II FSK 1234/05

II FSK 1234/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska - Nowacka
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Umorzenie postępowania
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 156/05 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 121 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Dla skutecznego uprawdopodobnienia wpływu uchybienia przepisom postępowania podatkowego o jakich mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 121 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegającego na nieudzielaniu podatnikowi w postępowaniu toczącym się w 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego pouczenia o możliwości złożenia wniosku o rozłożenie na raty lub odroczenie zapłaty zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją, niewystarczające jest wykazanie, że taki wniosek podatnik by złożył, lecz wykazanie przesłanek faktycznych i prawnych, które uprawdopodobniałyby w stopniu graniczącym z pewnością, że mimo uznaniowego charakteru tych decyzji mógłby on zostać pozytywnie rozpatrzony.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariana S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 156/05 w sprawie ze skargi Mariana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mariana S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 156/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mariana S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.
Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 23 kwietnia 2004 r., (...) umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne oraz stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 19 listopada 2002 r., (...), określającej warunki restrukturyzacji i ustalającej opłatę restrukturyzacyjną. Wskazał, że wnioskiem z dnia 22 października 2002 r. skarżący wystąpił o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres IV-XII.1995 r., I-XII.1996 r., X.1997 r., III-IX.1998 r., I-XII.1999 r., I-XII.2000 r., I-XII.2001 r. i I-XI.2002 r. w łącznej kwocie 420.084,70 zł wraz z odsetkami oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za XI 1999 r. w kwocie 701 zł i za 2001 r. w kwocie 8.154,39 zł wraz z odsetkami. Jednocześnie skarżący wystąpił o rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej.
2. Decyzją z dnia 19 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy W.-B. objął postępowaniem restrukturyzacyjnym znane na dzień 30 czerwca 2002 r. należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, a także ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15% należności głównej, tj. kwocie 64.335.90 zł, której płatność, decyzją Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 28 listopada 2002 r., została rozłożona na 11 rat. Następnie, z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji - skarżący posiadał na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym - Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. decyzją z dnia 23 kwietnia 2004 r. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne oraz stwierdził wygaśnięcie decyzji określającej warunki restrukturyzacji.
3. Od powyższej decyzji skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - złożył odwołanie domagając się jej uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego. a w szczególności art. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, a także art. 121 par. 2, art. 124, art. 180 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., poprzez ich błędną interpretację. Stwierdził, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był fakt zapłacenia przez skarżącego z jednodniowym opóźnieniem czwartej raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz posiadanie innych zaległości podatkowych nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, a przecież działanie organów podatkowych nie powinno koncentrować się na wynajdywaniu okoliczności uzasadniających odmowę pozytywnych rozstrzygnięć lub anulowanie już tych podjętych. Wskazał również na trudne warunki rynkowe, w tym nieprzewidziane podwyżki podstawowych surowców zużywanych do wytwarzania wyrobów przez skarżącego, który mimo tego podejmował działania w celu zachowania konkurencyjności i wyjścia z kłopotów finansowych.
Pełnomocnik podatnika podniósł, że podczas rozmowy z urzędnikiem prowadzącym postępowanie restrukturyzacyjne Marian S. został poinformowany o toczącym się postępowaniu mającym na celu umorzenie procesu restrukturyzacyjnego, ze względu na istnienie zaległości podatkowych. Na pytanie o sposób rozwiązania zaistniałej sytuacji usłyszał, że została już podjęta decyzja o zakończeniu restrukturyzacji, która czeka tylko na podpis Naczelnika. Działanie to stanowi naruszenie zasady udzielania pomocy prawnej stronom postępowania, określonej w art. 121 par. 2 ord. pod. Stwierdził, że przepis ten nakłada obowiązek udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, a w niniejszej sprawie miało miejsce udzielenie skarżącemu błędnej i niewyczerpującej informacji, gdyż nie został on poinformowany o możliwości ubiegania się o rozłożenie na raty zaległości podatkowych lub też o odroczenie ich płatności. Ponadto lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi oczywiste naruszenie przepisów art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4 i art. 124 ord. pod.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 listopada 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, przytaczając i omawiając przepisy ustawy o restrukturyzacji. Stwierdził, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż skarżący na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji posiadał nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2004 r. w wysokości 5.176,74 zł, za grudzień 2003 r. w wysokości 7.384,90 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2003 r. do lutego 2004 r. w kwocie 46.080,60 zł. Nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżący nie ubiegał się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie został poinformowany o takiej możliwości i zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy wynika, iż skarżący nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym z listami zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją. W 2003 r. korzystał on z rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług.
W ocenie organu podatkowego, z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że o wydaniu tej decyzji zdecydował fakt posiadania zaległości podatkowych nieobjętych decyzją ratalną ani postępowaniem restrukturyzacyjnym. Stwierdził, że ustawa o restrukturyzacji stworzyła skarżącemu szansę na oddłużenie, jednakże ze względu na niespełnienie warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 organ I instancji nie mógł wydać innej decyzji niż o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, a zaskarżona decyzja nie należy do kategorii decyzji uznaniowych.
5. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121 ord. pod., powtarzając zarzuty dotyczące niepoinformowania skarżącego przez organ podatkowy, przed wydaniem decyzji o możliwości ubiegania się o rozłożenie na raty lub odroczenia płatności zaległości podatkowych nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, co ze względu na treść art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wydanego w sprawie postępowania restrukturyzacyjnego i tym samym stanowiło naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz udzielania pomocy prawnej stronom postępowania. Przytoczył również liczne tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, w których wskazywano na szczególne obowiązki organów podatkowych wynikające z treści przepisu art. 121 ord. pod oraz zwrócił uwagę na treść regulacji zawartych w art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, dotyczącego powinności urzędników.
6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.
7. Pismem z dnia 9 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a poinformowany o tym organ podatkowy nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.
8. Sąd I instancji - oddalając skargę - w trybie postępowania uproszczonego powołał się na treść art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji i zważył, że w niniejszej sprawie skarżący posiadał zaległości podatkowe nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmujące okres trzech miesięcy, tj. grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r., a także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług odnoszące się do kolejnych, następujących po sobie miesięcy od września 2003 r. do lutego 2004 r., a skarżący nie kwestionuje faktu istnienia tych zaległości. Stwierdził, że w związku z powyższym organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego wydając, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Nie jest więc również uzasadniony zarzut błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji. Wskazał, że pomijając częściowo mylne wskazanie przepisu, gdyż art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji nie ma pkt 3, pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wyjaśnił i nie uzasadnił, na czym polegać by miało błędne zinterpretowanie tego przepisu przez organy podatkowe.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. Sąd stwierdził, że wynikająca z art. 121 par. 2 ogólna zasada postępowania określana jest, zgodnie z treścią tego przepisu, jako zasada udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, a nie jak to nazywa pełnomocnik skarżącego - zasada udzielania pomocy prawnej stronom. Wskazał, że udzielanie pomocy prawnej nie daje się pogodzić z rolą organu podatkowego w postępowaniu i relacjami ze stronami postępowania, a ponadto jest pojęciem o odmiennym i szerszym znaczeniu, niż użyte w powyższym przepisie sformułowanie stanowiące o obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Zgodził się z ogólną wymową przytaczanych w uzasadnieniu skargi tez, że ogólne zasady postępowania podatkowego nie mogą być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjne postulaty wobec organów, lecz jako normy, których zastosowanie ma konkretny wymiar, jak również, że zasada obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego powinna być odczytywana w powiązaniu z innymi zasadami ogólnymi, w tym zwłaszcza z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i nie ma podstaw, aby zakres stosowania tej zasady był interpretowany w sposób zawężający.
Stwierdził jednak, że obowiązek informacyjny spoczywający na organach podatkowych nie jest nieograniczony i nie może być traktowany w każdej sytuacji jako usprawiedliwienie i wytłumaczenie zaniedbań strony postępowania w realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podniósł, że preferencyjne, odbiegające od normalnych zasad, możliwości jakie stwarzała epizodyczna ustawa o restrukturyzacji nie były jednak bezwarunkowe, gdyż poza koniecznością spełnienia określonych wymogów wstępnych, od których uzależnione było samo objęcie danego przedsiębiorcy postępowaniem restrukturyzacyjnym, po otrzymaniu już decyzji o warunkach restrukturyzacji, dla pomyślnego jej zakończenia, objawiającego się wydaniem decyzji o umorzeniu podlegających restrukturyzacji należności, konieczne było uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej oraz nieposiadanie w momencie wydawania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego zaległości podatkowych nieobjętych tym postępowaniom.
W ocenie Sądu, trudno założyć, aby warunki te nie były znane skarżącemu, gdyż wynikały one nie tylko z przepisów ustawy, ale zamieszczone także zostały w pouczeniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, a od przedsiębiorców należy oczekiwać szczególnej staranności w wypełnianiu warunków restrukturyzacji oraz dbałości o swój interes, objawiającej się choćby w rozeznaniu, co do podstawowych uregulowań zawartych w ustawie o restrukturyzacji. Stwierdził, że samo przystąpienie do procesu restrukturyzacji wymagało takiego rozeznania, bo inaczej nie byłoby możliwe spełnienie jego warunków wstępnych. Podniósł, że kłopoty finansowe mogły być spowodowane okolicznościami niezależnymi od skarżącego i wynikającymi z uwarunkowań rynkowych, jednak nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości powstały na przestrzeni kilku miesięcy, a nie tuż przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.
Zdaniem Sądu, dla oceny obowiązków informacyjnych organów podatkowych nie pozostaje bez znaczenia, że skarżący korzystał już wielokrotnie z instytucji rozłożenia na raty zapłaty określonych należności, a w tej sytuacji nie było przeszkód, aby skarżący już wcześniej wystąpił z takim wnioskiem odnośnie następnych zaległości i to niezależnie od pouczenia go o takiej możliwości przez organ podatkowy. Nie uznał, że na organie podatkowym ciążył wynikający z art. 121 par. 2 ord. pod. obowiązek, pouczenia z urzędu skarżącego w sytuacji powstania u niego zaległości podatkowych, o treści art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji oraz o możliwości wystąpienia przez niego z wnioskiem o odroczenie lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości.
Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę datę doręczenia skarżącemu decyzji o warunkach restrukturyzacji, z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji wynikał obowiązek wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r. Wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji uznanie warunku nieposiadania zaległości dotyczyło sytuacji rozłożenia na raty lub odroczenia terminu zapłaty należności nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym przed dniem wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nawet wystąpienie podatnika na kilka dni przed wydaniem takiej decyzji, z wnioskiem odroczenie lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, nie powodowało skutku w postaci spełnienia przesłanek określonych w powyższym przepisie. Oznacza to, że jeżeli skarżący z takim wnioskiem, w stosownym czasie nie wystąpił, to nie można uznać, iż niepoinformowanie go przez organ podatkowy na etapie zapoznawania z materiałem dowodowym zebranym w sprawie stanowiło naruszenie omawianych wyżej zasad postępowania w stopniu, który nakazywałby uznanie zaskarżonej decyzji za wydaną z naruszeniem prawa, skutkującym koniecznością jej uchylenia.
9. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:
a/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 135 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegłszy uchybień, jakich w zakresie art. 121 par. 2 ord. pod. dopuściły się organy podatkowe, nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa i nie uchylił zaskarżonego aktu,
b/ naruszenie art. 7 Konstytucji RP.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że niedopuszczalne jest utrzymanie w mocy decyzji, jeśli w postępowaniu wykazano naruszenie przez organ podatkowy zasady udzielania pomocy prawnej stronom postępowania, wynikającej z art. 121 par. 2 ord. pod., a polegające na wprowadzeniu podatnika w błąd przez urzędnika urzędu skarbowego. Powtórzył przedstawiane wcześniej argumenty odnośnie niepoinformowania podatnika o możliwości ubiegania się o rozłożenie na raty lub o odroczenie płatności posiadanych zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją, /opierając się na założeniu, że są one mu znane z poprzednich postępowań/ oraz o skutkach prawnych wynikających z art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji.
Podniósł, że skarżący działał w zaufaniu do organów podatkowych, czego skutkiem było wystąpienie negatywnych konsekwencji w postaci wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Wskazał, że organy podatkowe obu instancji ignorowały nie tylko sam fakt naruszenia zasady udzielania pomocy prawnej stronom postępowania poprzez świadome wprowadzenie podatnika w błąd, ale przede wszystkim nie odnosząc się do jego oczywistego wpływu na późniejszą sytuację strony.
Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do głównego zarzutu skargi, czyli do wprowadzenia w błąd podatnika poprzez udzielenie fałszywej informacji o braku środków mogących zapobiec umorzeniu procesu restrukturyzacji oraz wpływu tego zdarzenia na jego dalszą sytuację. Pominął fakt, że organ podatkowy pozbawił go prawa do obrony, wprowadzając w błąd co do bezcelowości podejmowania jakichkolwiek działań w postaci chociażby zaciągnięcia porady u doradcy podatkowego. Nie dostrzegł też uchybień, jakie w zakresie art. 121 par. 2 ord. pod. popełniły organy podatkowe, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zaskarżony wyrok, poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, rażąco naruszył prawo, sanując naruszenie prawa przez organy podatkowe, co oznacza, że ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd orzekając wbrew żądaniom skargi wykroczył poza granice, jakie wyznacza mu art. 7 Konstytucji RP, a wpływ tego naruszenia na wynik postępowania polega na tym, że nie stosując środków przewidzianych w art. 135 p.p.s.a. wydał orzeczenie sprzeczne z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
10. Skarga kasacyjna stosownie do art. 176, art. 174 i art. 183 p.p.s.a. jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym do pisma procesowego w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymogom materialnym. Przedstawiona w niniejszej sprawie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skarga kasacyjna zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 Konstytucji RP /pkt 2 petitum/ przez to, że Sąd nie stosując środków przewidzianych w art. 135 p.p.s.a. wydał sprzeczne z prawem orzeczenie. Z art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wynika więc z niego obowiązek Sądu zastosowania środków prawnych do aktów lub czynności podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co oznacza zarówno te postępowania, które dotyczą trybu pierwszej jak i drugiej instancji, jak i postępowań należących do trybów nadzwyczajnych. Z ustaleń faktycznych sprawy nie wynika, by sprawa miała aspekt rozpoznania jej w trybie nadzwyczajnym, a tylko w trybie głównym. Wprawdzie w sprawie została wydana decyzja z dnia 19 listopada 2002 r. (...) określająca warunki restrukturyzacji i ustalająca opłatę restrukturyzacyjną, co do której skarżący także zarzucał brak udzielenia mu informacji o możliwości złożenia wniosku o rozłożenie na raty lub odroczenia zapłaty zaległości podatkowej dla spełnienia warunku braku zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji /art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o restrukturyzacji/, to z uwagi na różny przedmiot, a więc brak tożsamości przedmiotowej /restrukturyzacja i umorzenie postępowania/ nie można uznać by była to decyzja wydana w granicach danej sprawy. W konsekwencji więc trudno przyjąć by decyzja ta mogłaby być objęta rozstrzygnięciem Sądu nawet gdyby on uznał, że została naruszona zasada praworządności poprzez brak pełnego pouczenia. Niewątpliwą przeszkodą w takim rozstrzygnięciu byłby także art. 134 par. 2 p.p.s.a. nakładający na Sąd zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Poza tym zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucając naruszenie art. 7 Konstytucji RP - a więc zasady działania organów publicznych na podstawie i w granicach prawa, powinien był wskazać w czym upatruje naruszenia tej zasady i wskazać postacie tego naruszenia /błędna wykładnia, błędne zastosowanie/. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą bowiem ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych bez podania, kto je naruszy, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób /postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. FSK 363/04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 41/. Poza tym nie sposób zgodzić się z poglądem, by Sąd mógł naruszyć ten przepis w sytuacji, gdy skarżący wnosił o uchylenie obu wydanych w trybie głównym decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 121 par. 2 ord. pod., a Sąd nie stwierdził naruszenia ani tego przepisu ani innych przepisów niewskazanych w skardze.
11. Również nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 2 ord. pod. przez niedostrzeżenie uchybień w zakresie zasady udzielania pomocy prawnej stronom postępowania i wprowadzenie w błąd podatnika w zakresie dopuszczalności złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej lub odroczenia jej płatności. Nietrafność zarzutu polega na tym, że po pierwsze, Sąd pierwszej instancji dostrzegł, iż pouczenie zawarte w decyzji restrukturyzacyjnej zawierało pouczenie o konieczności spełnienia warunku braku zaległości podatkowej w chwili zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego oraz o konieczności uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej, a po drugie także, iż nie zawierało ono pouczenia, iż warunek braku zaległości podatkowej jest spełniony także wówczas, gdy nieobjęte restrukturyzacją zaległości podatkowe zostały rozłożone na raty lub gdy ich płatność została odroczona /art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji/. Uznał jednakże - zresztą trafnie, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podkreślając, że te instytucje prawne były podatnikowi doskonale znane, albowiem wielokrotnie z nich korzystał i nie było przeszkód by wcześniej wystąpił ze stosownym wnioskiem i to niezależnie od braku pouczenia. Poza tym trafnie Sąd podkreślił, że w przepisie art. 121 par. 2 ord. pod. jest mowa o udzieleniu niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a nie pomocy prawnej czego żądał podatnik.
Jednakże w związku z zarzutami skargi kasacyjnej należy zauważyć, że przepis art. 121 par. 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji o restrukturyzacji z dnia 19 listopada 2002 r. nie zobowiązywał organu podatkowego do udzielania informacji z urzędu lecz na wniosek strony. Po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego a przed wszczęciem postępowania o umorzenie tego postępowania organy podatkowe nie miały obowiązku udzielania informacji skoro nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe w tym zakresie. Zmiana przepisu i wykreślenie z niego wyrażenia "na wniosek" nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. /art. 1 pkt 99 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i zgodnie z art. 22 par. 1 tej ustawy nowe brzmienie tego przepisu art. 121 par. 2 ord. pod. miało zastosowanie także i do spraw będących w toku. Gdyby założyć - jak przyjął i rozważał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek udzielenia informacji mógł być zrealizowany także w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego to niewątpliwym jest, że nawet wystąpienie podatnika na kilka dni przez wydaniem decyzji /kiedy uzyskał informację od urzędnika/ z wnioskiem i tak nie mogłoby przynieść oczekiwanego skutku.
Podkreślenia wymaga tu bowiem ta okoliczność, że przepis art. 121 par. 2 ord. pod. jest przepisem postępowania podatkowego i do jego naruszenia w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez Sąd mogłoby dojść tylko wówczas gdyby skarżący wykazał, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uprawdopodobnieniem należałoby wówczas objąć nie tylko ten fakt, że pouczony podatnik złożyłby stosowny wniosek, lecz z uwagi na uznaniowy charakter decyzji, także przesłanki faktyczne i prawne wskazujące na prawdopodobieństwo jego uwzględnienia przez organ podatkowy. Takich przesłanek skarżący w toku postępowania o umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego nie wskazywał.
12. W konsekwencji więc należało wyrazić pogląd, że dla skutecznego uprawdopodobnienia wpływu uchybienia przepisom postępowania podatkowego o jakich mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 2 ord. pod. polegającego na nieudzielaniu podatnikowi w postępowaniu toczącym się w 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego pouczenia o możliwości złożenia wniosku o rozłożenie na raty lub odroczenie zapłaty zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją, niewystarczające jest wykazanie, że taki wniosek podatnik by złożył, lecz wykazanie przesłanek faktycznych i prawnych, które uprawdopodobniałyby w stopniu graniczącym z pewnością, że mimo uznaniowego charakteru tych decyzji mógłby on zostać pozytywnie rozpatrzony.
13. W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ uznając, że stanowi je zwrot wynagrodzenia pełnomocnika organu w kwocie 180 zł.