II FSK 1244/09

II FSK 1244/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-04-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-07-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/
Jerzy Rypina
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1315/08 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2009-03-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 153, art. 193, art. 187 par. 1, art. 269 par. 1, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1-50, art. 21, art. 22, art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-4, art. 7 ust. 3 pkt 1-3,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1315/08 w sprawie ze skargi "T." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "T." S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 złotych (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1315/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę T. S.A. w W. (dalej jako: spółka) na interpretacje indywidualną udzieloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Spółka zwróciła się wnioskiem z dnia 19 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyjaśniła, że w 2007 r. podjęła decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji oraz wprowadzenia ich do obrotu na publicznym rynku giełdowym. Realizując ten projekt spółka poniosła lub poniesie szereg kosztów, jak: koszty doradztwa finansowego, prawnego, strategicznego księgowego, PR, usług domu maklerskiego, wydatków na promocję, reklamę, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, a także koszty związane z emisją publiczną akcji itp.
W związku z tym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: "Czy ponoszone wydatki wyszczególnione w poz. 50 wniosku w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji stanowią koszty podatkowe osoby prawnej z chwilą ich faktycznego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p."
Zdaniem spółki, z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wszystkie poniesione wydatki, z zastrzeżeniami, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy i zabezpieczeniem źródła przychodów, przy czym ważnym warunkiem jest prawidłowe udokumentowanie wydatku. Wskazując na przepis art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka stwierdziła, że podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej nowych akcji, co zawsze wymaga zmiany umowy spółki. Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bezpośredniego odniesienia do wpływu podwyższenia kapitału zakładowego na koszt uzyskania przychodów, zdaniem spółki ustawodawca odnosi ten problem do ogólnych unormowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Interpretacją indywidualną z dnia 19 sierpnia 2008 r. (doręczoną stronie w dniu 22 sierpnia 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
Wymienione przez spółkę we wniosku wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przez emisję nowych akcji oraz wprowadzeniem nowych akcji do obrotu regulowanego nie będą stanowić w spółce kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te wiążą się z przychodem przeznaczonym na podwyższenie kapitału. Skoro tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.o.p. nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. również związanych z nim wydatków nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu.
Po wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa i odmowie zmiany interpretacji, spółka wniosła skargę w części dotyczącej odmowy prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych a podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na publicznym rynku giełdowym, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i domagając się uchylenia interpretacji.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego spółka podniosła, że z regulacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami. W stanie faktycznym sprawy przesłanki te zostały spełnione, a wskazane przez organ podatkowy przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania. Podkreśliła, że jeżeli dany wydatek jest celowy i zasadny, a zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia jego źródła – będzie mógł stanowić koszt dla celów podatkowych. Wydatki poniesione na emisję akcji oraz wprowadzenie ich do obrotu na rynku giełdowym są wydatkami o charakterze pośrednim, związanymi z przyszłymi ewentualnymi przychodami spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego przez emisję akcji i wejście na giełdę ma prowadzić do ostatecznego celu – pozyskania środków finansowych na potrzeby dalszego rozwoju firmy, a tym samym zwiększenie przychodów spółki podlegających opodatkowaniu. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być traktowane jako koszty pośrednio związane z ewentualnymi przyszłymi przychodami spółki osiąganymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przy pomocy środków finansowych pochodzących z emisji akcji. Spółka zwróciła uwagę na wykładnię historyczną przepisów ustawy stwierdzając, że uchylenie art. 16b ust. 2 pkt 1b) ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r., umożliwiającego amortyzację wartości niematerialnych i prawnych, do których zaliczano koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, poprzez odpisy amortyzacyjne, zezwalało na zaliczenie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów, przy czym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowił przychodu podatkowego. Po zmianie ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. i uchyleniu art. 16b ust. 2 pkt 1b) ustawy wydatki poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej powinny być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. Uchylenie tego przepisu nie oznacza, że przedmiotowe wydatki w ogóle nie mogą być rozliczane podatkowo. Stanowisko to potwierdzają przepisy intertemporalne, wg których spółki, które przed dniem 1 stycznia 2003 r. poniosły takie wydatki i jeszcze ich nie zamortyzowały, mogły albo nadal je amortyzować na podstawie dotychczasowych przepisów, albo niezamortyzowaną ich część zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Ustosunkowując się do stanowiska organu podatkowego odwołującego się do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. spółka podniosła, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie jest przychodem, o którym mowa w tym przepisie, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, kategoria ta odrębna jest od przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 2 i art. 3 ustawy lub postanowień międzynarodowych, a także zwolnionych na podstawie art. 17 ustawy, których dotyczy ten przepis. Literalne brzmienie tego przepisu wyklucza jego zastosowanie do kwot otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Sąd zwrócił uwagę, iż kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenia kapitału zakładowego była już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W wyroku z da 17 marca 2009 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1246/08 Sąd ten przyjął, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wywiódł, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1/ koszt musi zostać poniesiony; 2/ celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3/ nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Związek między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu nie musi być bezpośredni. Podwyższenie kapitału zakładowego służą prowadzonej działalności gospodarczej. Celem publicznej emisji akcji jest zdobycie kapitału podmiot na nowe inwestycje, przejęcie konkurenta, rozbudowę dystrybucji, reklamę czy modernizację systemów zarządzania. Dzięki tym działaniom wyniki takiego podmiotu powinny poprawić się w stopniu gwarantującym oczekiwane zyski inwestorom. Zwiększa się jego wiarygodność kredytowa i prestiż. Podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one w ocenie Sądu typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.
Sąd wydający zaskarżone rozstrzygnięcie w pełni podzielił tę argumentację, odwołując się dodatkowo do wykładni historycznej. W myśl obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, który stanowił: "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania,: (...) 1) w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na: (...) b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych". Ustawodawca stworzył zatem możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, z tym, że miały one podlegać zaliczeniu w drodze amortyzacji, przy czym pamiętać należy, że amortyzacji podlegają tylko takie środki trwałe i prawa, które spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Uchylenie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. skutkuje otwarciem możliwości zaliczenia omawianych wydatków w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, czyli pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwne stanowisko wymagałoby poparcia odpowiednim przepisem ustawy.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że koszty emisji akcji, a także koszty wprowadzenia akcji do obrotu giełdowego stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodu.
- niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.s. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez nie przyjęcie, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że wykładnia Sądu, iż podatnik może odliczać koszty, które bezpośrednio są ponoszone dla osiągnięcia dochodu (przychodu) zwolnionego z podatku dochodowego od innych dochodów (przychodów), jak w niniejszej sprawie, pozostających tylko w bardzo pośrednim związku ze źródłem dochodów (przychodów), jest niewątpliwie niewłaściwą wykładnią rozszerzającą.
Minister Finansów zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W złożonym po terminie do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną piśmie strona skarżąca (podatnik) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, mimo zasadności części podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny winien oddalić skargę kasacyjną, natomiast wyrażona w orzeczeniu sądu odwoławczego ocena prawna zastępuje ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji i jest wiążąca zarówno dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i dla organów administracji publicznej, których działanie lub bezczynność zostały zaskarżone na mocy art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., II OSK 829/09, opubl. w Lex pod nr 597891,z dnia 11 lipca 2008 r., II OSK 831/07, opubl. w Lex pod nr 484976,z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, opubl. w OSP z 2005 r., nr 5, poz. 18).
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powiązanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 (dostępnej w Bazie orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. wiąże wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której została podjęta, jednakże ma ona również, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodu , stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust.4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego ocenie brak jest podstaw do nadawania różnych znaczeń pojęciu przychód użytemu w art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 tej ustawy mowa jest zatem o przychodach mieszczących się w ogólnej kategorii przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1. Przychody te są natomiast wyłączone z opodatkowania, a tym samym neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów wyłączonych od opodatkowania.
Konstrukcja art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zapewnia, zdaniem Sądu, że wszelkie przychody z wyłączeniem wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 21 i art. 22) stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.),a z drugiej uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego.
Sąd stwierdził dalej, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów neutralnych podatkowo, to koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym bądź funduszu organizacyjnego u ubezpieczyciela, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodu, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są bowiem dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodu względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można zatem łączyć tych wydatków nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy należy brać pod uwagę moment jego poniesienia, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest tym samym łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczyć należało w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem publicznej oferty objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.
W uchwale wskazano także, że chybione jest powoływanie się przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jako decydujące o tym , że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związane z emisją akcji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje pojmować dochody wolne od opodatkowania jako dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., natomiast dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu- dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.
Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną, wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.
Zasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, iż wszystkie wydatki, wymienione przez podatnika we wniosku o interpretację są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, innego niż przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Strona pytała o możliwość zaliczenia do kosztów m.in. wydatków związanych z ubieganiem się o dopuszczenie akcji do publicznego obrotu i usług biura maklerskiego. Te wydatki niewątpliwie są konieczne do podwyższenia kapitału a zatem związane są z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie mogą one zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Mimo tej błędnej wykładni uchylenie zaskarżonej interpretacji było zgodne z prawem. Wśród wydatków wskazanych we wniosku o interpretację strona wskazała bowiem także wydatki na doradztwo finansowe, prawne, strategiczne, księgowe, PR, a więc na wydatki pośrednie, związane z ogólnymi kosztami działalności firmy. Organ podatkowy uznał zaś stanowisko podatnika za nieprawidłowe w całości. Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ podatkowy zobligowany zatem będzie do oceny charakteru wydatków wskazanych we wniosku pod kątem ich niezbędności dla podwyższenia kapitału zakładowego oraz pod kątem ich związku z możliwością pozyskania przychodów zaliczanych do podstawy opodatkowania.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).