II FSK 1251/22

II FSK 1251/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 54/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 54/22 w sprawie ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od AS na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2022 r., I SA/Po 54/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę AS (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą. Organy stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zaakceptował odmowę zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU L. Dotyczyły one usług remontowo-budowlanych, których realizacji organy nie kwestionowały, uznając jednocześnie, że nie wykonał ich wystawca – P.S, ani wskazani przez niego podwykonawcy. Organy ustaliły w tym zakresie, że od 2007 r. P. S. wystawiał tzw. puste faktury, a zapłata za nie dokonywana była w formie gotówkowej (w wysokości 10% wartości faktur). P.S nie zatrudniał żadnych pracowników, a odnośnie podwykonawców zeznał, że "chyba z nich nie korzystał", gdyż nie było takiej konieczności. Faktury zakupu usług przez PS, na których jako wystawcy widnieją PHU M.L. oraz PPHU A. S., zostały następnie przez niego refakturowane na Skarżącego. Organy ustaliły, że M.L.i A. S. nie wykonali usług wynikających z powyższych faktur, co więcej, nie wystawili bądź nie mogli wystawić tych faktur, gdyż A.S. w 2009 r. formalnie nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej (miał zgłoszone zawieszenie działalności); nie zadeklarował w 2009 r. organom podatkowym jakichkolwiek obrotów, żadnych przychodów oraz nie zapłacił należnego podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Ponadto w okresie od 20 listopada 2009 r. do końca 2009 r. przebywał w zakładzie karnym, wobec czego nie mógł wystawić w dniu 29 listopada 2009 r. faktury VAT i jej podpisać. Wszystkie faktury wystawione przez P.P.H.U. A. S. zawierają opis stawki podatku VAT w wysokościach, które nie obowiązywały w 2009 r. (zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r.). Firma A.S. nie mogła być podwykonawcą P.S.i nie realizowała na jego zlecenie jakichkolwiek prac, za wykonanie których P.S.w dalszej kolejności wystawił na rzecz Skarżącego łącznie 19 faktur za różnego rodzaju usługi.
W zakresie podwykonawstwa firmy L. organy ustaliły, a sąd zaakceptował, że wykonaniu prac wskazanych na fakturze z 17 kwietnia 2009 r. zaprzeczył sam M. L., który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że nie wystawił faktury na rzecz P.S. oraz nie był na budowie - tj. w miejscu wskazanym jako miejsce wykonania usługi. Zdaniem organów podwykonawcami P. S. nie były również inne firmy, tj.: A.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., K. oraz K2.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do nierzetelności transakcji między Skarżącym a P.S. Świadczyć miały o tym również rozliczenia finansowe – rozrachunek z PS nie wykazuje wszystkich zobowiązań z tytułu faktur zakupu usług i towarów otrzymanych z firmy L. Skarżący opłacił jedynie 6 spośród 24 faktur zakupu. Zapłata, zgodnie z dowodami kasowymi, została dokonana gotówką, a więc poza systemem bankowym.
Sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił, że Skarżący przedstawił organom dwa komplety faktury - 31 lipca 2014 r. przedłożył zupełnie inny komplet faktur wystawionych przez P.S., niż poprzednio w dniu 11 lutego 2010 r. Faktury te były oznaczone takimi samymi numerami, oznaczeniami księgowymi, datami wystawienia, wykazaniem takich samych wartości kwot netto, podatku VAT i brutto oraz innych elementów (oznaczenie sprzedawcy i nabywcy, wskazanie sposobu zapłaty, terminu zapłaty, środka transportu, daty sprzedaży), zawierały jednak opis innych usług (przedmiotu transakcji) oraz częściowo zupełnie innych obiektów i miejscowości.
Sąd podzielił ocenę organów, że Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu podatku naliczonego VAT wynikającego z 12 faktur wystawionych przez firmę FHU L., co do którego nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego.
Sąd zaaprobował twierdzenia organów, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionych dwóch łodzi motorowych. Z treści pism Skarżącego z 16 kwietnia 2011 r. i z 28 listopada 2014 r. wynikało, że Skarżący nie użytkował łodzi dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie prowadził działalności w takim zakresie; świadkowie także nie wiedzieli w jakim celu łodzie zostały nabyte i nie potwierdzili wykorzystania ich w działalności gospodarczej przez Skarżącego. Skarżący nie przedstawił konkretnych dowodów potwierdzających użytkowanie łodzi oraz nie uzasadnił, w jaki sposób nabyte łodzie motorowodne przyczyniły się lub mogły się przyczynić do osiągnięcia przychodu w 2009 r.
Zdaniem sądu, organy obszernie uzasadniły swoje stanowisko i przyczyny nieuwzględnienia niektórych wniosków dowodowych Skarżącego. Organ odwoławczy zaliczył w poczet dowodów zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym przed Sądem Rejonowym tj. T.B., WS., MZ oraz JN (który również został przesłuchany w toku postępowania kontrolnego). Z kolei w decyzjach w przedmiocie określenia P.S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. powołane są także zeznania świadka MK.
WSA w Poznaniu wyjaśnił, iż z przepisu art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) wynika, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego skorzystanie z takiego protokołu nie może być uznane za naruszenie jakichkolwiek przepisów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że Skarżący podniósł na rozprawie zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, który nie zasługiwał na uwzględnienie w okolicznościach niniejszej sprawy.
3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:
- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.) - naruszenia prawa materialnego:
a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu i transakcje dokonane z L. nie miały miejsca, w związku z czym Skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiotowe transakcje były rzeczywiście realizowane: w związku z tym Skarżący został bezzasadnie pozbawiony prawa do uwzględnienia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych;
b) art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że do kosztów podatkowych nie może być zaliczona nieodliczona część podatku naliczonego wynikająca z faktur wystawionych przez L;
c) art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przez bezpodstawne uznanie, iż Skarżący nie miał prawa do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi;
-przez niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez uznanie, iż zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, mimo że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie uznały części faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez jednego z jego kontrahentów za puste, tzn. nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych prac i w konsekwencji określiły wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego;
b) art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędne uznanie, iż do kosztów podatkowych nie może być zaliczona nieodliczona część podatku naliczonego wynikająca z faktur wystawionych przez L.;
c) art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przez bezpodstawne uznanie, iż Skarżący nie miał prawa do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi.
- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.- naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:
a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - przez niewłaściwe uznanie, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji nieprawidłowe oddalenie skargi Skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;
b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - przez niewłaściwe uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do istotnych naruszeń art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 O.p., które doprowadziły do nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - przez niewłaściwe uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do istotnych naruszeń art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 193 § 4 i 6, art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.:
- art. 180 § 1 O.p. - przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że Skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. (wraz z nieodliczoną częścią podatku VAT) oraz odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi;
- art. 187 § 1 O.p. – przez:
-brak zebrania wszystkich dowodów w sprawie pozwalających na prawidłowe określenie stanu faktycznego, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż Skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. (wraz z nieodliczoną częścią podatku VAT) oraz odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi;
-odmowę przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego, których zeznania mogłyby przyczynić się do poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy przyczyniających się do rzetelnego jej rozstrzygnięcia;
- art. 191 O.p. - przez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnej, arbitralnej, wybiórczej
i błędnej ocenie dowodów w niniejszej sprawie, wykraczającej poza granicę swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji;
- bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. oraz odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika taka możliwość;
- uznanie, że Skarżący nie udowodnił faktu wykonania usług przez L. oraz wykorzystania łodzi w działalności gospodarczej;
- pominięcie dowodów świadczących na korzyść Skarżącego (pominięcie okoliczności świadczących o: wykonaniu usług/sprzedaży autobusu przez L., wykorzystaniu łodzi do celów prowadzonej działalności);
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. - przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji ze względu na brak wykazania wszystkich okoliczności sprawy, brak odpowiedniej i pełnej oceny dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji wybiórcze odniesienie się do zebranego materiału dowodowego;
- art. 193 § 4 i 6 O.p. - przez uznanie ksiąg rachunkowych w zakresie wskazanym w decyzji za nierzetelne i nieuznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia ich nierzetelności, gdyż Skarżący miał prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych transakcji z L. oraz odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi;
- art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.- przez:
a) naruszenie zasady legalizmu i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa,
b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego oraz niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L. (wraz z nieodliczoną częścią podatku VAT) oraz odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi,
c) naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne uznanie, że usługi świadczone na rzecz Skarżącego nie miały miejsca oraz że Skarżący nie wykorzystywał łodzi w celach prowadzonej działalności gospodarczej;
- art. 151 P.p.s.a. - przez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do oddalenia skargi, podczas gdy zarzuty skargi są w pełni uzasadnione, gdyż rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane z naruszeniem przepisów wskazanych powyżej.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi Skarżącego i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyznaczone jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej utrzymuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż podatnik został oczyszczony z zarzutów, co w połączeniu ze wszczęciem postępowania blisko upływu terminu przedawnienia potwierdza, że jego wszczęcie było bezzasadne.
Punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia zarzutu stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydana w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Wyraziła ona istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Mając na względzie przedmiot sprawy oraz wyłożone w uzasadnieniu powołanej uchwały warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (nadużycie prawa przez organ podatkowy), zasadny stał się następujący pogląd prawny, że uniewinnienie oskarżonego od zarzucanego mu czynu karnego skarbowego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Podobny pogląd wyrażono w wyroku w składzie siedmiu sędziów tut. Sądu z dnia 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 dotyczącym umorzenia takiego postępowania.
Podzielając argumentację przywołaną w powyższym wyroku przypomnieć należy, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 O.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".
Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.
Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).
Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k. dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle "fakt popełnienia czynu", lecz "powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia" skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
Celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina za sądem pierwszej instancji (str. 27 uzasadnienia wyroku), iż w postępowaniu karnoskarbowym zarzucono Skarżącemu popełnienie czynów z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 77 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. W dniu 6 listopada 2014 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Skarżącemu w dniu 1 grudnia 2014 r. Następnie prokurator Prokuratury Rejonowej wniósł do Sądu Rejonowego akt oskarżenia z dnia 30 listopada 2015 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, że postępowanie w sprawie o sygn. [...] jest w toku. Trafnie też wyjaśniono w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, iż sądy (a pośrednio też organy) są związane z mocy art. 11 P.p.s.a wyłącznie ustaleniami wydanego prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Zatem wydany przez sąd powszechny nieprawomocny wyrok uniewinniający względem Skarżącego nie uzasadnia jeszcze trafności podniesionego w tym zakresie zarzutu.
Co istotne - trafnie przedstawiono ocenę nierzetelności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a firmą FHU L. oraz niezasadności – w okolicznościach sprawy – dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi.
Zaznaczyć w tym miejsce należy, że faktura nie tworzy nowych okoliczności, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Po drugie - aby przychód mógł być zakwalifikowany do źródła w postaci działalności gospodarczej podatnika, musi być efektem tej działalności. A skoro tak, to działalność musi spełniać wymogi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (...). Środki otrzymane nie w rezultacie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Przepis wymaga bowiem, oprócz przysporzenia, realnego zdarzenia gospodarczego, stanowiącego podstawę ich naliczenia oraz powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 19 listopada 2020 r., II FSK 1840/18).
Należy mieć na uwadze, że zebrany w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że Skarżący nie ma prawa do ujęcia w kosztach faktur wystawionych przez L., nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi. Okazuje się bowiem, iż faktury sprzedaży usług oraz autobusu Scania wystawione przez FHU L. na rzecz T. są "pustymi" fakturami, nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ponadto Podatnik nie wykazał związku ujętych w ewidencji środków trwałych łodzi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik zaewidencjonował wartości wynikające z 24 faktur, natomiast kontrahent Podatnika – P. S. ujął w rejestrze sprzedaży jedynie dwie faktury VAT. Ponadto z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ podatkowy w firmie T. wynika, że firma przedłożyła różne komplety faktur oznaczonych tymi samymi numerami, zawierającymi jednak opis zupełnie innej usługi. A.S nie potrafił opisać, co było przedmiotem wystawionych przez niego faktur VAT, nie pamiętał przebiegu i szczegółów transakcji, nie sporządzał z podwykonawcami umów ani protokołów. Przesłuchani świadkowie (pracownicy księgowości, kierownicy budowy, podmioty zatrudnione przez A.S.w trakcie realizacji inwestycji, podmiot prowadzący usługi księgowe na rzecz wystawy faktur) również nie byli w stanie potwierdzić by firma L.lub jej podwykonawcy realizowała usługi na rzecz T. Nie bez znaczenia pozostaje także oświadczenie P.S., że nie zatrudniał żadnych pracowników, a zlecał wykonanie prac i usług innym firmom, których danych nie podał.
Tym samym rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, że żadna z osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację prac tj. A.S., a także rzekomy wykonawca P.S. - nie potrafili wskazać osób czy podmiotów, które z ramienia firmy L.zrealizowały prace opisane na wystawionych fakturach o znacznej wartości prawie 1500.000 zł.
Orzecznictwo od lat prezentuje w tożsamych sprawach stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 121/15). W ww. sprawie NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika, wskazując, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Pamiętać należy, że stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3844/18; z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 38/25; publ. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia. Jeżeli takich elementów polemika z rozumowaniem przedstawionym przez organ podatkowy nie zawiera - jest nieskuteczna. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, że stanowisko organów podatkowych, iż kwestionowane transakcje nie mogły w rzeczywistości mieć miejsca, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy albo doświadczenia gospodarczego. W związku z tym, że strona nie przedstawiła przekonujących argumentów na rzecz tezy o wadliwości procesu oceny dowodów, prowadzącego do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., jej zarzuty, także co do zasad gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), ocenić należy jako nieskuteczne i pozbawione podstaw, podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.
W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że transakcje dokonane z L. nie miały miejsca w związku z czym Skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej utrzymywał, iż miał prawo do zaliczenie nieodliczonej części podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur ja i miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych łodzi zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wyjaśnić zatem należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przedstawił reguły wykładni systemowej pozwalające we właściwy sposób zrozumieć sens przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego treść świadczy o tym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano - na co trafnie zwrócił uwagę Sąd a quo - że za ugruntowany należy uznać pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07; publ. CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że wydatek powinien być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały - co następnie także prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji - że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji - być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Z punktu widzenia przywołanych przepisów, faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Ponadto, jeżeli istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji, to uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Kiedy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że było to niemożliwe, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.
Z prawidłowych ustaleń faktycznych, które były wynikiem prawidłowego postępowania dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego także w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Nie naruszono bowiem w toku rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. odnoszący się do możliwości zaliczenia do kosztów nieodliczonej części podatku, skoro w niniejszej sprawie doszło do wystawiania tzw. "pustych faktur". Podobnie nie może być wątpliwości co do prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie niewykorzystywania przez Skarżącego - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zakupionych dwóch łodzi motorowych, co z kolei czyni niezasadnym zarzut z art. 22a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.
Końcowo zauważyć należy, iż działalności podatnika była wielokrotnie kontrolowana przez organy podatkowe zarówno w przedmiocie podatku dochodowego jak i podatku VAT, a wyroki sądów administracyjnych zapadały w sprawach o sygn. akt I FSK 487/15, sygn. akt I SA/Po 1085/16 oraz sygn. akt I SA/Po 1125/16.
5. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.