II FSK 1242/10

II FSK 1242/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Maria Świderska
Jacek Brolik /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 959/09 - Wyrok WSA w Warszawie z 2010-01-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.54 par. 3 oraz art. 117 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art.14 e par. 1  i 2, art.14 h, art.136, art. 144, art.145 par. 2, art. 165 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Tezy
1) Dokonanie przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 § 2 (cyt.) Ordynacji podatkowej.
2) W przypadku zaskarżenia przez zainteresowanego do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów może zmienić ją z urzędu, na podstawie art. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wyłącznie w trybie prawnym przewidzianym w art. 54 § 3 lub w art. 117 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 ze zm.).
3) Indywidualna interpretacja prawa podatkowego a także interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, stanowiąca nową interpretację indywidualną w danej sprawie, na podstawie art. 144 w związku z art. 14 h oraz na podstawie art. 14 e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), doręczana jest zainteresowanemu, który wystąpił o wydanie interpretacji.
Jeżeli, zgodnie z art. 136 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, zainteresowany działa przez pełnomocnika, na podstawie art. 145 § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, indywidualną interpretację prawa podatkowego, w tym interpretację zmienioną, doręcza się pełnomocnikowi uprawnionemu do działania w określonym postępowaniu interpretacyjnym.
4) Jeżeli pełnomocnictwo udzielone przez zainteresowanego w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie obejmuje czynności Ministra Finansów dotyczących zmiany interpretacji, zmieniona interpretacja, na podstawie art. 14 e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinna być doręczona zainteresowanemu, nie zaś pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 959/09 w sprawie ze skargi L. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 959/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez L.C. interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia (normatywnego) Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zainteresowany wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe polegające na tym, że: wspólnik spółki jawnej wnosi do spółki wkład w postaci środków pieniężnych do używania przez spółkę; z wniesieniem wkładu nie wiąże się przeniesienie własności środków pieniężnych na spółkę; pieniądze nadal pozostają własnością wspólnika. Zainteresowany zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: czy wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu będącego wniesieniem pieniędzy do używania, za którym nie idzie przeniesienie ich własności, a zatem niezwiększającego trwale majątku spółki, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem strony postępowania interpretacyjnego, czynność ta nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie wynika, zdaniem zainteresowanego, z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. - u.p.c.c.).
W świetle tych przepisów, bowiem, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu tylko wtedy powoduje obowiązek zapłaty przywoływanego podatku, gdy wartość wkładu powoduje zwiększenie majątku spółki. W przypadku zaś ustanowienia prawa używania środków pieniężnych, nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki, gdyż czynność taka jest jedynie czasowym przekazaniem środków wspólnika do dyspozycji spółki. Jest to wyłącznie czasowe przysporzenie majątkowe, które nie stanowi typowego wkładu, a więc definitywnego przesunięcia majątkowego. Tylko wkład polegający na przeniesieniu własności zwiększa majątek spółki. Jeżeli natomiast wkład polega na udostępnieniu środków, które pozostają w dalszym ciągu własnością wspólnika, takie zwiększenie nie występuje, a tym samym opisana czynność nie wypełnia hipotezy art. 1 ust. 3 in principio u.p.c.c. i w konsekwencji nie powoduje również powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiona sytuacja nie mieści się również w tej grupie zmiany umowy spółki, która obejmuje oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – art. 1 ust. 3 pkt 1 in fine u.p.c.c., gdyż ta grupa, zgodnie z kryterium racjonalnie działającego ustawodawcy, dotyczyć może tylko przypadków, w których oddanie do nieodpłatnego używania wkładem nie jest.
W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2009 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Uzasadniając taką ocenę podniósł, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., niektóre zmiany umów wymienione w tym przepisie (pkt 2), w tym niektóre zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). Jeśli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności opodatkowanych, wówczas nie podlega opodatkowaniu, nawet gdy wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do czynności w nim wymienionych. Zdaniem organu wynika z tego, iż samo wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. i - o ile następuje zgodnie z przepisami prawa - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie jednak organ interpretacyjny dodał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać czynności cywilnoprawne - w związku z zawarciem których następuje wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jeżeli zatem umowa o wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę, na podstawie której wniesiono pieniądze, nosi znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wtedy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast umowa taka nie nosi znamion umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas powyższe uregulowania nie znajdują zastosowania.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wkład do spółki nie jest samoistną przesłanką powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadkach określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., ale może jednocześnie spełniać znamiona umów, które zostały wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji oraz brak wskazania prawidłowego, jednoznacznego stanowiska przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. organ interpretacyjny wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego przez zastąpienie jej interpretacją o zmianie interpretacji, wydaną przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 22 października 2009 r. Według organu doręczenie zmienionej interpretacji nastąpiło w dniu 29 października 2009 r. i przysługują od niej środki zaskarżenia przewidziane w art. 52 i art. 53 p.p.s.a.
Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że zmieniona interpretacja indywidualna nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została doręczona zainteresowanemu, lecz na adres pełnomocnika, który w sprawie o zmianę interpretacji indywidualnej nie był pełnomocnikiem.
Przy piśmie z dnia 17 grudnia 2009 r. organ przesłał akta sprawy dotyczące zmiany interpretacji, wyjaśniając, że w sprawie tej, zgodnie z przepisami rozdziału 1a ustawy działu II Ordynacji podatkowej, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany interpretacji.
Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Wyjaśnił, że z ostrożności procesowej, dla potrzeb sprawy sądowej, uznał się za pełnomocnika w sprawie zmienionej interpretacji i po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę na interpretację z dnia 22 października 2009 r.
Uchylając, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie zainicjowane skargą z dnia 7 maja 2009 r., wbrew zapatrywaniom strony przeciwnej, nie stało się w jego toku bezprzedmiotowe, a tym samym nie mogło podlegać umorzeniu. Wszczęcie postępowania na skutek wniesienia skargi następuje w dacie doręczenia skargi organowi, którego akt zostaje zaskarżony. Wynika to z faktu, iż skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte w dniu 11 maja 2009 r. - w tym dniu skarga na interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2009 r. wpłynęła do organu interpretacyjnego. Sąd natomiast wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn niż cofnięcie skargi lub śmierć strony (art.161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) Postępowanie sądowe staje się takie w przypadku, gdy w jego toku wystąpią zdarzenia, w których następstwie zakończy się sprawa sądowoadministracyjna, co oznacza, że przed wydaniem wyroku wygaśnie przedmiot zaskarżenia. W ocenie Sądu, stanu tego nie mogło jednak wywołać wydanie przez Ministra Finansów - w trakcie toczącego się już postępowania sądowego, jeszcze przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd i orzeczeniem w przedmiocie skargi na interpretację z dnia 11 lutego 2009 r. - zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2009 r., odnoszącej się do interpretacji uprzednio wydanej i będącej przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu, zmieniona interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2009 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowe jej doręczenie. Za nieskuteczne prawnie należało uznać doręczenie jej na adres pełnomocnika w sprawie o wydanie, nie zaś zamianę, interpretacji, w dniu 29 października 2009 r. Sąd podkreślił, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Pierwsza - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), zmienioną interpretację wydać może wyłącznie Minister Finansów (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej) nie zaś upoważniony normatywnie inny organ. Ponadto, warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W takim stanie rzeczy ustanowienie przez wnioskodawcę pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie jest równoznaczne z działaniem tegoż wnioskodawcy przez pełnomocnika także w sprawie dotyczącej zmiany interpretacji indywidualnej. Minister Finansów podejmując działania z urzędu nie mógł uwzględnić pełnomocnictwa złożonego przez pełnomocnika wnioskodawcy w jednej ze spraw, tj. w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku z dnia 17 listopada 2008 r., prowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów, która zakończyła się wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2009 r., na użytek innej sprawy, a mianowicie sprawy dokonania z urzędu zmiany tejże interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. W myśl bowiem art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, ale jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Doręczenie - w ocenie Sądu - zmienionej interpretacji tylko bezpośrednio zainteresowanemu mogło wywołać skutki dla niego właściwe, w tym uczynić skuteczną dokonaną zmianę interpretacji. Brak więc należytego doręczenia sprawił, iż zmieniona interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 22 października 2009 r. z prawnego punktu widzenia nie weszła do obiegu prawnego (pozostała wewnętrznym działaniem tegoż Ministra) i nie uczyniła postępowania sądowego bezprzedmiotowym, ani też nie kwalifikowała się do zaskarżania w trybie art. 52 i art. 53 p.p.s.a., jak sugerował organ w piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2009 r.
Sąd uznał za konieczne zwrócenie także uwagi na to, że sposób dokonania zmiany interpretacji zastosowany przez Ministra Finansów i sugerowany jako właściwy, w istocie rzeczy sprowadzał się do doręczenia zmienionej interpretacji niejako "z zaskoczenia" (zainteresowany zgodnie z tą koncepcją nie jest informowany o wszczęciu z urzędu postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji).
Sąd takiego zapatrywania i stosowania trybu zmiany interpretacji nie podzielił.
Fakt, iż w art. 14h Ordynacji podatkowej nie zostało zawarte odesłanie do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej następuje poza jakimkolwiek postępowaniem i tym samym nie wymaga jego wszczęcia oraz informowania zainteresowanego o możliwej zmianie interpretacji indywidualnej uprzednio przez niego otrzymanej. Zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej - w opinii Sądu pierwszej instancji - wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie: na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie wzmiankowanego postanowienia ma mocne umocowanie w ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a stosowanej także w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania zmierzającego do zmiany interpretacji indywidualnej daje podmiotowi, któremu została ona wydana, informację, że organ podatkowy nosi się z zamiarem jej zmiany. Podmiot ten w taki sposób dowiaduje się, że jego prawa i obowiązki wywodzone z interpretacji mogą ulec zmianie, jeśli potwierdzi się, że jest ona nieprawidłowa. Nie występuje więc element "zaskoczenia" tegoż podmiotu zmienioną interpretacją, co odpowiada zasadzie zaufania.
Ponadto, zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej oznacza, że przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tego organu, wyłączając tym samym możliwość zastosowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych.
Na etapie zainicjowanego już postępowania sądowego i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu w ramach przesłanek wynikających z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W takim stanie rzeczy, ze względu na toczące się już postępowanie sądowe, niedopuszczalne jest uruchomienie administracyjnego postępowania w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Ewentualna zatem ingerencja Ministra Finansów w tym zakresie mogła jedynie wynikać z uprawnienia autokontrolnego przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a. Tymczasem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ ten wadliwie uznał, iż może taką kontrolę czynić równolegle, w odrębnym postępowaniu administracyjnym, mimo iż wcześniej zaczęło swój bieg postępowanie sądowe.
Wypowiadając się co do meritum zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrażenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zapatrywań prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wnoszonego wkładu w sposób wzajemnie się wykluczający, przedwczesnym czyniło dokonanie przez Sąd oceny naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Skoro bowiem w interpretacji z dnia 11 lutego 2009 r. opisane we wniosku wniesienie wkładu do spółki jawnej zostało uznane za opodatkowane (przez uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe) oraz zarazem za nieopodatkowane w motywach prawnych, to tym samym dokonanie oceny prawnej rzeczonej czynności sprowadziłoby Sąd do roli podmiotu wydającego interpretację. Sąd natomiast nie wydaje interpretacji indywidualnych, lecz wyłącznie ocenia legalność takich interpretacji wydawanych przez właściwy organ podatkowy.
Organ interpretacyjny złożył od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną.
Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest:
1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż zmiana z urzędu interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej;
2) art. 54 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej oznacza jedyną prawną możliwością orzekania w trybie powołanego przepisu organu interpretacyjnego, wyłączając tym samym możliwość zastosowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dającego Ministrowi Finansów postawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych, gdyż na etapie zainicjowanego postępowania sądowego i w granicach prawa Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości;
3) art. 14 e § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej należało doręczyć podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną zainteresowany wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nom prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Na początku niniejszych rozważań podnieść należy, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji indywidualna interpretacja prawa podatkowego uchylona została przez Sąd z przyczyn i na podstawie przepisów prawa dotyczących treści tej interpretacji, które nie zostały objęte zarzutami wniesionej (następnie) skargi kasacyjnej. Merytoryczna treść przywołanej interpretacji pozostaje więc poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć bowiem trzeba, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do szczególnej, występującej w sprawie, sytuacji dokonania przez Ministra Finansów zmiany zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu wskazanego Ministra i doręczenia tejże zmienionej interpretacji, przed rozpatrzeniem przez Sąd interpretacji "pierwotnej", pełnomocnikowi zainteresowanego - ustanowionemu w sprawie wydania pierwszej z wymienianych interpretacji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że - zdaniem wnoszącego ją podmiotu – w zasygnalizowanym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie sądowe, jako bezprzedmiotowe, ponieważ zaskarżoną interpretację zastąpiła nowa interpretacja, będąca wynikiem zmiany pierwszej interpretacji na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.
Ustosunkowując się do zaprezentowanych zarzutów kasacyjnych rozważyć, ocenić i wskazać należało, co następuje.
I. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej.
Zarzutowi temu nie można odmówić słuszności, ponieważ wyjście Sądu pierwszej instancji poza granice normatywne sprawy dotyczącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie wszczęcia administracyjnego postępowania interpretacyjnego poprzez wydanie postanowienia na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie było uzasadnione.
Na wstępie przypomnieć trzeba treść art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą: Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Niezbędne jest także zaznaczenie, że przepis art. 165 § 2 nie wchodzi w skład rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, nie został również wymieniony w art. 14 h powoływanej Ordynacji.
Interpretacja indywidualna prawa podatkowego stanowi swoistą formę i wynik działania administracji podatkowej, której nie można utożsamiać z czynnością materialno – techniczną, ani też z indywidualnym aktem administracyjnym.
Z tego zasadniczego powodu postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zostało odrębnie – w relacji do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej normującego postępowanie podatkowe – uregulowane w rozdziale 1a działu II Ordynacji. Na podstawie wchodzącego w skład tej jednoznacznie wyodrębnionej części ustawy art. 14 h przepisy postępowania podatkowego stosowane są w postępowaniu interpretacyjnym w ograniczonym – normą wynikającą z art. 14 h – zakresie. W sprawach dotyczących interpretacji, oprócz przepisów postępowania objętych zapisami przywoływanego rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, stosuje się tylko odpowiednio przepisy wymienione w art. 14 h.
Na całość regulacji prawnej instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego składają się więc dotyczące ich przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej oraz przewidziane do odpowiedniego w tym zakresie stosowania przepisy wskazane w art. 14 h Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym stanie prawnym, w którym przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie wchodził w skład unormowań rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, również poprzez nie wymienienie go w katalogu przepisów zawartych w art. 14 h Ordynacji podatkowej, rozważania na temat poprzedzania zmiany interpretacji postanowieniem wydanym na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej mogą by uznane jedynie za postulat do przeanalizowania przez prawodawcę, nie są natomiast adekwatne do stosowanego przez organy interpretacyjne prawa, a przez to są dla oceny prawnej rozpoznawanej sprawy zbędne i prawnie nieuzasadnione. Przypomnieć należy, że nowa – zmieniona interpretacja, na podstawie art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, doręczana jest zainteresowanemu. Zastosowanie się do "pierwotnej" – zmienionej następnie interpretacji, na podstawie art. 14 k – 14m Ordynacji podatkowej, tworzy dla zainteresowanego przewidzianą wymienionymi przepisami ochronę prawną. Zmieniona przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zainteresowany dowiaduje się więc o zmianie i treści zmienionej interpretacji oraz może, w przypadku tej zmiany, uzyskać związaną z nią ochronę prawną. Informowanie zainteresowanego – poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej – o zamiarze zmiany interpretacji nie jest, z punktu widzenia zasygnalizowanych możliwości ochrony prawnej, niezbędne, tym bardziej, że w czynnościach Ministra Finansów prowadzących do zmiany interpretacji zainteresowany nie uczestniczy, interpretacja bowiem zmieniana jest w obszarze przedstawionego przez zainteresowanego wniosku o wydanie interpretacji, który może tylko zostać przez Ministra inaczej, niż uprzednio, oceniony. Nowe dane pochodzące od zainteresowanego oraz jego udział w sprawie nie są dla zmiany interpretacji niezbędne. Oceny i zapatrywania prawne w przedmiocie zmienionej interpretacji zainteresowany może przedstawić zaskarżając ją do sądu administracyjnego.
Reasumując. Dokonanie przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wymaga uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 § 2 (cyt.) Ordynacji podatkowej.
W powyższym zakresie i kontekście ocenione wywody zaskarżonego wyroku nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ nie dotyczyły uchylonej przez Sąd interpretacji jak również nie przesądzały spornych zagadnień: trybu prawnego zmiany oraz wejścia do obrotu prawnego interpretacji zmienionej przez Ministra Finansów. Uznając więc trafność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił z tego powodu zaskarżonego wyroku, ponieważ naruszenie przywołanych przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wymaganego przez art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.
II. Zarzut naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a.: Organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Zgodnie z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej natomiast: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólna lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).
Abstrahując od sporu prawnego: czy Minister Finansów jest organem, którego działanie zaskarżono – w przypadku, w którym do sądu administracyjnego zaskarżona została indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana nie przez Ministra Finansów, ale przez Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego normatywnie do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów (por. J. Brolik: Strona i organy postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII, nr 6 (39)/2011, s. 70 – 78), podnieść należy, co następuje. Wnosząc skargę do sądu administracyjnego na jeden z przedmiotów zaskarżenia, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., skarżący domaga się rozpatrzenia jego sprawy przez niezawisły sąd, sprawujący kontrolę legalności wykonywania administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP, art. 1, art., 2, art. 3 p.p.s.a.), nie zaś wykonania tej kontroli przez organ administracji. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje i zakreśla tylko dwa obszary, w których działanie określonego organu administracji może zastąpić orzeczenie sądu administracyjnego. Jest to uwzględnienie w całości skargi sądowoadministracyjnej przez organ, którego działanie lub bezczynność zostały do sądu zaskarżone, to jest dokonanie czynności stanowiących uwzględnienie skargi w całości w trybie prawnym art. 54 § 3 p.p.s.a., oraz dokonanie określonych czynności na podstawie ustaleń poczynionych w sądowym postępowaniu mediacyjnym - art. 117 § 1 p.p.s.a. W tych ściśle określonych przypadkach czynności organu administracji zastępują wyrok sądu, chociaż od ich wyniku przysługuje stronie skarga do sądu administracyjnego. W innych przypadkach, poza wymienionymi w art. 54 § 3 p.p.s.a. i art. 117 § 1 p.p.s.a., organ administracji ma wprawdzie prawo do wydania decyzji, wydania interpretacji itp., ale nie dysponuje trybem prawnym – wykorzystanie którego uprawniałoby i umożliwiało zastąpienie orzeczenia sądu administracyjnego określonym działaniem organu, na przykład zmianą interpretacji na podstawie art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaskarżona została interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów, oraz zakładając, że Minister Finansów może być stroną (przeciwną) postępowania sądowego także wówczas, gdy do sądu administracyjnego zaskarżona została interpretacja wydana przez upoważnionego normatywnie Dyrektora Izby Skarbowej, Minister ten, do czasu rozpoczęcia rozprawy w postępowaniu sądowym, będzie mógł z urzędu, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zmienić zaskarżoną do sądu interpretację tylko w trybie prawnym uwzględnienia skargi sądowoadministracyjnej w całości lub w wyniku wykonania ustaleń sądowego postępowania mediacyjnego.
Konkludując. W przypadku zaskarżenia przez zainteresowanego do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów może zmienić ją z urzędu, na podstawie art. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wyłącznie w trybie prawnym przewidzianym w art. 54 § 3 lub w art. 117 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 ze zm.). Minister Finansów występuje wówczas w podwójnej roli przewidzianej przepisami podatkowego postępowania interpretacyjnego i przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi. Minister Finansów w omawianej sytuacji, bowiem, realizuje swoje uprawnienia z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej ale działa jednocześnie jako strona (przeciwna) toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w którym bierze udział: jeżeli jest organem, którego działanie zaskarżono a także jeżeli, jako ten organ, uczestniczył w ustaleniach sądowego postępowania mediacyjnego. Wykorzystanie trybu prawnego samokontroli administracyjnej z art. 54 § 3 i art. 117 § 1 p.p.s.a. tworzy, jako wyjątek od zasady, prawo organu uwzględniającego skargę sądowoadministracyjną w całości albo dokonującego ustaleń w sądowym postępowaniu mediacyjnym do zastąpienia oceny prawnej sądu czynnościami organu będącego stroną przeciwną w sprawie przed sądem administracyjnym.
Jeżeli Minister Finansów, natomiast, nie jest stroną postępowania przed sądem administracyjnym, w którym rozpatrzona ma zostać indywidualna interpretacja prawa podatkowego – niewątpliwie w przypadku, w którym zaskarżona do sądu została interpretacja wydana przez "samorządowe" podatkowe organy interpretacyjne, wskazane w art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej - Minister Finansów, nie będąc stroną przeciwną postępowania sądowego, nie będzie mógł zmienić zaskarżonej do sądu interpretacji również w trybie prawnym z art. 54 § 3 p.p.s.a. i z art. 117 § 1 p.p.s.a., albowiem służą one wyłącznie stronie postępowania sądowego. Wnosząc do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną wydaną przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, o których mowa w art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej, zainteresowany domaga się przeprowadzenia jej oceny prawnej przez sąd, nie przez Ministra Finansów, Minister ten natomiast, nie może – działaniami z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – wypowiedzieć się w sprawie zawisłej i prowadzonej przez sądem, albowiem nie jest ani sądem, ani też stroną toczącego się przed sądem postępowania, a więc nie służy mu wówczas tryb samokontroli przewidziany w art. 54 § 3 i w art. 117 § 1 p.p.s.a.
Z tych względów zarzut kasacyjny naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.
II. Nieuzasadniony jest także zarzut kasacyjny naruszenia art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 h tejże Ordynacji.
Zgodnie z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej: Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Z art. 14 h w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej wynika, że indywidualną interpretację prawa podatkowego doręcza się zainteresowanemu, a jeżeli, zgodnie z art. 14 h w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej, zainteresowany działa przez pełnomocnika, na podstawie art. 14 h w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, interpretację tę doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej: Interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.
Wykonanie przez Ministra Finansów uprawnienia i trybu prawnego z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej w postaci zmiany uprzednio wydanej przez niego lub inny uprawniony organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przynosi dwa skutki prawne. Po pierwsze, dokonuje się zmiana wcześniejszej interpretacji, która to zmiana, wobec i na podstawie treści art. 14 k - art. 14 m Ordynacji podatkowej, ma znaczenie prawne w obszarze ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji. Po wtóre, powstaje nowa, zastępująca uprzednią, interpretacja indywidualna, do której zainteresowany w sprawie, w której została wydana interpretacja pierwotna i interpretacja ją zmieniająca, może się zastosować w celu uzyskania wynikającej z tego ochrony prawnej. Aby realizować obie te funkcje oraz podwójny skutek zmiany interpretacji, na podstawie art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zmienionej interpretacji doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Zauważyć należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o "zmianie interpretacji", ale o "zmienionej interpretacji", co niewątpliwie oznacza jej nową treść, a nie tylko informację o fakcie skorzystania przez Ministra Finansów z prawa do zmiany interpretacji. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji, czyli o treści zmienionej interpretacji, doręcza się zainteresowanemu, co zgodne jest zarówno z art. 14 e § 2, jak i z art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zmiana interpretacji indywidualnej nie stanowiłaby nowej interpretacji, w art. 14 e § 2 byłaby mowa o doręczeniu zawiadomienia o "zmianie", a nie o "zmienionej interpretacji", ponadto w art. 14 i § 2 ustawodawca powinien w takim przypadku postanowić o zawiadamianiu właściwych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej o rzeczonej zmianie interpretacji w celu oceny możliwości zastosowania przez nie przepisów o wynikającej z niej ochronie prawnej. Brak w zapisie art. 14 i § 2 Ordynacji podatkowej słów formułujących obowiązek zawiadomienia wskazanych tam organów o zmianie interpretacji czy też przekazania im danych o dacie doręczenia tej informacji zainteresowanemu świadczą jednoznacznie, że organy podatkowe właściwe ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwy organ kontroli skarbowej dowiadują się zarówno o zmianie, jak i o treści zmienionej interpretacji indywidualnej, z niezwłocznie im przekazywanej zmienionej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która uprzednio doręczana jest zainteresowanemu, na którego wniosek wydano pierwszą, zmienioną następnie, interpretację.
Reasumując. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego a także interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, stanowiąca nową interpretację indywidualną w danej sprawie, na podstawie art. 144 w związku z art. 14 h oraz na podstawie art. 14 e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), doręczana jest zainteresowanemu, który wystąpił o wydanie interpretacji.
Jeżeli, zgodnie z art. 136 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, zainteresowany działa przez pełnomocnika, na podstawie art. 145 § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, indywidualną interpretację prawa podatkowego, w tym interpretację zmienioną, doręcza się pełnomocnikowi uprawnionemu do działania w określonym postępowaniu interpretacyjnym.
W ocenianym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu zainteresowany udzielił pełnomocnictwa w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez określonego Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów; z pełnomocnictwa tego nie wynika, aby obejmowało ono także postępowanie o zmianę uzyskanej interpretacji. Wprawdzie interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów stanowi nową interpretację indywidualną, wydawana jest jednak w innym, odrębnym postępowaniu interpretacyjnym. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego mogą być wydawane przez Ministra Finansów, przez Dyrektorów Izb Skarbowych upoważnionych normatywnie do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, przez "samorządowe" podatkowe organy interpretacyjne wskazane w art. 14 j § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja zmieniona może być tylko przez Ministra Finansów. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wszczynane jest na pisemny wniosek zainteresowanego, Minister Finansów zmienia interpretację wyłącznie z urzędu. W interesie zainteresowanego może nie leżeć zmiana wydanej uprzednio interpretacji. Z tych powodów, dokonana przez Ministra Finansów z urzędu, na podstawie art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, zmiana interpretacji indywidualnej nie stanowi części czy też kontynuacji prowadzonego, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, postępowania w celu uzyskania dochodzonej przez zainteresowanego interpretacji. Jeżeli pełnomocnictwo udzielone przez zainteresowanego w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie obejmuje czynności Ministra Finansów dotyczących zmiany interpretacji, zmieniona interpretacja, na podstawie art. 14 e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinna być doręczona zainteresowanemu, nie zaś pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu.
W rozpoznanej sprawie zmieniona interpretacja doręczona została natomiast nie zainteresowanemu, ale osobie, która pełnomocnikiem zainteresowanego w zakresie zmiany interpretacji nie była. Zmieniona interpretacja nie weszła więc do obrotu prawnego, to jest nie uzyskała znaczenia prawnego z tego powodu, że zainteresowany, któremu nie została doręczona, mógł nie mieć możliwości zastosowania się do niej.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.).