II FSK 1239/24

II FSK 1239/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 113/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16 ust. 1 pkt 13e, art. 15c ust. 12
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 1646
art. 69 ust. 2 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Tezy
Art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). należy zatem rozumieć w ten sposób, że wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 wyłącznie te koszty, które dotyczą kredytu udzielonego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki. Wyłączenie nie dotyczy kosztów finansowania dłużnego uzyskanego na spłatę kredytu udzielonego w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) i kolejnych kredytów udzielonych w celu spłaty wcześniejszych kredytów.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 113/24 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.547.2023.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 113/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył ten wyrok w całości.
Organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (tj. przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie) i uznanie, że ograniczenie, o którym mowa w spornym przepisie nie obejmuje odsetek od kredytów zaciągniętych na refinansowanie wcześniejszych – historycznych zobowiązań (w tym refinansowanie bezpośrednio lub pośrednio długu akwizycyjnego), gdyż ograniczenie to odnosi się jedynie do kosztów finansowania dłużnego (w tym odsetek od kredytów) zaciągniętego w celu nabycia udziałów spółki (a zatem przed sfinalizowaniem tej transakcji).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz spółki od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Swoją argumentację skarżąca poszerzyła w piśmie procesowym z 4 lipca 2025 r.
2.3. Na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. pełnomocnicy skarżącej spółki podtrzymali stanowisko zajęte w pismach procesowych. Skarżący kasacyjnie organ nie skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie, mimo zgłoszonego żądania o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór w tej sprawie dotyczy wyłącznie wykładni art. 16 ust.1 pkt 13e u.p.d.o.p. Z podanego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest krajową spółką kapitałową i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność operacyjną głównie w zakresie świadczenia usług franczyzowych oraz sprzedaży towarów handlowych. Spółka jest stroną zawartej w styczniu 2023 r. umowy kredytu terminowego, o wydłużonym terminie spłaty kapitału z konsorcjum banków (z siedzibami jego uczestników zarówno w kraju, jak i za granicą; dalej: "konsorcjum banków"). Środki udostępnione spółce w ramach umowy kredytowej zostały przeznaczone (zgodnie z umową kredytową) na refinansowanie wcześniejszych zobowiązań kredytowych spółki oraz finansowanie nowych potrzeb biznesowych spółki (środki udostępnione spółce zostały podzielone na transze, które to miały szczególne przeznaczenie). Refinansowanie dotyczyło umowy kredytowej zawartej przez spółkę z konsorcjum banków w 2017 r. i następnie aneksowanej w 2019 r. (zwiększenie poziomu finansowania zewnętrznego). Jedna z transz kredytu została udostępniona spółce na częściowe refinansowanie wcześniejszych zobowiązań kredytowych (a także na nowe inwestycje). Uzyskując kredyt od konsorcjum banków, spółka dokonała spłaty wcześniejszego zadłużenia, które zostało zaciągnięte przez spółkę na refinansowanie wcześniejszego zadłużenia, które z kolei refinansowało historyczne długi zaciągnięte przez spółkę (lub przez jej poprzedników prawnych) m.in. na wydatki inwestycyjne ponoszone przez spółkę, na finansowanie kapitału obrotowego, jak również na zakup udziałów spółki (czy podmiotów, które spółka przejęła w drodze połączenia). Kredyt udostępniony spółce przez konsorcjum banków jest oprocentowany i podlega bieżącej spłacie. Spółka zapytała w związku z tym, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę (w części) na bezpośrednie lub pośrednie (tj. albo refinansowanie zobowiązań akwizycyjnych albo refinansowanie zobowiązań, które refinansowały zobowiązania akwizycyjne) refinansowanie historycznych zobowiązań zaciągniętych na zakup udziałów spółki (lub podmiotów, które przejęła spółka), nie są objęte ograniczeniem wskazanym w tym przepisie. Jej zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Organ interpretujący uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej.
3.2. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 13e u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Nie budzi wątpliwości, że odsetki od kredytu zaciągniętego m.in. na spłatę wcześniejszego kredytu stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Sporne jest natomiast pojęcie kosztów finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji). Sąd pierwszej instancji uznał, że przy wykładni tego pojęcia prymat należy dać wykładni literalnej, a zatem uznać, że w przypadku finansowania nabycia udziałów (akcji) ze środków pozyskanych z kredytu bankowego, kosztem finansowania dłużnego będą odsetki wyłącznie od kredytu zaciągniętego w celu nabycia tych udziałów (akcji), nie będą zaś nimi koszty kredytu na spłatę finansowania zakupu udziałów (akcji) i kolejnych kredytów na spłatę kredytów refinansujących wcześniejsze zobowiązania. Argumentacja sądu meriti , dotycząca braku podstaw do odstąpienia w tym wypadku od wyniku wykładni literalnej z uwagi na odmienny wynik wykładni celowościowej jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprawna i przekonująca. Nie ma zatem potrzeby jej ponownego powtarzania, skoro znana jest ona obu stronom postępowania. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga jednakże uzupełnienia tej argumentacji.
Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zauważa, że uzasadnienie projektu ustawy, choć niewątpliwie jest przydatne przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej (celowościowej), nie stanowi obowiązującego prawa. Dokument ten zawiera wyjaśnienie problemu, któremu ma służyć nowa regulacja, jak również wskazuje cele, jakie ma osiągnąć wprowadzenie nowego prawa, a także argumentację prawną, która ma za zadanie przekonanie do wprowadzenia danej regulacji. W tym przypadku organ wywodzi rozszerzenie pojęcia finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) na finansowanie dłużne uzyskane w celu spłaty zadłużenia (kredytu) uzyskanego na nabycie udziałów (akcji) oraz każde kolejne finansowanie uzyskane na spłatę poprzedniego zadłużenia z uzasadnienia projektu ustawy. Zabieg taki uznać należy za niedopuszczalny. Wola ustawodawcy winna wynikać z tekstu ustawy. To tekst ustawy jest nośnikiem intencji ustawodawcy (art. 87 Konstytucji RP; por. T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1999, s. 123 i nast., wyrok SA w Warszawie z 30 stycznia 2019 r., VI ACa 923/17, LEX nr 2712641.). Uzasadnienie ustawy nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wykładnia celowościowa będąca nawet interpretacją przeciwko najprostszemu brzmieniu słów ustawy, jest dopuszczalna tylko w granicach możliwego sensu słów ustawy, gdyż cel ustawy może być tylko taki, jaki wynika z jej tekstu (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, 94-95).
Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878 Sejmu VIII Kadencji) nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu uzyskanego na spłatę finansowania uzyskanego na nabycie udziałów (akcji) i każdego kolejnego kredytu na spłatę kredytu uzyskanego na spłatę zadłużenia wynikającego z kredytów zaciągniętych wcześniej. W uzasadnieniu dotyczącym dodania pkt 13e do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił, że: "dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzaniem tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek. Schemat tej transakcji zakłada najczęściej powołanie spółki celowej, która ma stać się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiada wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne jest zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa jest łączona ze spółką, której udziały są nabywane (spółką przejmującą może być zarówno spółka celowa, jak spółka nabywana). Transakcja ta rodzi istotne konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stają się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno "samej siebie". Skutkuje to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej jest pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji. " W uzasadnieniu mowa jest zatem wyłącznie o kredycie zaciągniętym na nabycie udziałów lub akcji przed połączeniem spółek. Nie ma mowy o kredytach zaciąganych na inny cel (spłaty poprzedniego kredytu) i po nabyciu udziałów lub akcji. Wyraźnie podkreśla się, że przepis dotyczy kredytu zaciągniętego na określony cel i przez określony podmiot - utworzoną spółkę celową, która następnie jest łączona ze spółką, której udziały (akcje) są nabywane. Trudno przypuszczać, że tworząc regulację zmierzającą do uszczelnienia systemu podatkowego, a tym samym znając realia działalności gospodarczej, racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z tego, że możliwe jest zaciągnięcie kredytów z przeznaczeniem ich na spłatę zaciągniętych już kredytów. Przeczy temu choćby treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.:Dz.U. z 2025 r. poz. 163, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), w którym ustawodawca definiując wydatki na cele mieszkaniowe wskazał na spłatę każdego kolejnego kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego m.in. na nabycie budynku mieszkalnego. Ustawodawca rozróżnia zatem kredyty zaciągane na nabycie od kredytów zaciąganych na spłatę kredytu na nabycie. Rozróżnienie to nie budziło także wątpliwości w orzecznictwie (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12). Nie można także zapominać, że zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz.1646, powołany przepis nie podlegał zmianie) umowa kredytu powinna wskazywać cel, na który kredyt został udzielony. Jeśli zatem ustawodawca odnosi się do celu finansowania dłużnego - nabycia udziałów (akcji) , to w przypadku finansowania kredytem, odnosi się do celu jego udzielenia. Tym zaś w przypadku kolejnego kredytu udzielonego na spłatę poprzedniego, nie jest nabycie udziałów (akcji), a spłata poprzedniego zadłużenia. Trudno bowiem uznać, że bank udzieli ponownie kredytu na cel już zrealizowany, a tym bardziej, że udzieli na ten cel kolejnego kredytu na spłatę pierwszego kredytu refinansującego, gdy pierwszym kredytem sfinansowano spłatę kredytu na nabycie akcji lub udziałów Tym samym nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego kasacyjnie organu, że kredyt zaciągnięty na zakup udziałów (akcji) i kredyt zaciągnięty na spłatę kredytu na zakup udziałów (akcji) są zaciągnięte na ten sam cel tylko z uwagi na cel udzielenia kredytu spłacanego. Taki cel ustawodawcy nie wynika ani z literalnej treści przepisu, ani z uzasadnienia ustawy.
3.3. Art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) należy zatem rozumieć w ten sposób, że wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 wyłącznie te koszty, które dotyczą kredytu udzielonego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki. Wyłączenie nie dotyczy kosztów finansowania dłużnego uzyskanego na spłatę kredytu udzielonego w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) i kolejnych kredytów udzielonych w celu spłaty wcześniejszych kredytów.
3.4. Nie można także podzielić stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia niweczy cel ustawodawcy, jakim jest uszczelnienie systemu podatkowego. Koszty finansowania dłużnego będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają przesłanki z art.16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podlegać one także mogą ograniczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c u.p.d.o.p.
3.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
s.WSA (del.) K.Kandut s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Jaśniewicz