II FSK 1255/22

II FSK 1255/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 180/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9,  art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 180/22 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 180/22, w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu obrazę przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:
-. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art, 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz.1540, dalej: "O.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do błędnego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy i nieuzasadnionego przyjęcia, że będąca przedmiotem postępowania decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O,p, oraz pomimo wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014, co winno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy zostały naruszone przepisy art. 70 ust.1 O.p. poprzez błędne uznanie, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, a tym samym uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zdaniem Spółki w sprawie doszło do nadużycia przez organy podatkowe narzędzia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. popartego następnie przez organ odwoławczy, nastąpiło w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2014 r. na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez dokonywania w nim jakichkolwiek czynności zmierzających do jego zakończenia zgodnego z celem, dla którego postępowanie to zostało wszczęte, co skutkować winno uznaniem za instrumentalne wykorzystanie postępowania karno-skarbowego;
- art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp., że istniały podstawy określone tym przepisem do nieuwzględnienia skargi złożonej przez Spółkę w związku z nieuwzględnieniem zarzutu oparcia zaskarżonej decyzji na nieistniejącym w dniu jej wydania akcie prawnym, tj. Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej: "Rozporządzenie z 2009 r.") co winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na mocy przepisu art. 247 § 1 pkt 2 O.p.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo
zaistnienia podstaw do uznania, iż organy podatkowe bezzasadnie dokonały określenia Skarżącej dochodów za rok 2014 w drodze oszacowania.
2. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 5a ustawy z dnia 15 kutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych {t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż umożliwiający określenie dochodu podatnika związek przyczynowo skutkowy, o którym mowa w tym przepisie (ustalenie nierynkowych warunków w wyniku powiązań prowadzące do zaniżenia dochodu Spółki), wystąpiły w odniesieniu do nadzwyczajnej i przymusowej sytuacji w jakiej znalazła się Spółka i uznaniu że to nie ta sytuacja warunkowała zachowanie się uczestniczących w transakcji podmiotów lecz, iż kierowały nimi wyłącznie istniejące pomiędzy podatnikami powiązania, bez względu na to, czy powiązania te miały w istocie wpływ na ustalone pomiędzy podatnikami warunki transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, iż związek przyczynowo skutkowy pomiędzy powiązaniami oraz określeniem nierynkowych warunków musi w rzeczywistości zaistnieć w wyniku wykorzystania pozycji podmiotów powiązanych, a ich powiązanie musi być do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania (por. wyroki: NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16, NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt i SA/Gd 1089/16), aby możliwe było określenie dochodu podatnika na podstawie tego przepisu i nie może być wyinterpretowany z samego faktu istnienia powiązań pomiędzy podatnikami, bez uwzględnienia istotnych zewnętrznych okoliczności towarzyszących;
- art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 5a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu zastosowania go w celu określenia dochodu Spółki będącego m.in. skutkiem opisanej powyżej błędnej wykładni w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do Spółki, gdyż nie można wskazać samoistnych warunków wynikających z istnienia powiązań pomiędzy Spółką a wspomagającym jej działania podmiotem a ustalone pomiędzy tymi podmiotami warunki nie różniły się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, na co wskazuje otoczenie transakcji która odbywała się w warunkach narzuconych przez podmioty zewnętrzne, a warunki te. nawet przy hipotetycznym założeniu, że odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, nie mogłyby być i nie były wykorzystywane do przesuwania dochodu w celu zmniejszania opodatkowania lecz do ochrony źródła przychodów zagrożonego utratą.
- art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 2009 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu bezpodstawnego oszacowania dochodów Spółki wynikające z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między Spółką a podmiotem powiązanym doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało wykazaniem przez Spółkę dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi lub też w razie uznania przez Sąd, iż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Spółki.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2025 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15; z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16; z dnia 29 maja 2018 r., w sprawie II FSK 1624/16; z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 744/20, publ. CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano, koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa i w oparciu o jakie przepisy wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.
3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostały one w skardze kasacyjnej postawione w postaci naruszenia prawa procesowego, choć w istocie dotyczą instytucji prawa materialnego. Zarzuty te jak i ich uzasadnienie dotyczą możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz roli sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 11 maja 2020 r. Nastąpiło to na ponad siedem miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego analiza akt kontroli celno-skarbowej, która była prowadzona od czerwca 2016 r., doprowadziła organ dochodzeniowy do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu karnoskarbowym nie doszło do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż nikomu ze Spółki nie przedstawiono w tej sprawie zarzutów. Podkreślenia także wymaga, że pierwsza z decyzji wydanych wobec Spółki została wydana 27 lipca 2018 r., lecz została ona uchylona na mocy decyzji DIAS z 14 listopada 2018 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia w znacznej części postępowania dowodowego. Zdaniem organu podatkowego dopiero przeprowadzenie w grudniu 2019 r. dowodów z przesłuchania w charakterze świadków czterech pracowników R. SA pozwoliło na ocenę materiału dowodowego pod kątem konieczności wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Ponadto według organu wpływ na termin wszczęcia tego postępowania miała także sytuacja epidemiologiczna z uwagi na panującą od początku 2020 r. pandemię COVID-19. Należy mieć także na uwadze, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania skorelowana jest z pozyskiwaniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym i o ponad siedem miesięcy poprzedza upływ zasadniczego terminu przedawnienia. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Brak jest także w realiach stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd meriti uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Należy wskazać, że organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przeprowadził dowód z przesłuchania świadka, co wynikało z analizy zeznań innych świadków, którzy złożyli je w ramach postępowania podatkowego, a które zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy karnoskarbowej. Depozycje tego świadka dotyczyły okoliczności nawiązania przez Skarżącą kontaktów z R. SA oraz negocjacji warunków udzielenia przez ten podmiot refinansowania na rzecz strony. Pozyskano także wyjaśnienia od P. SA. Trudno zatem przyjąć, aby były to działania pozorowane. Jednocześnie należy zauważyć, że w czasie trwania postępowania karnoskarbowego doszło do wydania ponownej decyzji w pierwszej instancji przez NUCS w dniu 31 sierpnia 2021 r., od której wniesiono odwołanie. Z kolei decyzja ostateczna DIAS z 16 marca 2022 r. została zaskarżona skargą do WSA w Gorzowie. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie może w stanie faktycznym sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trzeba również zauważyć, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również na prymat kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Nie można było wykluczyć w sprawie, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe, a jednocześnie materiały z tego postępowania były systematycznie przekazywane do organu dochodzeniowego. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał prawidłowej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Wymagało to dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a.
3.4. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na oparcie jej na nieistniejącym w dniu wydania decyzji akcie prawnym, tj. Rozporządzeniu z 2009 r. Za prawidłowe należy uznać w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że naczelną zasadą obowiązującą w przypadku zmiany stanu prawnego jest, że co do zasady to przepisy przejściowe określają, w oparciu o jaki stan prawny powinno być prowadzone i zakończone postępowanie. Ponadto należy wskazać, że generalną zasadą w przypadku przepisów prawa materialnego jest ich stosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie określonych zdarzeń zgodnie z zasadą tempus regit actum, czy w przypadku przepisów dotyczących podatku dochodowego z roku, w którym dany przepis obowiązywał. Ponadto zgodnie z normą intertemporalną z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "ustawa nowelizująca"), przepisy ustawy zmienianej m.in. w art. 2 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Wobec tego do dochodów i przychodów uzyskanych w 2014 r. znajdowały zastosowanie przepisy dotychczasowe, w tym wypadku także art. 11 u.p.d.o.p., jak również wydane na podstawie art. 11 ust. 9 tej ustawy przepisy wykonawcze. Rozporządzenia wykonawcze, zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, dzielą losy ustawy, na podstawie której zostały wydane. Ponadto zgodnie z art. 45 pkt 2 ustawy nowelizującej z 2018 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach w zakresie cen transakcyjnych innych niż określone w pkt 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym postępowania w zakresie cen transakcyjnych wszczętego przed 1 stycznia 2019 r. mają być prowadzone w oparciu o przepisy dotychczasowe, tj. o art. 11 u.p.d.o.p. oraz o wydane na podstawie ust. 9 tego artykułu rozporządzenie wykonawcze. Stanowisko to nie zostało w żadnej mierze podważone zarzutami skargi kasacyjnej. Ponadto zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie został w skardze kasacyjnej szerzej uzasadniony i nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości stanowiska wyrażonego obszernie w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji.
3.5. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 5a u.p.d.o.p, tak poprzez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że nadzwyczajna i przymusowa sytuacja, w której Spółka znalazła się w 2014 r. pozwalała na ustalenie warunków transakcji z W. AG w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Niewątpliwie Skarżąca już w latach 2012-2013 znalazła się w trudnej sytuacji finansowej z uwagi na rosnące zadłużenie z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w niemieckim banku na budowę centrum handlowego. To jednak nie oznacza, że organy podatkowe pozbawione były możliwości badania poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi pod kątem zachowania warunków rynkowych przy ustalaniu odpłatności za konkretne usługi. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wyłącznie samo istnienie powiązań spowodowało szacowanie jej dochodów w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Należy zauważyć, że zagrożona windykacją Spółka sprzedała posiadaną nieruchomość za kwotę 15.600.000 zł na rzecz firmy leasingowej. Z kolei wartość świadczenia na rzecz W. AG ustalona została na kwotę początkowo 5.291.248,42 zł, a finalnie na 5.206.875,00 zł. Kwota ta stanowiła z jednej strony 60% należności pozostałych Spółce po sprzedaży nieruchomości i uregulowaniu zobowiązań na rzecz banku, a z drugiej ponad dwunastokrotnie przewyższa wartości usługi wykonanej przez firmę H. LLP, która zgodnie z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, doprowadziła do realizacji transakcji zbycia nieruchomości i otrzymania jej w leasingu przez spółkę celową. Do tego zakres usługi i jej wartość na rzecz podmiotu powiązanego została ustalona w umowie ustnej. To z ustaleń organów podatkowych wynikało, że W. AG zobowiązała się wykonać usługi opracowania strategii umożliwiającej podjęcie negocjacji z niemieckim bankiem, przeprowadzenie tychże negocjacji, wypracowanie płaszczyzny do podjęcia współpracy i zawarcia porozumienia oraz znalezienie nowej instytucji kredytującej. Adnotacja na rachunku wystawionym przez podmiot powiązany wskazywała, że należność dotyczyła działań "związanych ze zmianą finansowania". Z drugiej strony, według niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych organów podatkowych. to działania firmy H. LLP w głównej mierze doprowadziły do zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości z R. SA i spłaty zadłużenia. Usługa ta została wyceniona na kwotę 100.000 euro (420.300,00 zł). W skardze kasacyjnej nie jest także kwestionowane, że kluczową rolę dla zawarcia ugody z niemieckim bankiem kredytującym Stronę odegrała kancelaria prawna H. G.. Ponadto faktyczny i ostateczny zakres usług świadczonych na rzecz Skarżącej przez W. AG, który powinien być podstawą do uzyskania wynagrodzenia przez ten podmiot, był analogiczny do usług świadczonych na rzecz strony przez kancelarię prawną H. LLP. W przypadku usług świadczonych przez oba te podmioty kluczowe znaczenie miały aktywa w postaci wiedzy i umiejętności negocjacyjnych osób świadczących te usługi, odpowiednio J. F. oraz T. K. Organy w sposób bardzo skrupulatny dokonały porównania zakresu usług świadczonych przez W. AG oraz H. LLP, dochodząc do wniosku o podobieństwie działań tych dwóch podmiotów zaangażowanych w proces restrukturyzacji Skarżącej. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że z takiego obrazu stanu faktycznego sprawy nie wynika, iż transakcja z W. AG nie byłą wykorzystana do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania. Usługa wykonana przez podmiot powiązany miała dla Spółki wartość ekonomiczną jak i handlową, lecz mogła zostać wykonana z zaangażowaniem znacznie mniejszych kosztów. Wbrew stanowisku strony skarżącej znaczącą rolę odgrywał w rozpatrywanej sprawie element zobiektywizowanych korzyści odniesionych przez Spółkę w wyniku świadczonych usług. U podstaw regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Chodzi o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi (zwłaszcza, działającymi w ramach struktury międzynarodowej). Tym samym odtworzenie znaczenia norm prawnych zawartych m.in. w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 5a u.p.d.o.p. (w kontekście zaistniałego i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego) w realiach stanu sprawy podatkowej nie zostało ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji, ograniczone wyłącznie do wykładni gramatycznej tych regulacji z pominięciem wykładni funkcjonalnej.
3.6. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 2009 r. Należy wskazać, że art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. składał się z 16 ustępów, z których trzy dodatkowo dzieliły się na punkty. W skardze kasacyjnej nie wskazano, który z ustępów lub punktów tego artykułu został naruszony w powiązaniu z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 2009 r. Z kolei ten ostatni przepis stanowił, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jest to przepis o charakterze procesowym, mocą którego przyznano wskazanym w nim organom kompetencje do oszacowania dochodu. Do unormowania tego w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zamieszczono zaś w nich odwołania do regulacji, które nie zostały objęte zarzutami skargi kasacyjnej, jak np. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., czy też § 12-14 Rozporządzenia z 2009 r., bez wskazywania konkretnych jednostek redakcyjnych tego aktu prawnego. Nie wiadomo zatem w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia wskazanych w jej petitum przepisów ustawy podatkowej i aktu wykonawczego do niej. To zaś nie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich merytoryczną ocenę prawną.
3.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 204 pkt 1 i ar. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).