II FSK 1261/16

II FSK 1261/16 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2016-09-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-05-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1566/15 - Postanowienie WSA w Gdańsku z 2016-01-27
II FSK 1261/15 - Wyrok NSA z 2017-05-31
I SA/Rz 212/14 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2014-09-25
II FZ 714/14 - Postanowienie NSA z 2014-06-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 718
art. 25 par. 3, art. 58 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Beata Cieloch, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Podatkowej Grupy Kapitałowej "P." z siedzibą w G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1566/15 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej "P." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od kwietnia do grudnia 2012 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
I.1. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1566/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę Podatkowej Grupy Kapitałowej "P." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od kwietnia do grudnia 2012 r.
I.2. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 23 grudnia 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek z dnia 19 grudnia 2014 r. Podatkowej Grupy Kapitałowej "P." - reprezentowanej przez "E." S.A. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od kwietnia do grudnia 2012 r. w kwocie 6.390.938 zł. W dniu 3 kwietnia 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła kolejna korekta zeznania CIT-8A, a także wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 6.375.948. Decyzją z dnia 15 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Organ uznał, że skoro wnioskujący utracił w toku prowadzonego postępowania podatkowego status podatnika i nie jest on też następcą prawnym tego podatnika, to uznać należy, że ww. postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak podmiotu postępowania.
Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r., dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej "P." w składzie ośmiu spółek. Z ww. umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz decyzji o rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej wynika, że Spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową "P." (w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa) jest "E." S.A. Podatkowa Grupa Kapitałowa "P." utworzona została na okres trzech lat podatkowych, tj. na lata 2012, 2013 i 2014. W dniu 31 grudnia 2014 r. w związku z upływem 3-letniego okresu, na który została zawarta ww. umowa Podatkowa Grupa Kapitałowa "P." uległa rozwiązaniu. Organ odwoławczy przywołał art. 165 § 1, art. 133 § 1 i 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako O.p.) i biorąc pod uwagę treść tych przepisów uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo umorzył jako bezprzedmiotowe postanowienie wszczęte wnioskiem z dnia 19 grudnia 2014 r. Podatkowej Grupy Kapitałowej "P." o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
I.3. Na powyższą decyzję Podatkowa Grupa Kapitałowa "P.", reprezentowana przez "E." S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z:
- art. 133 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bezzasadnie umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jako bezprzedmiotowe, w wyniku uznania, że PGK nie posiada statusu strony postępowania,
- art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bezzasadnie umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jako bezprzedmiotowe, a w konsekwencji naruszenie chronionego konstytucyjnie prawa PGK, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do otrzymania zwrotu nadpłaty tego podatku,
- art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bezzasadnie umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jako bezprzedmiotowe, pomimo złożenia przez PGK wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w trakcie trwania okresu, na jaki utworzono PGK;
2. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą błędnym przyjęciem, że skarżącej nie przysługuje status strony postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych.
I.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
I.5. Odrzucając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał , że została ona wniesiona przez podmiot, który nie posiadał zdolności sądowej. Sąd wyjaśnił, że Podatkowej Grupie Kapitałowej bez wątpienia przysługuje zdolność sądowa – wynika to jednoznacznie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.), jednak w przedmiotowej sprawie Podatkowa Grupa Kapitałowa wskazana jako strona wnosząca skargę została rozwiązana jeszcze przed wniesieniem skargi. Wywiedziono, że skoro przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i przed wniesieniem skargi w niniejszej sprawie Podatkowa Grupa Kapitałowa uległa rozwiązaniu to trzeba uznać, że jej rozwiązanie spowodowało utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej (tutaj na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych) co powoduje, że z tym samym momentem utraciła ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie O.p., jak również zdolność sądową na gruncie P.p.s.a. Skoro bowiem Podatkowa Grupa Kapitałowa przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych (czy też uprawnień). W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań (nadpłaty podatku). Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jej zobowiązanie, czy stwierdzająca nadpłatę lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu. Wobec powyższego na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. skargę odrzucono.
II. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 58 § 1 pkt 5 i § 3 w zw. z art. 25 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 1a ust. 1, 2 i 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała zdolności sądowej, tj. nie mogła być stroną postępowania w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., tj. za okres przypadający w czasie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca, działająca przez spółkę dominującą, nie miała statusu strony w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za rok podatkowy przypadający w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, które zostało wszczęte przed upływem okresu na jaki została utworzona podatkowa grupa kapitałowa;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 163 § 2, art. 166 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy prawej rozstrzygnięcia w związku z posłużeniem się przez Sąd pierwszej w celu odparcia zarzutów skargi argumentacją organów podatkowych zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która została zakwestionowana w tej skardze przez Spółkę;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 1a ust. 1, 2 i 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po upływie okresu na jaki zawarto umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, podatkowa grupa kapitałowa reprezentowana przez spółkę dominującą traci podmiotowość podatkowoprawną, a w konsekwencji nie jest legitymowana do występowania w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty (wszczętym przed upływem okresu na jaki powołano podatkową grupę kapitałową) za rok podatkowy przypadający w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej;
- art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji, poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją naruszenia chronionego konstytucyjnie prawa podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (a ewentualnie Spółki dominującej i pozostałych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową) do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku, z powołaniem się na względy formalne (proceduralne) dotyczące kręgu podmiotów uprawnionych do posiadania statusu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca Podatkowa Grupa Podatkowa "P." (w skrócie "PGK") reprezentowana przez spółkę dominującą miała status strony w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającej ze zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez PGK za okres, w którym miała status podatnika, w sytuacji gdy takie postępowanie zostało wszczęte przed upływem okresu na jaki została utworzona podatkowa grupa kapitałowa, a wniosek rozpatrywany jest już przez organ podatkowy po jej rozwiązaniu.
Kluczowe znaczenie zatem dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 1a u.p.d.o.p.
Z przepisów regulujących kwestie dotyczące podatkowej grupy kapitałowej wynika, że jest to podmiot szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, który posiada podmiotowość podatkową. Zgodnie z art.1 u.p.d.o.p. podatkową grupę kapitałową tworzą co najmniej dwie spółki prawa handlowego mające osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Podatkowa grupa kapitałowa będzie uznana za podatnika w przypadku łącznego spełniania warunków określonych w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że istota podatkowej grupy kapitałowej polega na tym, że tworzące ją spółki są wspólnie opodatkowane. Podatkowa grupa kapitałowa płaci zaliczki i podatek od dochodu stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących tę grupę nad sumą jej strat. Spółki tworzące taką grupę nie tracą własnej podmiotowości nadal pozostając samodzielnymi podmiotami prawnymi. Dochody i straty każdej ze spółek wchodzących w skład grupy obliczane są samodzielnie po czym następuje ich skonsolidowanie. Dopiero na tym poziomie określa się podstawę opodatkowania, która stanowi dochód faktycznie osiągnięty przez grupę jako całość. Podatnikiem podatku od tak określanego dochodu jest podatkowa grupa kapitałowa. Podatkowa grupa kapitałowa przestaje istnieć przede wszystkim wskutek upływu okresu, na jaki została zawarta umowa o utworzeniu grupy. Jest to w istocie wygaśnięcie podmiotowości, wobec czego nie jest konieczne stwierdzenie tego faktu żadnym aktem administracyjnym. Data wygaśnięcia umowy powoduje, że z dniem następnym rozpoczyna się rok podatkowy spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy. Przepis nie reguluje jednak tej kwestii w sposób precyzyjny. Powstaje np. wątpliwość, czy i na jakiej zasadzie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową będą odpowiadały za zobowiązania nieistniejącej już podatkowej grupy kapitałowej (por. R. Pęk, komentarz do art. 1a [w:] S. Babiarz i inni – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Unimex). W przepisach obowiązujących w stanie prawnym niniejszej sprawy brak było również przepisów, mówiących o sytuacji, gdy określenie zobowiązania podatkowego po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej doprowadzi do powstania nadpłaty.
Nadpłata, zdefiniowana w art. 72 § 1 i 2 O.p., jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stanowi nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku podatkowoprawnego. Instytucja nadpłaty ma zatem doprowadzić do stanu zgodnego z prawem. Zgodnie z art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Literalne odczytanie tego przepisu w zw. z art. 1a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podatkowa grupa kapitałowa po ustaniu jej bytu prawnego nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekając o odrzuceniu skargi PGK uznał, że jej rozwiązanie przed wydaniem decyzji oraz przed wniesieniem skargi w niniejszej sprawie spowodowało utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a w konsekwencji utraciła również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, jak również zdolność sądową na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W swoich rozważaniach słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że podatkowej grupie kapitałowej przysługuje zdolność sądowa. Zgodnie bowiem z art. 25 § 3 P.p.s.a. zdolność sądową przyznano także innym, niż wymienione w § 2 tego przepisu, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną. Podmiotowość ta została scharakteryzowana w tym przepisie jako wynikająca z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień albo skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jak wskazano wyżej, podatkowa grupa kapitałowa zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. przy spełnieniu pewnych wymogów materialnych i formalnych może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej następuje z mocy samego prawa z chwilą upływu czasu, na jaki grupa została utworzona, lub z chwilą zaistnienia okoliczności powodujących utratę takiego statusu. W niniejszej sprawie umowa na podstawie której zawiązano podatkową grupę kapitałową wygasła z dniem 31 grudnia 2014 r., co spowodowało utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej. Skoro bowiem podatkowa grupa kapitałowa wskazana jako strona przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań.
Po dokonaniu prawidłowej oceny, że strona skarżąca nie miała zdolności sądowej, Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem wydać innego orzeczenia niż odrzucające skargę, gdyż skargę złożył podmiot nieposiadający zdolności sądowej w związku z czym zarzut naruszenia przez Sąd art. 58 § 1 pkt 5 i § 3 w zw. z art. 25 § 3 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony.
Odnosząc się końcowo do postawionego na wstępie rozważań zagadnienia stanowiącego istotę niniejszej sprawy - czy PGK przysługuje wynikające z art. 75 § 2 ust.1 pkt 1 lit. a) O.p. prawo do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego po jej rozwiązaniu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma tu pełne zastosowanie argumentacja zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08 (publik.: LEX nr 484575). Orzeczenie to zapadło na gruncie problemu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym dla wspólników spółek cywilnych po rozwiązaniu tych spółek i na gruncie przepisu art. 75 § 2 ust. 1 lit b O.p., jednak argumentacja dotycząca wykładni prokonstytucyjnej zawarta w tych orzeczeniach ma analogiczne zastosowanie do sprawy niniejszej. Przede wszystkim wynika to z identyczności normatywnej przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit a i 75 § 2 ust. 1 lit b O.p. (przepisy te identyczne w konstrukcji różnią się tylko tym, że dotyczą różnych podatków), jak też i z analogii pomiędzy spółką cywilną i podatkową grupą kapitałową w zakresie analizowanego problemu, które to podmioty mają niejednolity charakter podatnika (spółka cywilna jest konstrukcyjnie podatnikiem niektórych tylko podatków, a podatkowa grupa kapitałowa tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), nie mając jednocześnie odrębnej od tworzących je podmiotów podmiotowości prawnej w zakresie bycia podmiotem prawa i obowiązków. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do analogicznej kwestii, to jest przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., stwierdził, że przepisy te w zakresie, w jakim nie regulują trybu korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Prokonstytucyjna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniająca zawartą w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę ochrony praw ekonomicznych wynikającą z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności w zakresie ograniczania w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), nakazuje zgodnie z treścią art. 75 § 2 pkt. 1 lit a), art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 uznać, że spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową przysługuje wynikające z art. 75 § 2 ust. 1 pkt 1 lit a O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za okres, w którym utworzona przez te spółki podatkowa grupa kapitałowa istniejąca zgodnie z art. 1 a u.p.d.o.p. miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Prawo to przysługuje również wtedy, gdy taki wniosek jest składany przez spółki uczestniczące w podatkowej grupie kapitałowej po dniu utraty przez te grupę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII Sa/Wa 774/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za słusznością poglądu, aby analogiczne wnioski z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego wspólników spółek cywilnych po rozwiązaniu tych spółek, odnosić do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową przemawia fakt, że do Ordynacji podatkowej dodany został - przez art. 1 pkt 66 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649) - art. 75 § 2a stanowiący, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego złożyły nie spółki tworzące PGK, a sama PGK "P..", reprezentowana przez "E." S.A. Zatem za słuszne i zgodne z obowiązującymi przepisami należało uznać rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji.
W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 163 § 2, art. 166 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy prawej rozstrzygnięcia.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
W odniesieniu do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną żądania zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przypomnieć należy, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.