II FSK 125/23

II FSK 125/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Go 336/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Go 336/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.227.2022.1.MZA UNP: 1697570 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Go 336/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w D.(dalej jako "skarżąca", "spółka",) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W wywiedzionej od powyżej opisanego wyroku skardze kasacyjnej spółka, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego prezesowi zarządu stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek;
2) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie powinny zostać zastosowane (zastosowanie przepisów dotyczących ukrytych zysków w stanie faktycznym, w którym ukryte zyski nie występują);
3) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować jako ukryte zyski wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego prezesowi zarządu;
4) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania.
Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.3. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. przy udziale pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Strona skarżąca kasacyjnie nie skorzystała z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Skarżąca wskazała w nim, że od 1 stycznia 2021 r. jest opodatkowana ryczałtem od przychodów spółek. Jest małym podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Spółkę reprezentuje prezes zarządu pełniący funkcje na podstawie aktu powołania. Z tego tytułu nie pobiera on wynagrodzenia, nie jest też zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę. Prezes zarządu jest jednocześnie większościowym udziałowcem spółki. Spółka powierzyła prezesowi zarządu m.in. samochód osobowy. Samochód ten jest wykorzystywany przez niego do wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegów tego pojazdu. Możliwe jest zatem wykorzystanie samochodu przez prezesa zarządu również do celów prywatnych. Spółka chciała uzyskać stanowisko organu co tego, czy wydatki ponoszone przez nią związku z użytkowaniem samochodu służbowego powierzonego prezesowi zarządu należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz czy należy je opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka uważa, że na oba pytania trzeba odpowiedzieć przecząco. Organ interpretujący zgodził się z nią, że wydatki te nie będą opodatkowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Uznał natomiast, że będą one w części stanowić ukryte zyski i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego samochodu osobowego. Stanowisko organu w części, w jakiej nie podzielił on stanowiska skarżącej, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe.
3.2. Wyrażony przez sąd meriti pogląd oraz wspierającą go argumentację należy uznać za prawidłowe. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie. Definicja ustawowa ukrytych zysków jest definicją zakresową niepełną, na co wskazuje zamieszczenie przed wymienieniem przykładów wydatków wchodzących w skład ukrytych zysków zwrotu "w szczególności". Definicja zakresowa niepełna wylicza tylko niektóre, a nie wszystkie elementy składowe definiowanego pojęcia. Wyliczenie przykładowych wydatków pozwala na jednakże na odkodowanie pojęcia (definiendum) użytego w początkowej części art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., czyli pojęcia "świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem". Przyjąć należy, że w kategorii ukrytych zysków mieścić się będą wszystkie świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu, za pomocą których osiągnięty zostanie faktycznie taki sam skutek, jak w przypadku wypłaty dywidendy. Możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych niewątpliwie powoduje przysporzenie (w postaci zaoszczędzenia wydatków) po stronie prezesa zarządu, będącego zarazem wspólnikiem spółki. Spółka posiada swój własny majątek, który ma służyć jej samej, a nie jej wspólnikom. Na wykładnię pojęcia "ukryte zyski" nie ma zatem wpływu podniesiony przez spółkę argument, że udostępnienie samochodu podatnika członkowi zarządu, będącemu zarazem wspólnikiem, również do celów prywatnych nie jest działaniem ponadstandardowym, wynikającym wyłącznie z faktu posiadania przez niego udziału w spółce. Jeśli spółka podejmuje decyzję o skorzystaniu z korzystnego dla podatników opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, a następnie podejmuje decyzję o przeznaczeniu swoich środków na cele służące wspólnikom lub podmiotom powiązanym, to powinna się liczyć z konsekwencjami podatkowymi. Ustawodawca wprowadzając możliwość opodatkowania w sposób ryczałtowy, wprowadził bowiem jednocześnie ograniczenia, w celu wyeliminowania w sposób racjonalny dodatkowych (ponad podzielony zysk) wypłat na rzecz wspólników lub udziałowców. Nie można także podzielić argumentu spółki, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b u.p.d.o.p. jest przepisem wtórnym, z którego nie można wyprowadzić wniosku o zaliczeniu pozostałych 50 % kosztów związanych z używaniem i utratą wartości pojazdu przeznaczonego zarówno do jazd służbowych, jak i prywatnych do kategorii ukrytych zysków. Przeciwnie, wyłączenie z kategorii ukrytych zysków części kosztów związanych z używaniem i utratą wartości pojazdu potwierdza tezę, że co do zasady koszty te stanowią ukryte zyski. Ustawodawca określa jedynie ryczałtowo wysokość kosztów przy używaniu pojazdu do celów służbowych i prywatnych, których nie zalicza się do ukrytych zysków. Przepis ten byłby zbędny, a jego wprowadzenie zaprzeczałoby tezie o racjonalności ustawodawcy, gdyby koszty tego rodzaju w ogóle nie stanowiły ukrytego zysku. Wartość świadczenia spółki na rzecz udziałowca ma wpływ na określenie wysokości dochodów spółki, a tym samym na wysokość udziału w przyszłym zysku. Umożliwienie korzystania do celów prywatnych przez wspólnika spółki z pojazdu stanowiącego własność spółki jest świadczeniem, do którego spełnienia spółka nie jest zobowiązana przepisami prawa. Zwyczajowe zezwolenie na tego rodzaju działania nie jest równoznaczne z istnieniem takiego obowiązku.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że tożsame jak w tej sprawie zagadnienie prawne było też rozstrzygane przez NSA sprawie o sygn.. II FSK 93/23 (wyrok z 11 lipca 2023 r.). Sąd ten wyraził pogląd tożsamy z poglądem zawartym w zaskarżonym wyroku.
3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s. WSA (del.) P.Kowalski s. NSA J. Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka