, nie mogłyby więc w chwili obecnej stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż tych wydatków Bank nie poniósł, dokonując "zwrotu wzajemnych świadczeń". Nie istnieje żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe. Gdyby nie zawarta uprzednio umowa kredytowa pojęcie różnic kursowych w ogóle by nie wystąpiło.
Ponadto, na gruncie podatkowym zasada odrębnego rozliczania wzajemnych świadczeń stron unieważnionej umowy nabiera jeszcze większego znaczenia
w przypadku gdy chodzi o umowę kredytową. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują bowiem skutek podatkowy w postaci przychodu w zależności od przysporzenia uzyskanego z takiej umowy. I tak, z tytułu prowizji i opłat wykazywane są przychody należne (art. 12 ust. 3), z tytułu odsetek kwoty faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 4 pkt 2), podobnie z tytułu otrzymanych różnic kursowych (art. 12 ust. 1), zaś z tytułu naliczonych różnic kursowych - przy wybraniu metody rachunkowej - różnice dodatnie (art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 5).
Tym samym, skoro pierwotnie zostały wykazane przez Bank przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat, przychody z odsetek oraz przychody
z różnic kursowych, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie.
Gdyby przyjąć zasadę rozliczania wzajemnych świadczeń wskazaną przez Sąd pierwszej instancji, Bank musiałby wykazać jako przychód to co "świadczy" mu druga strona, czyli kredytobiorca, a więc zwrócony kredyt. Gdyby nie okoliczność, że ten zwrot jest skutkiem pierwotnej umowy kredytu nie byłoby podstaw do wyłączenia go z przychodów podatkowych. Nie zasługuje więc na aprobatę stanowisko Sądu, iż dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było, niezbędne jest spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Dokonywanych zwrotów na rzecz klientów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, a Bank jedynie je zwraca. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Z pewnością nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z przychodami osiąganymi w latach ubiegłych. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem
i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.
W ocenie organu nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Skarżąca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody.
Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne, powinien skorygować uprzednio wykazane przychody. Z tym, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. do okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie
w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W ocenie Banku, Sąd pierwszej instancji wskazał w sposób precyzyjny
i wyraźny na jakiej podstawie koszty Banku związane z wyrokami sądów powszechnych, powinny być oceniane po stronie kosztów uzyskania przychodów,
a nie zaś jako korekta przychodów podatkowych.
Popierając jednocześnie swoją argumentację szeregiem wydanych
w przeszłości orzeczeń sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji bezsprzecznie wskazał przepis materialnego prawa podatkowego, na którym oparł dokonaną przez siebie wykładnię tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definiuje warunki dla zaliczenia poniesionego przez podatnika kosztu do kosztów uzyskania przychodów.
Sformułowania WSA w Warszawie zawarte w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 291/10, na który w niniejszej sprawie powołuje się Sąd pierwszej instancji, odnoszą się do traktowania podatkowego nieważności czynności prawnej jako takiej - bez szczegółowego rozgraniczania tego traktowania w zależności od rodzaju danej czynności. Organ podatkowy, chcąc udowodnić, że nieważność umowy o kredyt różni się w znaczący sposób, na gruncie prawa podatkowego, od nieważności innych rodzajów czynności prawnych, winien wykazać zasadność tego twierdzenia, co nie zostało jednak uwzględnione w treści skargi kasacyjnej.
Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie przeniósł ustalenia WSA
w Warszawie przedstawione w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 291/10 na grunt niniejszej sprawy, że koszty unieważnień powinny być rozważane po stronie kosztów uzyskania przychodów, a nie (jak chciałby organ podatkowy) po stronie korekty przychodów.
Za bezzasadne, zdaniem Skarżącego, należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które wskazał organ podatkowy
w skardze kasacyjnej. Jak bowiem wyraźnie wskazał Bank we wniosku o wydanie interpretacji, koszty ponoszone przez niego w związku z wydawaniem przez sądy wyroków unieważniających umowy kredytowe w całości lub w części powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ: zostały poniesione przez Bank, są definitywne (rzeczywiste), pozostają w związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, zostały właściwie udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie kosztów zawartych w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty, o których mowa, powinny być zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów, a więc w pełni nietrafiony jest przedstawiony przez organ podatkowy w Skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skarżący wskazał, że naliczone i uprzednio opodatkowane różnice kursowe, które w związku z wydanymi orzeczeniami sądów powszechnych odpowiadają wartości kosztów, które Bank będzie obowiązany ponieść, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Podkreślić należy, że omawiane koszty, choć nie stanowią rozchodu środków pieniężnych, niewątpliwie spełniają przesłankę poniesienia - zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnią definicji kosztów poniesionych przez podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyroki sądów powszechnych dotyczące nieważności umów o kredyt (pożyczkę) w całości lub w części prowadzą bowiem do uszczuplenia majątku Banku również w zakresie utraty przez niego prawa do otrzymania niezrealizowanych różnic kursowych, których równowartość została już uprzednio naliczona i opodatkowana jako przychód. Tym samym, jako zmniejszenie aktywów Banku, koszty unieważnień także w części niezrealizowanych różnic kursowych spełniają przesłankę poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Hipoteza, że koszty unieważnień stanowią koszty związane z przeszłymi, nienależnymi wskutek wyroków sądów powszechnych przychodami Banku, nie została postawiona ani przez sąd pierwszej instancji w wyroku, ani też przez Bank we wniosku o wydanie Interpretacji. Koszty unieważnień stanowić powinny koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami Banku - są bowiem w oczywisty sposób powiązane z całością prowadzonej przez Bank działalności bankowej w postaci udzielania kredytów i pożyczek oraz pełnią funkcję zapobiegawczą i ochronną, mając na celu zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów Banku. Organ podatkowy próbował więc podważyć twierdzenie, które w ogóle nie zostało przedstawione ani przez sąd pierwszej instancji, ani przez samego Skarżącego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej myli się także, wskazując że koszty unieważnień nie mogą być uznane za ponoszone w celu zachowania
i zabezpieczenia przychodów Banku. Jak bowiem wyraźnie wykazał Bank we wniosku o wydanie interpretacji, przesłanka celowości ponoszenia tych kosztów jest niezaprzeczalnie spełniona - są one bowiem ponoszone przez Bank celem ochrony jego aktywów (majątku) oraz zabezpieczenia kapitałów Banku, które wprost przekładają się na możliwość osiągania przez Bank przychodów z prowadzonej przez niego akcji kredytowej. Co więcej, koszty unieważnień wynikają
z prawomocnych wyroków sądów powszechnych i brak ich realizacji wiązałby się
z daleko idącymi konsekwencjami dla Banku, w tym koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z ich egzekucją czy nawet z ryzykiem odebrania licencji bankowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.)
Określając granicę niniejszej skargi kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przed rozważaniami dotyczącymi zarzutów skargi kasacyjnej trzeba przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny.
W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację Bank przedstawił stan faktyczny, którego istotnym elementem było wskazanie czy koszty unieważnień umów, czy też stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych oraz koszty procesu ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie
z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Bank nie odnosił się do kwestii korekty przychodów jakie mogły być skutkiem wyroków sądów powszechnych unieważniających umowy kredytowe (czy stwierdzających abuzywność poszczególnych postanowień takich umów) i nie oczekiwał takiej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Nie jest obowiązkiem organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskazał konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości.
Dlatego nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j i ust. 3k, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p., które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazanie indywidualnej na konieczność dokonania korekty przychodów w opisanej we wniosku sytuacji, na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., miało na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania Banku, które odnosiło się wyłącznie co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych w interpretacji okresach rozrachunkowych. Zatem merytoryczna część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, związana jest z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki Strona sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanego przez nią pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. należało uznać, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji mieści się w granicach sprawy, która dotyczyła wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Dlatego też, mimo treści interpretacji, Sąd nie musiał odnosić się do możliwości, czy też konieczności jak wskazuje organ w skardze kasacyjnej zastosowania art. 12 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że zarzucone wady uzasadnienia odnoszą się przede wszystkim do jego merytorycznej poprawności, a nie kwestii formalnych, a tych dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., ustanawiający wzorzec (formalne standardy) poprawnego uzasadnienia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na jego merytoryczną kontrolę instancyjną. Pozwoliło także autorowi skargi kasacyjnej, jak i pełnomocnikowi Banku, na merytoryczne odniesienie się do rozważań Sądu pierwszej instancji, a nie poprzestanie jedynie na kwestii adekwatności wyroku wydanego przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 291/10 do okoliczności niniejszej sprawy.
Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z wykonaniem wyroku sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy kredytowej lub stwierdzających abuzywność klauzul indeksacyjnych wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że taki deklaratoryjny wyrok konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji jest dotknięty błędem logicznym. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia
w życie ustawy, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących podstawowych dla podatku dochodowego pojęć związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów i w rezultacie uzyskiwaniem dochodu (bądź ponoszeniem straty), jako decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. uzasadnienia uchwał uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 i z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie
w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:
1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;
2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.
Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany
z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów
z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.
Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank "koszty odwalutowania" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.
Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji - wydając zakwestionowany wyrok - zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3j, ust. 3l u.p.d.o.p. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta (jak w niniejszej sprawie) wadami, jest nieważna z mocy prawa (ex lege) i od chwili jej zawarcia (ex tunc), zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od samego początku - tj. od dnia zawarcia - czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń.
Zauważyć jednakże należy, iż bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (oraz moment jego poniesienia po myśli art. 15 ust. 4d tej ustawy). Zatem ograniczony został zakres kognicji Sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u Wnioskodawcy powstała korzyść wynikająca
z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez WSA w Warszawie nieważnej umowy o kredyt hipoteczny jako generującej przychody z działalności bankowej.
W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących zwrotu wzajemnych świadczeń spełnionych na podstawie nieważnej umowy. Uszło uwadze sądu pierwszej instancji, iż w praktyce obrotu gospodarczego będą pojawiać się wydatki związane z czynnościami niemogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (a w tym też moralnie naganne, czy stanowiące zachowania sprzeczne z prawem), które to czynności nie będą wpływać na źródło przychodów z uwagi na wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jak również na koszty ich uzyskania, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. W związku ze ścisłym powiązaniem źródła przychodu z kosztem jego uzyskania należy stwierdzić, że wydatek stanowiący koszt również musi wynikać z czynności, która jest prawnie skuteczna. Oznacza to, że wydatki wynikające z wykonania wyroku stwierdzającego nieważność umów kredytowych nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność bankową.
Proponowane przez Bank i nieprawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców i korekty różnic kursowych na modelu wynikającym z prawa bilansowego i przepisów o rachunkowości, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia, publ. CBOSA). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.
W tym miejscu należy na marginesie zauważyć, że z uwagi na treść wniosku interpretacyjnego oraz przyjętą przez Bank koncepcję "kosztowego", a do tego sumarycznego, rozliczenia należności zwracanych na rzecz klientów i korekty dodatnich różnic kursowych, a także z uwagi na zarzuty skargi do WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do podniesionych w trakcie rozprawy okoliczności dotyczących rozliczenia w rachunku podatkowym należności i dodatnich różnic kursowych w trybie art. 12 ust. 3j i ust. 3l u.p.d.o.p. Ponadto skład orzekający dostrzega zagadnienia związane ze specyfiką rozliczenia dodatnich różnic kursowych (tak zrealizowanych jak i niezrealizowanych), które Bank rozlicza na podstawie regulacji wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także konsekwencji wynikających dla tego rodzaju operacji z przepisu art. 9b ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. Jednakże Bank nie ubiegał się o interpretację indywidualna dotycząca możliwości stosowania innych przepisów niż wskazane we wniosku, w tym ustalania i rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jedynie o potwierdzenie proponowanej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Podsumowując, stwierdzić należy, że odsetki oraz inne wydatki związane ze skutkiem stwierdzenia nieważności umowy, jak również korekty dodatnich różnic kursowych - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie są kosztem uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego działalność bankowową
W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), mając na uwadze wynik sprawy.
Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.