II FSK 1244/22

II FSK 1244/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ke 31/22 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 31/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 31/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 12 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
1) prawa materialnego:
- poprzez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. poz. 1223, z poźn. zm.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że faktury wystawione pomiędzy Skarżącym a kontrahentami R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., [...] A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., M. E. G., P.C, K. K. N. oraz E. spółka cywilna nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;
- poprzez błędne zastosowanie art. 53, art. 54 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, pomimo błędnego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zwłoki w zapłacie zaliczek na podatek i błędne ustalenie przez organy zaległości podatkowej;
2) przepisów postępowania "mających istotny wpływ na wynik sprawy":
- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli organów podatkowych oddalił skargę, mimo że organy te naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym pominięty został brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób niebudzący zaufania do organów Państwa oraz w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego;
- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo że organy podatkowe przeprowadziły dowolną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób wybiórczy i powierzchowny, skutkującą jego nieprawidłową oceną, co w konsekwencji spowodowało przyjęciem, że sporne faktury nie stanowią potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na taki wniosek;
- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, pomimo że organy niewłaściwie zastosowały przepisy i decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy w sytuacji, w której zachodziły przesłanki do jej uchylenia;
- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych oddalił skargę, mimo że organy podatkowe nie przeprowadziły następujących dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował Skarżący:
1. dowodu z zeznań następujących świadków:
a) Pana E.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E.G. M. z siedzibą w W. (kod pocztowy: [...]), ul. [...];
b) Pani D.S. - pracownika Pana E.G.;
c) Pana D.G. - pracownika Pana E.G.;
d) Pana A.K. - pracownika Pana J.S.;
- na okoliczność wykazania, że faktury wystawione przez Pana E.G. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, konieczności zakupu noży masarskich, ubrań ochronnych, obuwia roboczego, rękawic stalowych, ostrzałek do noży, koszty do sterylizacji oraz faktycznego ich zakupu;
e) Pana R.W. - prezesa spółki pod firmą R. sp. z o.o.;
- na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur;
f) Pana Z.K. - prezesa spółki pod firmą E. sp. z o.o.;
g) I. S. - prezesa spółki pod firmą E. sp. z o.o.
- na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzania gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur;
h) Pani A.C. - prezesa spółki pod firmą [...] A. sp. z o.o.;
i) Pana J.S. - prezesa spółki pod firmą [...] A. sp. z o.o.;
- na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur;
j) Pani E.W. - wspólnika spółki cywilnej pod nazwą E. s.c.;
k) Pana M.W. - wspólnika spółki cywilnej pod nazwą E. s.c.;
- na okoliczność ustalenia, czy faktury przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności faktur, wystawcy faktur;
l) Pana W.T. - prezesa spółki pod firmą H. sp. z o.o.,
m) Pana N.M. - wspólnika spółki pod firmą H. sp. z o.o.;
n) Pana M.S. - osoby zarządzającej spółką pod firmą H. sp. z o.o.;
o) Pana J.Z. - pracownika spółki pod firmą H. sp. z o.o.;
p) Pana S.J. - pracownika spółki pod firmą H. sp. z o.o.;
q) Pani D.A. - pracownika spółki pod firmą H. sp. z o.o.
- na okoliczność wykazania, że faktury wystawiane przez spółkę pod firmą H sp. z o. o. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
r) P.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. P. C.;
- na okoliczność wykazania, że faktury wystawione przez Pana P. C. przedstawiają rzeczywiste zdarzania gospodarcze;
s) Pani K. N.;
- na okoliczność wykazania, że faktury wystawione przez Panią K. N. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
t) Pani K. N.;
u) Pana Ł. T.;
v) Pana A. M.;
- na okoliczność wykazania, że inwestycja w B. została zakończona w 2013 r., w szczególności w zakresie określonym fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez Pana Ł. T. oraz Pana A.M. została ukończona w 2013 r.;
w) Pani M.J.;
x) Pani M.T.;
- na okoliczność wyjaśnienia, dlaczego pojazdów Toyota Yaris, nr rej. [...], BMW, nr rej. [...], Nissan Primera nr rej. [...], Toyota Corolla, nr rej. [...] nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych, mimo że rozliczano wydatki związane z eksploatacją wyżej wymienionych pojazdów w kosztach działalności;
- zasadności rozliczenia pod nr [...] wartości wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r.;
- zasadnego rozliczenia w kosztach działalności Skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana Ł.T. związanymi z inwestycją w B.;
- zasadności rozliczenia w kosztach działalności Skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana A.M., związanymi z inwestycją w B.;
- złożenia korekty PIT-36 L;
- ustalenia rzetelności prowadzenia dokumentacji rachunkowej Skarżącego za 2013 r. ;
y) Pana R. S.;
- na okoliczność zasadnego rozliczenia pod nr [...] wartości, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r.;
z) Pani M. M.;
- na okoliczność ustalenia, czy faktury kwestionowane przez organ w niniejszej sprawne przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, rzetelności kwestionowanych faktur oraz wystawcy;
2. Ponowne przeprowadzenie oględzin budynku oraz terenu wokół budynku zlokalizowanego w B., polegających na sprawdzeniu, że inwestycja w B. została ukończona, a prace wchodzące w skład inwestycji zostały odebrane w 2013 r.;
3. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. (adres w aktach sprawy);
4. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości;
- na okoliczność ustalenia rzetelności prowadzonej dokumentacji rachunkowej Skarżącego przez Panią M.T. oraz Panią M.J. za 2013 r. oraz złożenia korekty PIT-36L;
5. Przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez Pana A.M.;
- na okoliczność ustalenia rzetelności prowadzonej dokumentacji rachunkowej Skarżącego przez Panią M.T. oraz Panią M.J. za 2013 r. oraz złożenia korekty PIT-36L;
6. Zobowiązanie Urzędu Skarbowego we W. do przedłożenia, a następnie przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania Pana A. K. z dnia 16 marca 2016 r., znajdującego się w aktach spraw prowadzonych pod znakami: [...] oraz [...], na okoliczność:
- rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych ujętych w fakturach VAT wystawionych przez Pana E.G.;
- konieczności i faktycznego dokonania zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej;
- dokonania zapłaty za dostarczone towary w gotowce pieniędzmi otrzymanymi od Skarżącego;
7. Przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie znajdującego się w aktach sprawy, ze strony 33, obrazującej ilość zatrudnionych osób przez Skarżącego;
- na okoliczność konieczności i faktycznego zakupu narządzi i odzieży ochronnej w ilościach i rodzajach ujętych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013 r., a znajdujących się w aktach niniejszej sprawy;
8. Przeprowadzenia dowodu ze wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013 r. z tytułu zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej;
- na okoliczność wykazania, że faktury kwestionowane przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu dotyczące zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, biorąc pod uwagę stan zatrudnienia pracowników przez Skarżącego w 2013 r.;
9. Przeprowadzenia dowodu ze wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013 r. z tytułu usług mycia i dezynfekcji zakładów masarskich w G.,C., R., H., K., G., W., K., konserwacji i naprawy wózków widłowych, utylizacji odzieży roboczej;
- na okoliczność wykazania, że faktury wystawione przez Pana C. przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, biorąc pod uwagę stan zatrudnienia pracowników przez Skarżącego w 2013 r., skali prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego, ilości zakładów oraz konieczności bieżącej ich dezynfekcji;
10. Przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie znajdującego się w aktach sprawy, ze strony 33, obrazującej ilość zatrudnionych osób przez Skarżącego oraz z wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r., znak [...], skierowanego do Działu Spraw Wierzycielskich, tj. ze strony 2, na którym jest wskazana ilość zatrudnionych przez Skarżącego osób w 2012 r.;
- na okoliczność wykazania dynamicznego rozrostu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, zwiększenia zatrudnienia niemalże 3-krotnie, a w konsekwencji konieczności skorzystania z usług marketingowych i szkoleniowych świadczonych przez Panią K.N.;
11. Zobowiązanie E., ul. [...], [...]-[...] W. do wydania duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r., a następnie przeprowadzenie z niej dowodu;
- na okoliczność zasadnego rozliczania pod nr [...] wartości, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2013 r.;
12. Zwrócenie się do P. S.A., Biuro Obsług Klienta, ul. [...], [...]-[...] K. o wyjaśnienie, czy rzeczywistym nabywcą usług wynikających z poniżej wskazanych faktur był Pan J.S., jako osoba prywatna, czy Pan J.S. jako przedsiębiorca:
- nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.;
- nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.;
- nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.;
- na okoliczność zasadnego rozliczenia faktur nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.; nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r.; nr [...] i dnia 28 lutego 2013 r.
13. Wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie z udziałem Skarżącego oraz ww. osób, albowiem zachodzi uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale ww. osób, tj. Skarżącego, świadków oraz biegłego.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Należy też zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jako szczególny, sformalizowany i samodzielny środek zaskarżenia nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne (tu - podatkowe) przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.
W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej do tego Sądu decyzji uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień. Odniósł się przy tym do wszystkich (dość licznych) pozycji zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f,
Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.
Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której wiernie powielone zostały zarzuty i ich uzasadnienie zaczerpnięte ze sporządzonej skargi do Sądu pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia w żaden sposób powołanie się w skardze kasacyjnej na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., poprzedzenie zarzutów powtórzonych ze skargi wskazaniem na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) względnie art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czy też sporządzenie uzasadnienia zarzutów w taki sposób, że zawarto w nim naprzemiennie przytoczenie fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku i mające się do nich odnosić powtórzenie odpowiednich fragmentów uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji, bądź też elementy polemiki prawnej z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji oparte na prostej negacji ich stanowiska. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest przy tym przyporządkowane do poszczególnych sformułowanych na jej wstępie zarzutów, a niektóre z nich w ogóle nie zostały uzasadnione.
W takiej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna w tak dużym stopniu stanowi jedynie wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że w tym zakresie zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Racjonalnie rzecz biorąc, nie można bowiem antycypować w skardze do Sądu pierwszej instancji błędów w wyroku tego Sądu, tym samym skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji na podstawie argumentów podniesionych i uzasadnionych jeszcze przed wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia.
Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów. Wskazać przy tym trzeba, że Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej zupełności i jakości wypowiedzi Sądu pierwszej instancji odnośnie do zarzutów skargi, albowiem nie wskazał na naruszenie przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a.
Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzutów, które odnoszą się do naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe oraz ustanawiających ogólne zasady postępowania dowodowego, można wnosić, że Skarżący kwestionuje, generalnie rzecz ujmując, prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, jego kompletność, a zwłaszcza sposób dokonania oceny dowodów, co doprowadziło jego zdaniem, do nieprawidłowego ustalenia przez te organy stanu faktycznego sprawy, co zostało niezasadnie, bo z naruszeniem wymienionych przepisów P.p.s.a., zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności podnoszonych w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżeń i sformułowanych na ich podstawie zarzutów i uznaje trafność stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się, aby w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, a co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej i obliguje organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w dziale IV rozdziale 11 tej ustawy, czyli w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych, rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody oraz dokonać ich wszechstronnej oceny.
Główny zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie sformułowany został jako ciąg kilkunastu przepisów (dwóch ustaw - P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej), o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez określone działanie bądź zaniechanie organów podatkowych. Zarzut ten opiera się na gołosłownych i ogólnikowych twierdzeniach, które nie pozostają w uchwytnym związku z treścią tych kilkunastu wskazanych w nim przepisów. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest czytelnego przyporządkowania poszczególnych jego fragmentów do konkretnych wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej jako naruszone przepisów z uwzględnieniem ich treści.
Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość tym wymogom, ustaliły wszystkie niezbędne zdarzenia i okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy i poddały je ocenie, we wzajemnym ich powiązaniu i całokształcie. Ustalenia te dotyczące również domniemanych "kontrahentów" Skarżącego pozwoliły na sformułowanie zasadnego w okolicznościach tej sprawy wniosku, że wystawione przez te podmioty faktury VAT mające potwierdzać dostarczenie Skarżącemu wymienionych w nich usług i towarów nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie dokumentują realnych zdarzeń. Również co do pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe elementów po stronie kosztów uzyskania przychodów Sąd szczegółowo wyjaśnił, z jakich prawnych i faktycznych powodów - brak związku przyczynowego między wydatkami a przychodami, bądź możliwość pośredniego ujmowania kosztów jako odpisów amortyzacyjnych nie zaś jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów - uznał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe.
Sąd odniósł się również do odrębnego zarzutu, w którym wskazano na naruszenie art. 180, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wymienionymi przepisami P.p.s.a.
W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego - stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przeprowadzonych już dowodów. Dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych w odniesieniu do samego podatnika, lecz w konkretnych okolicznościach procesowych zachodzi często konieczność sprawdzenia (w ramach kontroli, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających) działalności kontrahentów, z którymi strona postępowania podatkowego dokonuje czynności relewantnych podatkowo. Możliwe zatem, co do zasady, a niekiedy niezbędne jest wykorzystanie w charakterze dowodów, dokumentów i innych materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił również, w kontekście zamieszczonej w skardze do tego Sądu (i powtórzonej w skardze kasacyjnej) listy dowodów, w tym przesłuchanie kilkudziesięciu świadków, którzy mieliby być przesłuchani, głównie na okoliczność prawdziwości materialnej zakwestionowanych faktur, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie stanowi w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej o konieczności ich uwzględnienia, jeżeli inne środki dowodowe pozwoliły na odtworzenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dotyczy to zwłaszcza ustaleń w zakresie uwarunkowań faktycznych towarzyszących funkcjonowaniu domniemanych kontrahentów Skarżącego, a zasadniczo rzecz biorąc braku ich funkcjonowania w adekwatnym dla tej sprawy czasie. Poza tym w wielu przypadkach podana teza dowodowa nie przystaje do wnioskowanych dowodów. Postulowane przez Skarżącego przeprowadzenie dowodów z faktur VAT na okoliczność, że faktury te potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - jest oczywiście bezcelowe.
Zamieszczona w skardze kasacyjnej kilkukustronicowa lista dowodów - w tym przesłuchanie kilkudziesięciu świadków - powtórzona w ślad za skargą do Sądu pierwszej instancji, które według Skarżącego, organ podatkowy powinien był w toku postępowania podatkowego zrealizować, w realiach niniejszej sprawy, w której zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, stwarza podstawy do rozważenia, czy taki zakres wniosków dowodowych może być postrzegany jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej próby nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiłby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych.
Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych stanowi o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej.
Natomiast naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z samym wydaniem rozstrzygnięcia, z którym Skarżący się nie zgadza. Zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony.
Z kolei podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 120 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mają samodzielnego charakteru w tym sensie, że naruszenie tych przepisów mogłoby jedynie stanowić konsekwencję naruszenia innych przepisów procesowych bądź prawa materialnego.
Nie mogą zostać także uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Według Skarżącego, naruszony został art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez wymienione dalej w tym zarzucie podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak ujęty zarzut dotyczy w istocie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, tj. właśnie, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistości.
W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04).
Skoro więc z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku, przyjęty w nim stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a zasadniczym elementem tego stanu faktycznego było również to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości, to oparty na twierdzeniu przeciwnym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może zostać uwzględniony.
Bezzasadny jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. odnoszący się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących odsetki za zwłokę od należności podatkowych, w tym od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W niniejszej sprawie, która dotyczyła określenia wysokości zobowiązania w podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., organy podatkowe nie wypowiadały się w kwestii miesięcznych zaliczek na ten podatek. Tej kwestii dotyczyło natomiast prowadzone równolegle inne postępowanie podatkowe, a następnie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1245/22.
Podnoszony zatem w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się od odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, leżał poza granicami tej sprawy i z tego powodu nie mógł zostać uwzględniony.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej Skarżącego. Stąd też skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).