II FSK 1257/21

II FSK 1257/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2497/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-07-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/20 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.466.2020.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.466.2020.2.MG, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2497/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 20 października 2020 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 8 lipca 2020 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wykupu obligacji strukturyzowanych oraz podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Przedmiotem wniosku było udzielenie odpowiedzi na następujące pytania.
1. Czy Skarżący ma prawo do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r. przychodu z tytułu wykupu obligacji, jako przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości ceny nabycia obligacji?
2. Czy wysokość straty z lat ubiegłych wykazana w zeznaniu PIT-38 za 2019 r. pomniejsza dochód będący podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020?
W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że:
- był właścicielem obligacji strukturyzowanych zapisanych w rejestrze zagranicznych papierów wartościowych, prowadzonym na jego rzecz przez bank w Polsce. W 2019 r. emitent dokonał terminowego wykupu obligacji należących do Skarżącego. Ponieważ kwota wykupu obligacji przez emitenta była niższa od ceny po jakiej Skarżący nabył obligacje, wykup obligacji skutkował u Skarżącego powstaniem faktycznej straty z inwestycji;
- w trakcie trwania inwestycji Skarżący otrzymał odsetki od jednej z obligacji, podlegające opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.";
- w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r. Skarżący nie wykazał przychodów ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji z uwagi na brak tej informacji w wystawionym przez bank formularzu PIT-8C dotyczącym tej transakcji;
- w przypadku otrzymania interpretacji podatkowej potwierdzającej stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku, Skarżący rozważa złożenie korekty zeznania PIT-38, poprzez wykazanie przychodu z tytułu wykupu obligacji oraz kosztów uzyskania przychodu poniesionych w związku z ich nabyciem;
- Skarżący jest osobą zobowiązaną do zapłaty daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h u.p.d.o.f., w związku z dochodami osiągniętymi w 2019 r.;
- Skarżący posiada stratę z lat ubiegłych, którą rozliczył w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2019 r.
Skarżący przedstawił stanowisko własne w sprawie podnosząc, że:
- wykup papierów wartościowych (obligacji strukturyzowanych) jest formą odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.;
- ma prawo do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia obligacji;
- wysokość straty z lat ubiegłych, którą Skarżący rozliczył w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38, obniża dochód będący podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020.
W dniu 20 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną uznając, że stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania wykupu obligacji strukturyzowanych oraz podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest nieprawidłowe.
W skardze na ww. interpretację Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:
1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że wykup obligacji nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podczas gdy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wykup przez emitenta papierów wartościowych mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych;
2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego całkowite pominięcie w procesie wykładni i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżący nie ma prawa do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji, podczas gdy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu w przypadku wykupu przez emitenta papierów wartościowych;
3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że w przypadku wykupu obligacji po cenie niższej niż cena ich zakupu, zastosowanie znajduje art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podczas gdy w przedmiotowej sprawie, w momencie wykupu obligacji, nie doszło do powstania odsetek ani dyskonta, a tym samym nie można mówić o powstaniu dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
4) dopuszczenie się błędu wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 9 ust. 2-3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych, gdyż nie wynika to z literalnego brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów, wynikająca z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi element konstrukcji pojęcia dochodu, którym posługuje się art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwa zagadnienia, których dotyczą dwa pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pierwsze z nich dotyczy przychodu Skarżącego z tytułu wykupu obligacji strukturyzowanych emitowanych przez podmiot zagraniczny. Drugie ze spornych zagadnień dotyczy natomiast możliwości pomniejszenia dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w 2020 r. o wysokość straty z lat ubiegłych wykazanej w zeznaniu PIT-38 za 2019 r.
W zakresie zagadnienia będącego przedmiotem pierwszego pytania Skarżący stwierdził, że w jego ocenie, wykup papierów wartościowych (obligacji strukturyzowanych) jest formą ich odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji - zdaniem Skarżącego - ma on prawo do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości ceny wykupu obligacji oraz do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia obligacji.
Według organu interpretacyjnego, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - na który powołuje się Skarżący - obejmuje jedynie dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, a już nie ich wykup przez emitenta.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze ma organ interpretacyjny. Ustawodawca przewidział bowiem odrębny sposób opodatkowania przychodów w związku z wykupem obligacji przez emitenta i na gruncie u.p.d.o.f. nie ma podstaw opodatkowania tak uzyskanych przychodów jak przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Powołując się na art. 5a pkt 12, art. 30a ust. 1 pkt 2 i art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, iż - na tle regulacji u.p.d.o.f. - nie ma podstaw by utożsamiać wykup obligacji strukturyzowanych przez ich emitenta z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych.
Świadczy o tym odrębna regulacja opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Chodzi o art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., na który w swoim stanowisku powołał się Skarżący. Zgodnie z treścią tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast, w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ustępie 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
W ocenie Sądu, powołane przepisy świadczą o wprowadzeniu przez ustawodawcę odrębnych regulacji opodatkowania przychodu z opłatnego zbycia papierów wartościowych i przychodu w związku z ich wykupem przez emitenta. Na gruncie art. 30a u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciem kosztu uzyskania przychodu. Opodatkowane jest bowiem dyskonto - jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego. Na gruncie takiego jak we wniosku przychodu (uzyskanego w drodze wykupu papieru wartościowego przez emitenta) brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztu jego uzyskania. Również w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za prawidłowe. Skoro wykup obligacji przez emitenta nie jest tożsamy z ich odpłatnym zbyciem, Skarżący nie jest upoważniony do złożenia korekty zeznania za 2019 r. i wykazania w niej kosztu uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia obligacji.
Powołując się na orzecznictwo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że zarówno przychód (strata) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jak też dyskonto (odsetki) od papierów wartościowych uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych, jednak są to dwa autonomiczne, odrębne, źródła ("strumienie") przychodów. O ich odmienności świadczy fakt, że ustawodawca zróżnicował sposób opodatkowania tych przychodów. I tak, dochód (przychód) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych jest opodatkowany w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych jest opodatkowany na zasadach ogólnych 19% stawką od uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.).
Dyskonto od papierów wartościowych samo w sobie stanowi przychód szczególnego rodzaju, inny niż dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich osiągnięcia w danym roku podatkowym. Ustawodawca definiując dyskonto zrezygnował z pojęcia "przychodu" i "kosztów uzyskania przychodów". Przepis art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. wskazuje na pobranie podatku bez pomniejszania o koszty uzyskania. Uzyskanie przychodu z tytułu dyskonta od papierów wartościowych jest równoważne z faktycznym otrzymaniem tego przychodu. Dyskonto od papierów wartościowych jest rodzajem przychodu, który nie generuje kosztów uzyskania, co oznacza, że w tym przypadku nie może powstać strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powyższy przepis ma zastosowanie do ściśle określonych strat od przychodów wymienionych przez ustawodawcę w ust. 6 analizowanego artykułu. Nie wymieniono w nim strat z przychodów od odsetek i dyskonta. W przypadku wykupu obligacji przez emitenta po cenie niższej od ceny po jakiej dany papier wartościowy został zakupiony, nie powstanie przychód do opodatkowania. Brak jest natomiast podstaw do zastosowania przy dyskoncie od papierów wartościowych - obligacji nabytych przez Skarżącego i wykupionych przez emitenta - rozwiązań prawnych przyjętych w odniesieniu do innych kategorii dochodów/przychodów, w tym uregulowanych w art. 30b u.p.d.o.f. Nieprawidłowe jest zaś stanowisko, że w przypadku wykupu papierów wartościowych przez emitenta po cenie niższej niż cena ich zakupu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie obligacji, zaś strata poniesiona z tego źródła może być w myśl ww. przepisów być uwzględniona w kolejnych latach.
Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że sama okoliczność, że w sprawie, w związku z wykupem obligacji przez emitenta, Skarżący poniósł ekonomiczną stratę, nie oznacza, że może zostać ona uwzględniona z zastosowaniem zasad obowiązujących dla opodatkowania przychodu ze zbycia obligacji. Po stronie Skarżącego - z uwagi na stratę ekonomiczną - nie powstał przychód w związku z wykupem obligacji przez emitenta. Natomiast wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych obligacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i nie mogą być wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2019 r. Stanowisko organu interpretacyjnego jest zatem prawidłowe, a zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w punktach 1) - 3) petitum skargi - całkowicie bezzasadne.
Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Powołując się na art. 30h ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Poza sporem pozostaje natomiast, że kwota straty z lat ubiegłych nie została w nim wymieniona.
Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Użycie w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. poz. 2192, z późn. zm.). Nawet gdyby uznać, że możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty stanowi element konstrukcji dochodu, to z uwagi na przedstawioną wyżej odrębność regulacji w odniesieniu do ustalenia podstawy dla wyliczenia daniny solidarnościowej, argument ten pozostaje bez znaczenia w sprawie. Bezzasadny jest więc zarzut błędnej wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 9 ust. 2-3 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:
1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że wykup obligacji nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podczas gdy zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wykup przez emitenta papierów wartościowych mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych;
2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowitym pominięciu tego przepisu i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżący nie ma prawa do rozpoznania w swoim zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji, podczas gdy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu w przypadku wykupu przez emitenta papierów wartościowych;
3) art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wskazanie, że w przypadku wykupu obligacji po cenie niższej niż cena ich zakupu, zastosowanie znajduje art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podczas gdy w przedmiotowej sprawie, w momencie wykupu obligacji, nie doszło do powstania odsetek ani dyskonta, a tym samym nie można mówić o powstaniu dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
4) art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 9 ust. 2-3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych, gdyż nie wynika to z literalnego brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy, możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów, wynikająca z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi element konstrukcji pojęcia dochodu, którym posługuje się art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania skargi, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.
Trafne są te jej zarzuty, które dotyczą pierwszego z dwóch spornych zagadnień w sprawie, tj. opodatkowania uzyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu wykupu obligacji przez emitenta (oznaczone w tej skardze jako pkt 1 - 3).
Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji wykup obligacji przez emitenta nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.
Sąd w zaskarżonym wyroku, akceptując stanowisko organu interpretacyjnego, wskazywał i podkreślał, że ustawodawca przyjął dla tych dwóch różnych, jego zdaniem, przypadków dwa odrębne reżimy opodatkowania. Przychody (dochody) z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowane są na podstawie art. 30b ust. 1 i 2 tej ustawy, tj. 19% stawką podatkową od dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Natomiast przychody z tytułu wykupu papierów wartościowych przez emitenta opodatkowane są jako odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) na podstawie art. 30a ust. 1 i 6 - 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.
Rzecz w tym, że nawet jeżeli taka była domniemana wola ustawodawcy, to nie dał on temu w dostatecznym stopniu wyrazu normatywnego. Ani z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ani z treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, iżby wykup papierów wartościowych przez emitenta, a więc patrząc od strony podatnika zbycie przez niego papierów wartościowych na rzecz ich emitenta, nie mógł być uważany za odpłatne zbycie papierów wartościowych w rozumieniu tych przepisów. Co więcej o tym, że tak właśnie jest ustawodawca przesądził w innym przepisie tej ustawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., co podkreślał w skardze kasacyjnej Skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie w swoim stanowisku tego uregulowania. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (...).
Posłużenie się w tym przepisie zwrotem "w tym", pomiędzy zwrotem o odpłatnym zbyciu, m.in. papierów wartościowych, a zwrotem "z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych" jednoznacznie świadczy o tym, że pojęcie "wykupu przez emitenta papierów wartościowych" mieści się w szerszym pojęciu "odpłatnego zbycia papierów wartościowych".
Natomiast o istnieniu tych dwóch wspomnianych wyżej różnych reżimów opodatkowania - jednego przychodów z odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych - art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i drugiego przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. można by jedynie pośrednio wnosić z art. 5a pkt 12 tej ustawy, tj. przepisu zawierającego legalną definicję pojęcia "dyskonto".
W myśl tego przepisu, dyskonto oznacza różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym, bądź wtórnym (...).
Zasadnie jednakże zwrócił uwagę Skarżący, że tej konkretnej sprawie, zważywszy, że kwota wykupu obligacji przez emitenta była niższa od ceny po jakiej Skarżący nabył te obligacje - dyskonto jako przedmiot opodatkowania nie wystąpiło (podobnie jak odsetki).
Opodatkowanie uzyskanych przez Skarżącego przychodów w całości, czyli według metody wskazanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji, tj. bez prawa pomniejszenia tych przychodów o koszty ich uzyskania, byłoby nieproporcjonalnie wysokie. O ile bowiem opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym owej różnicy, o której mowa art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., jawi się jako racjonalne rozwiązanie, tak nie można tego powiedzieć o opodatkowaniu w ten sposób całej uzyskanej z tytułu wykupu obligacji przez emitenta kwoty.
Niezasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h u.p.d.o.f.
Uregulowania zamieszczone w tym przepisie dotyczące podstawy opodatkowania tą daniną stanowią normę szczególną w stosunku do unormowań dotyczących dochodu w ogólności (art. 9). Nawiązanie w art. 30h ust. 2 do "dochodów" służy tylko wskazaniu poszczególnych sposobów ich opodatkowania w celu zsumowania kwot wchodzących do podstawy wymiaru daniny solidarnościowej i nie stwarza asumptu, że przy tym wymiarze należy uwzględniać straty poniesione przez podatnika w latach ubiegłych na zasadach wynikających z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji słusznie też zwrócił uwagę na zestawienie art. 30h ust. 2 pkt 1 i art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. W obu tych przepisach mowa jest o pomniejszeniu dochodu (sumy dochodów) o składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Skarżącego, zbędnym było powtórzenie w art. 30h możliwości odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, skoro możliwość taka wynika z art. 30c, do którego art. 30h ust. 2 odsyła.
Zasadnie z kolei zwraca uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustawodawca rozróżnia na gruncie art. 9 ust. 2 pojęcie dochodu i straty jako dwa niezależne od siebie pojęcia. Natomiast art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przewidujący na zasadach w nim określonych obniżenie dochodu o stratę dotyczy dokonywania rozliczenia podatkowego za rok podatkowy i nie modyfikuje pojęcia dochodu.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego - na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.