II FSK 1237/15

II FSK 1237/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-04-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1566/14 - Wyrok WSA w Krakowie z 2014-12-09
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1566/14 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r. nr IBPBII/2/415-204/14/NG, IBPBII/2/415-205/14/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1566/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 maja 2014 r. Nr IBPBII/2/415-204/14/NG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził koszty postępowania.
I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Podatnik złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa wnioskodawcy w planie motywacyjnym. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Spółka ta należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA), notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA. Wnioskodawca został objęty programem przyznawania nieodpłatnie akcji amerykańskiej spółki. Najpierw Podatnik otrzymuje opcje pozwalające na kupno - w określonym czasie - określonej ilości akcji, następnie od chwili, gdy jest już to możliwe, Wnioskodawca może złożyć oświadczenie o wykonaniu określonych ilości opcji oraz dokonać płatności ceny za akcje, co skutkuje kupnem od spółki amerykańskiej określonej ilości akcji po ustalonej cenie. W 2013 r. doszło do nabycia oraz zbycia akcji spółki amerykańskiej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym zadano pytania: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że u wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w programie akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji spółki amerykańskiej przez Wnioskodawcę nabytych w wykonaniu opcji zgodnie z programem akcyjnym? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji spółki amerykańskiej przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu "kapitały pieniężne", a więc wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej dokonanej w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte te akcje?
W interpretacji indywidualnej z 27 maja 2014 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest w części dotyczącej realizacji praw z opcji - nieprawidłowe, a w części dotyczącej określenia źródła przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku realizacji opcji - prawidłowe.
Uzasadniając ocenę nieprawidłowego stanowiska wnioskodawcy organ wskazał, że samo przyznanie Wnioskodawcy instrumentów w postaci opcji na akcje, nie spowodowało powstania po stronie wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Jednakże już realizacja praw wynikających z opcji poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej skutkowała po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.
I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił naruszenie art. 11 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że objęcie akcji w zamian za opcje powoduje powstanie przychodu w momencie objęcia, zamiast wskazania, że przychód ze źródła "kapitały pieniężne" powstaje w momencie zbycia akcji.
I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten przyjął stanowisko prezentowane w jednolitej linii orzeczniczej wskazywanej przez Skarżącego na gruncie niniejszej sprawy, że art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dają podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.
Zdaniem WSA organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanych przez Wnioskującego wyrokach NSA oraz poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym. Niewątpliwie bowiem orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.
II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. WSA ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że Sąd przyjmuje znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd, iż treść art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia i podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. WSA bardzo szeroko argumentował swoje stanowisko dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, gdyż w interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. Tak sporządzone uzasadnienie WSA w ocenie organu podatkowego nie czyni zadość art. 141 § 4 p.p.s.a., WSA bowiem nie wyjaśnił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to kontrolę kasacyjną orzeczenia i jego prawidłowe wykonanie przez organ podatkowy w kontekście art. 153 p.p.s.a. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że indywidualna interpretacja wydana przez organ podatkowy będąca przedmiotem postępowania nie została poddana kontroli sądowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli orzeczenie organu podatkowego mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie;
- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych i interpretacjach indywidualnych. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
- art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej objęcie akcji (nieodpłatne, częściowo nieodpłatne) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.;
- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten znajdzie zastosowanie w okolicznościach wskazanych w sprawie, chociaż w ocenie organu podatkowego przepis ten nie znajduje zastosowania, bowiem w okolicznościach sprawy powstanie przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9, lecz z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, czyli z realizacji praw z opcji tj. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.;
- art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w okolicznościach wskazanych w sprawie, chociaż w ocenie organu podatkowego przepis ten znajdzie zastosowanie, bowiem w ramach planu motywacyjnego dochodzi do realizacji praw z opcji polegającej na nabyciu przez Skarżącego akcji po cenie preferencyjnej, to zaś oznacza, że i Skarżący uzyska dochód ze źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie.
Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
IV.1. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (m.in. opcji). W sprawie tej Podatnik otrzymując opcje na akcje uzyskał prawo do nabycia i zbycia akcji. Należy jednak przyjąć, że realizacja prawa wynikającego z opcji polegała na uzyskaniu dochodu ze sprzedaży akcji, który podlega opodatkowaniu. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji na podstawie otrzymanych opcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu. Nieodpłatne nabycie akcji w wyniku realizacji opcji oznacza niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, których przecież podatnik nie ponosi. Obowiązujące przepisy nie pozwalają w takiej sytuacji ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w ramach opcji, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Skoro więc koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, a więc realizacji opcji na akcje, lecz w chwili zbycia akcji.
Wykładnia dokonana przez skarżący organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach przedstawionego przez Podatnika programu, byłby dwukrotnie opodatkowany: po raz pierwszy w momencie ich nabycia w wyniku realizacji opcji na akcje, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Taka interpretacja prawa nie zasługuje na uwzględnienie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1724/14, z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1811/14, z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2902/14).
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ten pogląd na gruncie niniejszej sprawy, a tym samym nie zgadza się ze stanowiskiem podnoszonym przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej i w skardze kasacyjnej. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby bowiem art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (vide wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie zgodna z Konstytucją wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej. W rozpoznawanej sprawie Podatnik będąc beneficjentem programu nie mógł uzyskać innych korzyści z tytułu nabycia akcji (np. prawa do dywidendy) niż osiągnięcie dochodu z ich sprzedaży. Należało zatem przyjąć, że realizacja praw wynikających z opcji polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu dopiero w momencie sprzedaży tych akcji.
Sąd pierwszej instancji, choć nie powołał się bezpośrednio na treść art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i nie wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie ma w konsekwencji przyjętego stanowiska zastosowania w niniejszej sprawie, to jednak wyraźnie stwierdził, że na tle stanu faktycznego tej sprawy – dotyczącej programu nabycia opcji na akcje - przyjmuje ugruntowany w orzecznictwie pogląd dotyczący programu nabycia akcji, który znajduje zastosowanie również w odniesieniu do nabycia opcji na akcje. Pogląd ten, zaprezentowany powyżej, zmierza bowiem do uniknięcia podwójnego opodatkowania poprzez opodatkowanie jedynie samego zbycia akcji stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., na co wszak wskazywał Sąd pierwszej instancji. Brak precyzji w wyrażeniu tego stanowiska przez WSA, nie daje jednak podstaw do uwzględnienia przez Sąd kasacyjny zarzutów naruszenia prawa materialnego stawianych przez autora skargi kasacyjnej.
IV.2. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA jedynie przyjął na gruncie tej sprawy dotyczącej nabycia opcji na akcje stanowisko orzecznictwa dotyczącego spraw odnoszących się do nabycia akcji. Organ nie wykazał jednak w skardze kasacyjnej, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być więc postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Jeżeli zagadnienie prawne powstałe na gruncie konkretnej sprawy, zostało przez sąd rozstrzygnięte zgodnie z prawem, to trudno uznać, aby sam fakt, że zostało ono zbyt ogólnie wyjaśnione lub że powołano zbyt ubogą argumentację, determinował odmienny kierunek orzeczenia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W świetle zaś art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie pominął w swych rozważaniach sam art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., którego naruszenie zostało podniesione w skardze, jednak nie zmienia to faktu, że powołana przez WSA argumentacja dotyczy również art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., chodzi mianowicie o unikanie podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji ta właśnie ocena prawna winna być podstawą dalszych działań organu interpretacyjnego w związku z treścią uzasadnienia wyroku. Niewątpliwie więc – z uwagi na niefortunne uproszczenie, jakim posłużył się Sąd pierwszej instancji – doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.
IV.3. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, jakoby błędem WSA było wytknięcie organowi braku odniesienia się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach sądowych i interpretacjach indywidualnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) zobowiązany jest uwzględnić w tej ocenie orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE, jako argument służący zachowaniu jednolitości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Co prawda konieczność taka wynika z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do interpretacji ogólnych, a obecnie i do objaśnień podatkowych, ale oczywistym jest, że nie jest możliwe zapewnienie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, jeżeli instrumenty temu celowi służące, takie jak uwzględnienie orzecznictwa sądów, nie będą również stosowane przez organ interpretujący przy dokonywaniu interpretacji indywidualnych. Trudno sobie wyobrazić prawidłowe stosowanie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bez uwzględnienia zarówno orzecznictwa sądów administracyjnych, ale i samych interpretacji indywidualnych. Ideą wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisów umożliwiających występowanie przez zainteresowanych o wydanie interpretacji indywidualnych było właśnie ujednolicenie stosowania prawa podatkowego. Nie chodzi przy tym o to – jak sugeruje autor skargi kasacyjnej - aby organ interpretujący był związany stanowiskiem wyrażonym np. w konkretnym wyroku sądu, ale o uwzględnienie, że wnioskodawca powołując się na konkretne orzeczenie wydane w innej sprawie, podziela wyrażone w nim poglądy i powołuje je jako własne również w stosunku do swojej sytuacji. Nie ma więc podstaw, aby uwzględnić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów postępowania.
IV.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).