II FSK 1257/23

II FSK 1257/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Rudowski /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2088/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust 1, art. 12 ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2088/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.275.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem 21 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/22, w sprawie ze skargi B. w W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 20 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony przez Bank opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność bankowa. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi umowy dotyczące finansowania w postaci: kredytów zabezpieczonych na nieruchomości indeksowanych kursem EUR i CHF oraz pożyczek hipotecznych indeksowanych kursem EUR i CHF (dalej łącznie: "Umowy o kredyt hipoteczny"). Powyżej wskazane Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem wniosku, były udzielane w PLN indeksowane kursem w walucie obcej, głównie frankiem szwajcarskim (dalej: "CHF"). Część finansowania wynikającego z Umów o kredyt hipoteczny została spłacona przez klientów, natomiast część umów wciąż trwa. Umowy o kredyt hipoteczny mogą zawierać tzw. klauzule denominacyjne (dalej razem: "Klauzule walutowe"). Umowy o kredyt hipoteczny, będące przedmiotem niniejszego wniosku były udzielane na następujących zasadach:
a. kredyt zabezpieczony na nieruchomości lub pożyczka hipoteczna, gdzie kwota wskazana w umowie jest/była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w złotym polskim (dalej: "PLN") jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku. Spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu następowała/następuje natomiast w PLN, przy zastosowaniu kursu CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowo-odsetkowej, według kursu wymiany stosowanego w Banku. W przypadku, gdy kredytobiorca zawarł/zawrze tzw. aneks antyspreadowy, Bank otwierał/otworzy klientowi dodatkowy rachunek prowadzony w CHF oraz umożliwiał/umożliwi spłatę bezpośrednio w walucie kredytu bez konieczności zastosowania kursów walut stosowanych w Banku. Po zawarciu aneksu antyspreadowego to do klienta należała/należy decyzja, czy dana rata kapitałowo-odsetkowa jest spłacana z zastosowaniem kursów walut stosowanych w Banku, czy też nie (to jest w PLN czy też bezpośrednio w CHF),
b. tzw. kredyt walutowy - kwota kredytu jest/była wyrażona w umowie w CHF oraz sam kredyt był domyślnie wypłacany w CHF, chyba że klient zawnioskował o wypłatę w PLN, wtedy kredyt był wypłacony w PLN jako równowartość wyrażonej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku.
W zależności od rodzaju Umowy o kredyt hipoteczny, prowizje oraz podobne opłaty związane z udzieleniem oraz obsługą Umowy o kredyt hipoteczny mogą być uiszczane zarówno w PLN, CHF, jak i w obu walutach (dalej: "prowizje i inne opłaty"). Bank z tytułu otrzymywanych na podstawie Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat rozpoznaje/rozpoznawał przychód podatkowy. Bank rozpoznawał/rozpoznaje różnice kursowe z wyceny CHF do PLN jako przychód podatkowy zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Bank w odniesieniu do wypłaty kapitału kredytu udzielonego na podstawie Umowy o kredyt hipoteczny nie rozpoznawał kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, spłata rat kapitałowych (dotyczących spłaty kapitału kredytu), w przeciwieństwie do ich części odsetkowej nie była/nie jest rozpoznawana jako przychód podatkowy po stronie Banku. W zakresie stwierdzenia abuzywności Klauzul walutowych, w sprawach sądowych, w których Bank był stroną, wskazano bądź w sentencji wyroku, bądź w jego uzasadnieniu na nieważność Umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości kolejni kredytobiorcy będą żądali stwierdzenia nieważności Umowy o kredyt hipoteczny w toku postępowania sądowego, co może powodować wydawanie orzeczeń skutkujących ustaleniem nieważności takich umów (dalej: "Wyroki"). Konsekwencją Wyroków może być zwrot dotychczasowych płatności realizowanych w ramach Umowy o kredyt hipoteczny. Rozliczenie takie może nastąpić poprzez zastosowanie mechanizmu potrącenia wzajemnego, w którym wystąpi jednostronny przepływ pieniężny. W związku ze wskazanymi powyżej Wyrokami, Wnioskodawca spodziewa się strat finansowych pod postacią wypłaconych przez Wnioskodawcę kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania Umowy o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat oraz zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny CHF do PLN (dalej: "Wypłaty"). Wnioskodawca może ponieść też straty finansowe z tytułu opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (rozpoznanych jako przychód podatkowy) różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą (dalej: "niezapłacone różnice kursowe"). Wynikające z wyroków rozliczenia w postaci Wypłat oraz niezapłacone różnice kursowe będą występować dalej łącznie jako: "Koszty". Dla potrzeb ujęcia rachunkowego i odzwierciedlenia jego sytuacji finansowej, Wnioskodawca utworzył w ciężar kosztów rachunkowych rezerwy na skutki finansowe związane z Wyrokami, które następnie zostaną wykorzystane lub rozwiązane na podstawie poszczególnych rozstrzygnięć sądów. W przypadku unieważnienia umowy kredytowej Bank nie koryguje i nie planuje korygować wyniku finansowego za wcześniejsze okresy sprawozdawcze w odniesieniu do dotychczas wykazywanych różnic kursowych. Zasadą jest, iż Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów ujemne niezrealizowane różnice kursowe od wartości kapitału do momentu, gdy umowa kredytu obowiązuje. Co do zasady przychody należne z tytułu prowizji i innych opłat związane z udzieleniem kredytu były wykazywane w roku podatkowym, w którym taka prowizja/opłata była należna, w przeważającej części w roku udzielenia kredytów. W trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy) mogą być pobierane prowizje lub inne opłaty związane np. z zawieraniem aneksów do umowy kredytu, wystawianiem zaświadczeń na wniosek klienta, kontroli inwestycji przed wypłatą transz kredytu, wcześniejszej spłaty. Takie prowizje i inne opłaty wynikają z umowy kredytu oraz taryf prowizji i opłat w zależności od konkretnej umowy kredytowej. Są one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie w związku, z którym prowizja/opłata była naliczana.W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2. czy Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, koszty będące przedmiotem wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które powinny być ujmowane zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia.
1.3. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z powodu abuzywności klauzul walutowych znajdujących się w umowach o kredyt hipoteczny, sądy orzekły o nieważności umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę. Stwierdzenie nieważności spowoduje usunięcie z obrotu prawnego wadliwej czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy kredytu hipotecznego. Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązana stron umów, banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. Kredytodawca winien zwrócić wszystkie świadczenia pobrane od kredytobiorcy, a kredytobiorca winien zwrócić kwotę faktycznie otrzymanego kredytu. W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Jest to sytuacja, w której jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Następnie DKIS wskazał, że jak wynika z opisu sprawy Bank z tytułu otrzymywanych na podstawie Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat rozpoznaje/rozpoznawał przychód podatkowy. W związku z tym w momencie kiedy umowy były zawierane, co do zasady, wykazywane były przychody podatkowe z tytułu prowizji i innych opłat z tytułu udzielenia kredytu. W trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy) były pobierane prowizje lub inne opłaty związane. Były one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie w związku, z którym prowizja/opłata była naliczana. Zdaniem DKISw takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat, przychody z odsetek oraz przychody z różnic kursowych, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanego zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych, przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Zdaniem organu interpretacyjnego po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego). Organ również wskazał, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.
2.1. Bank w skardze na powyższą interpretację wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c." lub "Kodeks cywilny") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Koszty pod postacią wypłaconych przez Skarżącego - na podstawie wyroków unieważniających umowy o kredyt mieszkaniowy, umowy o kredyt hipoteczny oraz umowy o kredyt budowlano-hipoteczny zawartych z osobami fizycznymi, a wyrażonych w walucie obcej, głównie we franku szwajcarskim - kwot stanowiących równowartość pobranych lub otrzymanych w trakcie trwania umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji oraz podobnych opłat związanych z udzieleniem i obsługą umów o kredyt hipoteczny zapłaconych przez kredytobiorcę w racie kredytu różnic kursowych z wyceny walut obcych do złotych polskich oraz rozpoznanych jako przychód podatkowy niezapłaconych różnic kursowych nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów - podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że Koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że istotą sporu jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt hipoteczny przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt hipoteczny i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt hipoteczny w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). Sąd wskazał, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy". W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści. Sąd przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 r. o sygn. akt. I CKN 25/99, zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.) jak również przywołał art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej. Sąd meriti wskazał, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń. Następnie Sąd a quo odniósł się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił, że skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę. Powyższa analiza doprowadziła Sąd do wniosku o możności uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny. W ocenie Sądu meriti przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności, Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że z treści art. 15 u.p.d.o.p. nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek. Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd meriti wskazał, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. W konsekwencji za nieprawidłowe ocenił stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu nie ma przeszkód dla oceny czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku i oparcie części motywacyjnej wyroku na jednym tylko aspekcie sprawy, a mianowicie postulowanej przez Bank konsekwencji wyroków sądów powszechnych stwierdzających nieważność umów o kredyt denominowany we frankach szwajcarskich prowadzącej do powstania wedle Banku nowego stanu faktycznego i w rezultacie kreujących koszt podatkowy możliwy do zaliczenia w rachunek kosztów uzyskania przychodów, bez wyjaśnienia powyższej wykładni w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego i to w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe szczegółowo analizowane przez organ podlega pod szereg norm prawa podatkowego, w tym norm dotyczących przychodu podatkowego, albowiem przepisy u.p.d.o.p. różnicują skutek podatkowy w postaci przychodu z tytułu umów kredytowych, a mianowicie z tytułu prowizji i opłat wykazywane są przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), z tytułu odsetek kwoty faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p), podobnie z tytułu otrzymanych różnic kursowych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p), zaś z tytułu naliczonych różnic kursowych - przy wybraniu metody rachunkowej - różnice dodatnie (art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p), kwoty udzielonego i spłaconego kredytu są zaś podatkowo obojętne (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p) i tym samym powyższe różnice winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, a w szczególności winny prowadzić do wykładni norm materialnego prawa podatkowego w kontekście przychodów podatkowych i ewentualnej ich korekty, jak również wyjaśnić jak zwrot świadczeń rozpoznawanych uprzednio jako przychód podatkowy spełnia definicję kosztów podatkowych zakreślonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie Sądu pozbawione zostało podstawowego elementu tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Brak jest również jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku. Ww. naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Warszawie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uchylenie interpretacji indywidualnej w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem przepisu nie stosowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i braku zaskarżenia przepisów prawa materialnego dotyczących przychodów podatkowych i ich korekty, stanowiących sedno rozważań organu interpretacyjnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1), art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p.
II. naruszenie prawa materialnego tj.:
art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji Koszty związane z unieważnieniem na podstawie wyrokow sądow powszechnych Umow o kredyt hipoteczny mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów;
- art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j, art. 12 ust. 3l u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą ocenę zastosowania, tj. niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, co w sytuacji, gdy źródłem dokonywanych zwrotów świadczeń są unieważnione umowy o kredyt hipoteczny winno prowadzić Sąd l instancji do uznania, iż koniecznym jest dokonanie korekty przychodów podatkowych, powstałych w związku z udzieleniem kredytów (pożyczek).
Pełnomocnik DKIS wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wnoszę o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Banku wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Na wstępie należy podkreślić, że kwestia będąca przedmiotem niniejszej sprawy była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 6 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1442/23 i sygn. akt II FSK 1658/23 oraz z 11 lipca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1970/23 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w ww. judykatach pogląd i posłuży się argumentacją w nich zawartą.
4.3. Określając granicę niniejszej skargi kasacyjnej należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przed rozważaniami dotyczącymi zarzutów skargi kasacyjnej trzeba przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16, (publ. CBOSA), zgodnie z którym specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny.
4.4. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację Bank przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), którego istotnym elementem było wskazanie czy koszty unieważnienia umów, czy też stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych ponoszone przez Bank mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bank nie odnosił się do kwestii korekty przychodów jakie mogły być skutkiem wyroków sądów powszechnych unieważniających umowy kredytowe (czy stwierdzających abuzywność poszczególnych postanowień takich umów) i nie oczekiwał takiej wypowiedzi organu interpretacyjnego. Nie było wowbec tego obowiązkiem organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie, jeżeli zainteresowany nie wskazał konkretnych przepisów, których wykładnia lub stosowanie do opisanych zdarzeń budzą jego wątpliwości. Dlatego nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3j i ust. 3k, art. 12 ust. 31 u.p.d.o.p., które to przepisy nie stanowiły podstawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazanie w interpretacji indywidualnej na konieczność dokonania korekty przychodów w opisanej we wniosku sytuacji, na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., miało na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania Banku, które odnosiło się wyłącznie co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym przychodów zrealizowanych w przeszłych okresach rozrachunkowych. Zatem merytoryczna część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, związana jest z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki Strona sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanego przez nią pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
4.5. Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. należało uznać, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji mieści się w granicach sprawy, która dotyczyła wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Dlatego też, mimo treści interpretacji, Sąd nie musiał odnosić się do możliwości, czy też konieczności jak wskazuje organ w skardze kasacyjnej zastosowania art. 12 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że zarzucone wady uzasadnienia odnoszą się przede wszystkim do jego merytorycznej poprawności, a nie kwestii formalnych, a tych dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a., ustanawiający wzorzec (formalne standardy) poprawnego uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na jego merytoryczną kontrolę instancyjną. Pozwoliło także autorowi skargi kasacyjnej, jak i pełnomocnikowi Banku, na merytoryczne odniesienie się do rozważań Sądu pierwszej instancji, a nie poprzestanie jedynie na kwestii adekwatności wyroku wydanego przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 291/10 do okoliczności niniejszej sprawy.
4.6. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z wykonaniem wyroku sądu powszechnego stwierdzającego nieważność umowy kredytowej lub stwierdzających abuzywność klauzul indeksacyjnych wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że taki deklaratoryjny wyrok konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, w sytuacji gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji jest dotknięty błędem logicznym. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, iż zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących podstawowych dla podatku dochodowego pojęć związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów i w rezultacie uzyskiwaniem dochodu (bądź ponoszeniem straty), jako decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. uzasadnienia uchwał uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 i z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć.
4.7. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank "koszty odwalutowania" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.
4.8. Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.
4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji - wydając zakwestionowany wyrok - zignorował wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3j, ust. 3l u.p.d.o.p. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta (jak w niniejszej sprawie) wadami, jest nieważna z mocy prawa (ex lege) i to od chwili jej zawarcia (ex tunc), zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, iż od samego początku - tj. od dnia zawarcia umowy - czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń. Zauważyć jednakże należy, iż bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem ograniczony został zakres kognicji Sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez Bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym do zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć należy, iż przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u Skarżącego powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez WSA w Warszawie nieważnej umowy o kredyt hipoteczny jako generującej koszty w ramach działalności bankowej. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących zwrotu wzajemnych świadczeń spełnionych na podstawie nieważnej umowy.
4.10. Proponowane przez Bank i nieprawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców oraz korekty różnic kursowych na modelu wynikającym z prawa bilansowego i przepisów o rachunkowości, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia, publ. CBOSA). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el).
4.11. Podsumowując stwierdzić należy, że zwrot odsetek oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiące wydatki banku związane ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytu hipotecznego indeksowanej do waluty innej niż polski złoty jak również denominowanej do waluty innej niż polski złoty, a także wynikające z tego korekty dodatnich różnic kursowych, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztu uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzająca o zasadności skargi kasacyjnej, skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.
4.12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).