II FSK 124/26

II FSK 124/26 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 459/25 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2025-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 30cb ust. 1-3, art. 30ca ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 3 i 3a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Po 459/25 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Po 459/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2025 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 30cb ust. 1-3 oraz art. 30ca ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich wykładnię abstrahującą od celu regulacji IP BOX oraz od systemowego kontekstu tych przepisów, prowadzącą do przyjęcia nadmiernie formalistycznego standardu ewidencyjnego, który w praktyce niweczy możliwość skorzystania z preferencji podatkowej przez podatników prowadzących rzeczywistą działalność badawczo-rozwojową;
- art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że regulacje te nie mogą mieć zastosowania w ramach jednego źródła przychodów, mimo że art. 22 ust. 3a wprost dotyczy sytuacji, w której część dochodów z tego samego źródła podlega preferencyjnemu opodatkowaniu, co dokładnie odpowiada konstrukcji IP BOX;
- art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego wykładnię sprzeczną z funkcją tego przepisu, polegającą na odmowie uznania, że ustawodawca dopuścił ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP przy zastosowaniu metod pośrednich, o ile pozwalają one na ustalenie dochodu w sposób ekonomicznie uzasadniony i weryfikowalny - co w niniejszej sprawie zostało potwierdzone przeprowadzonym eksperymentem podatkowym
- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 oraz art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") przez ich niezastosowanie, polegające na odmowie uznania, że w sytuacji, w której, przy prawidłowej wykładni art. 30ca oraz art. 30cb u.p.d.o.f., podatek zapłacony przez Skarżącego za 2019 r. został zapłacony w wysokości wyższej od należnej, powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mimo że spór w sprawie dotyczył wyłącznie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a Skarżący skutecznie wystąpił z wnioskiem o jej stwierdzenie;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, mimo że organy te pominęły istotny dowód w sprawie, jakim był przeprowadzony przez Skarżącego eksperyment podatkowy;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem systemowego i celowościowego kontekstu regulacji IP BOX oraz bez odniesienia się do argumentów konstytucyjnych strony.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 maja 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy Skarżący spełnił warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX), w szczególności czy prowadzona przez niego ewidencja spełniała wymogi określone w art. 30cb ust. 1–3 u.p.d.o.f. oraz czy na jej podstawie możliwe było ustalenie kwalifikowanego dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5%.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż ich zasadność mogłaby mieć wpływ na ocenę zarzutów materialnoprawnych.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a organy szczegółowo wyjaśniły przyczyny, dla których uznały, że przedstawiona przez Skarżącego ewidencja nie pozwala na ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Nie można również podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że organy pominęły istotny dowód w postaci przeprowadzonego przez niego eksperymentu podatkowego. Z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że argumentacja Skarżącego odnosząca się do przyjętej metody alokacji kosztów została rozważona, jednak nie została uznana za wystarczającą dla wykazania spełnienia warunków wynikających z art. 30cb u.p.d.o.f. Sam fakt odmiennej oceny przedstawionych przez Stronę wyliczeń nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał spełnienia warunków uprawniających do zastosowania preferencji IP BOX.
Zgodnie z art. 30cb ust. 1–3 u.p.d.o.f. podatnik korzystający z preferencji IP BOX zobowiązany jest prowadzić odrębną ewidencję w sposób umożliwiający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu, straty oraz wskaźnika nexus dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Obowiązek ten nie ma charakteru wyłącznie formalnego, lecz służy zapewnieniu możliwości zweryfikowania związku pomiędzy dochodem objętym preferencją a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie dokonały nadmiernie formalistycznej wykładni przepisów regulujących ulgę IP BOX. Skoro ustawodawca uzależnił możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania od prowadzenia ewidencji spełniającej określone wymogi, brak możliwości ustalenia na jej podstawie kwalifikowanego dochodu wyłącza możliwość skorzystania z tej preferencji.
Prawidłowo przyjęto, że przedstawiona przez Skarżącego metoda przyporządkowania kosztów do kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie pozwalała na ustalenie kosztów rzeczywiście poniesionych w związku z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżący dokonał bowiem alokacji kosztów poprzez zastosowanie proporcji przychodowej odnoszonej do łącznych kosztów działalności gospodarczej, nie wykazując związku konkretnych wydatków z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Przepisy te nie mogą być interpretowane jako zwalniające podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji wymaganej przez art. 30cb u.p.d.o.f. Mogą one znajdować zastosowanie przy rozliczaniu określonych kosztów pośrednich, nie stanowią jednak podstawy do ustalania kosztów kwalifikowanych wyłącznie przy zastosowaniu proporcji przychodowej, bez wykazania ich związku z konkretnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.
Nietrafny jest również zarzut błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten dopuszcza możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę, nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku wykazania rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Nie można zatem wywodzić z niego uprawnienia do ustalania dochodu w oparciu wyłącznie o hipotetyczne lub procentowo określone wielkości kosztowe.
W konsekwencji trafnie uznano, że na podstawie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji nie było możliwe ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tym samym zastosowanie znajdował art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 27 albo art. 30c tej ustawy.
Skoro zaś Skarżący nie wykazał prawa do zastosowania preferencji IP BOX, brak było również podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie doszło zatem do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 oraz art. 75 § 1 i 2 O.p.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również on nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wyjątkowo, gdy wady uzasadnienia są tego rodzaju, że uniemożliwiają przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem, przedstawia stan sprawy, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji. Treść uzasadnienia pozwala na pełne odtworzenie toku rozumowania Sądu i przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. W istocie zarzut ten stanowi polemikę z oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, nie zaś wskazanie takich wad uzasadnienia, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.