II FSK 1264/22

II FSK 1264/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Kandut
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 441/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-07-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 22 § 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 441/22 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 441/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. P. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 24 lutego 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku przez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków – otrher cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo punk f i g);
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 i w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 oraz 23 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie,
12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie,
13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r.,
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r.(dalej jako Konwencja RP-POR) w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji,
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji,
4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Portugalii,
5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego,
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sformułowano również wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.4. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r., na której nie stawiły się strony postępowania oraz ich pełnomocnicy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20). Przypomnienie tych zasad jest istotne, bowiem podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. Jednocześnie nie zachodzą w tej sprawie przesłanki, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
3.2. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik.
3.3. W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W żadnym z nich nie wymieniono jednak podstawowego, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 22 § 2a o.p. Ten przepis stanowił zarówno podstawę prawną zaskarżonej decyzji, jak i podstawę prawną zaskarżonego wyroku. Skarżącemu odmówiono bowiem prawa do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie tego przepisu. Pozostałe zarzuty są jedynie pochodną naruszenia tego przepisu. Skarżący odnosi je zresztą do odmowy przyznania mu tzw. ulgi abolicyjnej. Tymczasem zasadność zastosowania art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. będzie można rozważać dopiero w odniesieniu do zeznania podatkowego skarżącego za rok 2021 r. W postępowaniu dotyczącym ograniczenia zaliczek kwestię tę należy jedynie uprawdopodobnić. Strona skarżąca nawet nie próbowała wykazać, że sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o nieuprawdopodobnieniu niewspółmierności zaliczek.
3.4. Strona skarżąca stara się wykazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a obciążyły ciężarem dowodu skarżącego (zarzut II.6 –naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Jak jednak wskazano w punkcie 3.2 uzasadnienia, to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek pozwalających na ograniczenie poboru zaliczek na podatek, a zatem przede wszystkim wykazanie, że przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy będzie niewspółmierna do wysokości zaliczek, jakie podatnik miałby wpłacić w trakcie roku podatkowego.
Nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (zarzut II.2). W istocie nie było sporu co do ustaleń faktycznych, a jedynie co do tego, jak rozumieć pojęcie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Nie doszło także do błędnej oceny materiału dowodowego przez organu (zarzut II.3 podstaw kasacyjnych). Strona skarżąca nie kwestionuje, że wykonywała pracę na statku przeznaczonym do prac wiertniczych. Uważa jednak, że tego rodzaju statek jest wykorzystywany transportu międzynarodowego, jest bowiem przystosowany do przewozu ładunków. Organy, przyjmując inną wykładnię tego pojęcia uznają, że tego rodzaju statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, skoro przedsiębiorstwo je eksploatujące nie dokonuje zarobkowo (jako głównego zadania) przewozu towarów lub osób. Strona skarżąca, co potwierdza uważna lektura podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie jest przy tym konsekwentna co do rozumienia pojęcia transportu międzynarodowego. W zarzutach opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosi bowiem zarzut dyskryminacji podatkowej marynarzy z uwagi na rodzaj statku, na którym wykonują pracę najemną (zarzut I.2 i I.8 podstaw kasacyjnych), a zatem w istocie przyjmuje, że dyskryminowani są marynarze wykonujący pracę najemną na statkach innych niż eksploatowane w transporcie międzynarodowym.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii. Art. 122 o.p. nakazuje organowi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Nie można rozumieć go zatem tak, jak czyni to strona, że organ ma ustalić określony, pożądany przez stronę stan faktyczny, a nie –rzeczywisty stan faktyczny.
Badając akta sprawy sąd kasacyjny nie stwierdził także, aby organ, z naruszeniem zasady z art. 121 § 1 o.p., rozstrzygał na niekorzyść skarżącego wszelkie wątpliwości co do faktów. Prawem organu jest ocena materiału dowodowego i jeżeli, jak w tej sprawie, nie narusza ona art.187 § 1 i art.191 o.p., to niekorzystny dla strony wynik tej oceny nie stanowi o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W tym przypadku organy wyjaśniły, w jaki sposób eksploatowany był statek, na którym wykonywał pracę najemną skarżący (był to statek do prac wiertniczych). Nie było sporne, że statek ten eksploatowało przedsiębiorstwo z zarządem w Portugalii. Spór dotyczył tylko tego, czy statek był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym w zależności od nadania temu ostatniemu pojęciu określonego znaczenia.
Co do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy tzw. wynikowe. Określają środki kontroli, jakie sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania lub w przypadku uznania, że decyzja odpowiada prawu. Nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w przypadku, gdy strona uważa, że ich zastosowanie powinno być konsekwencją stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Niezbędne jest wówczas powiązanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c lub art.151 p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22). Zarzut ten nie może zatem odnieść skutku pożądanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.
3.5. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem wykładnia art.15 ust. 3 Konwencji, a w szczególności użytego w tej umowie pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" . Ustalenie znaczenia tego przepisu ma wpływ na ocenę zarówno jego zastosowania w tej sprawie, jak i na zakres faktów podlegających uprawdopodobnieniu. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego pojęcia odwołał się również do znaczenia tego pojęcia w prawie europejskim. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tę wykładnię za prawidłową, z tego powodu nie widział potrzeby ponownego przytoczenie tej argumentacji. Jedynie na wzmocnienie tej argumentacji może przytoczyć treść art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji w wersji angielskiej. Ta wersja językowa jest wiążąca w przypadku wątpliwości co do treści umowy (art.29 Konwencji in fine). Przepis ten w języku angielskim brzmi: " the term "international traffic" means any transport by a ship, aircraft or road transport vehicle operated by an enterprise which has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship, aircraft or road transport vehicle is operated solely between places in the other Contracting State;“. Użyto w nim pojęcia "transport". W języku angielskim słowo "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle" (https://www.collinsdictionary.com/dictionary/english/transport), " take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" (https://languages.oup.com/google-dictionary-en/). Znaczenie tego słowa w języku angielskim nie odbiega zatem od znaczenia słowa "transport" w języku polskim i także wiąże się z przemieszczaniem ludzi lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce.
3.5. Nie dokonano zatem urzędniczej, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa, naruszających zasady równości opodatkowania. Porównywać należy osoby charakteryzujące się istotną cechą wspólną. W tym przypadku tę cechę wspólną stanowiła możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia z pracy najemnej w obu Umawiających się Państwach. W przypadku marynarzy wykonujących pracę najemną poza Portugalią i na statkach nieeksploatowanych w transporcie morskim ta wspólna cecha nie istniała. Skarżący zdaje się także pomijać, że przepis art. 15 ust. 3 Konwencji ma zastosowanie do tych osób, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w innym państwie i nieograniczonemu w Polsce. Dotyczy on możliwości zniwelowania niekorzystnych dla podatnika skutków zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy między Polską a państwem, w którym podatnik ma ograniczony obowiązek podatkowy lub w przypadku braku takiej umowy i istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego w innym państwie i nieograniczonego w Polsce (art.27g ust. 1 odsyła do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.) i do tego dotyczy metody unikania podwójnego opodatkowania. Tymczasem w tej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do skarżącego zaistnieje konieczność zastosowania jakiejkolwiek metody unikania opodatkowania. Trudno zatem uznać, że został potraktowany gorzej niż osoby wykonujące pracę marynarza na statkach wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym. Nie można także uznać, że organy pominęły umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przeciwnie, odniosły się do niej i uznały, że stanie faktycznym sprawy Konwencja nie ma zastosowania.
Nie doszło także do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej. Ponadto skarżącemu zapewniono możliwość udziału w postępowaniu podatkowym oraz przedstawienie swoich argumentów. Taką możliwość miał także przed sądem pierwszej instancji. Uznanie wniosku skarżącego za niezasadny nie jest równoznaczne z pozbawieniem go prawa do obrony jego praw, zwłaszcza jeśli decyzje organów podatkowych zostały wydane zgodnie z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że powołując się na Kartę Praw Podstawowych skarżący zdaje się pomijać, że zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty jej postanowienia mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim państwa te stosują prawo Unii. Potwierdza to utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym gwarantowane w porządku prawnym Unii prawa podstawowe znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, jednak nie poza takimi sytuacjami (por. wyroki TSUE: z dnia 19 listopada 2019 r., A.K. i in., C 585/18, C 624/18 i C 625/18, EU:C:2019:982, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 11 lipca 2024 r., H. i in., C 554/21, C 622/21 i C 727/21, EU:C:2024:594, pkt 31).
3.6. Nie doszło także do naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżący podnosił, że powinien on mieć zastosowanie, ponieważ skarżący wykonywał pracę najemną poza terytorium lądowym państw. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do każdego podatnika, który osiąga dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym , ale jedynie wówczas, jeśli ulga abolicyjna może być przyznana na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Wtedy wielkość odliczenia nie jest limitowana. Zauważyć także należy, że skarżący wywodził możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej z art.15 ust. 3 Konwencji. Nie powoływał się na art. 15 ust. 1 Konwencji. Ten mógłby mieć zastosowanie, ale jedynie wówczas, gdy skarżący wykonywałby pracę poza terytorium lądowym Portugalii, ale w granicach jurysdykcji podatkowej tego państwa, określonych zgodnie z art. 3 ust.1 lit. b Konwencji. Z materiału dowodowego fakt ten nie wynika.
3.7. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s. WSA (del.) K. Kandut s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka s. NSA T.Kolanowski