II FSK 1231/22

II FSK 1231/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1121/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2180
art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1121/21 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1121/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 czerwca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z "art. 258 § pkt 1" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), których niezastosowanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zastosowanie wyżej wskazanych norm prowadzi do uznania, że postępowanie w sprawie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za 2017 r. stało się bezprzedmiotowe;
2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 69 § 2 w zw. z art. 208 § 1, w zw. z "art. 258 § pkt 1" Ordynacji podatkowej, których niezastosowanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zastosowanie wyżej wskazanych norm prowadzi do uznania, że wydanie decyzji w niniejszej sprawie pozostaje bezprzedmiotowe w konsekwencji nastania terminu przedawnienia dla wydania decyzji podatkowej na zasadach ogólnych za 2017 r. jako następstwo wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej;
3) niewłaściwym zastosowaniu art. 153 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od oceny prawnej okoliczności istotnych dla wydania rozstrzygnięcia, a która to nie pozostawała w sprzeczności z uprzednimi ustaleniami (oceną prawną) dokonaną przez Sąd orzekający już w sprawie, w szczególności poprzez pominięcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na brak możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącego na zasadach ogólnych (z uwagi na nastanie terminu przedawnienia do wydania decyzji);
II) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 36 ust. 1-9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", przez jego błędną wykładnię, a to wydanie wyroku w oparciu o kryteria nieobjęte treścią tego przepisu, które zostały wykoncypowane z niewiadomego źródła, czym doprowadziły do powstania nieważności postępowania;
2) art. 23 ust. 1-1a oraz art. 25 ust. 1 - 9 u.z.p.d., przez błędną wykładnię, a to uznanie, że w katalogach wskazanych w tych przepisach znajduje się podstawa do wydania skarżonych decyzji;
3) art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, przez błędne niezastosowanie reguły wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, działania w granicach prawa oraz zasady równości obywateli względem administracji publicznej w postaci nieuwzględnienia, że sytuacja obywateli opisana wskazywaną przez Skarżącego wcześniej organowi interpretacją podatkową jest identyczna z sytuacją Skarżącego.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.
Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Przechodząc do meritum sporu należy jeszcze wyjaśnić, że karta podatkowa jest prostą formą opodatkowania o bardzo ograniczonych obowiązkach formalnych objętych nią podatników. Z drugiej jednak strony, obowiązują ściśle określone zasady dotyczące zakresu prowadzonej działalności, która może być objęta tą formą opodatkowania oraz bardzo surowe reguły, jeżeli chodzi o cofnięcie uprawnienia do opodatkowania w ramach karty podatkowej, w przypadku naruszenia przez podatnika warunków tego opodatkowania. Cofnięcie to procesowo przyjmuje postać wydawanej przez właściwy organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4 u.z.p.d.). Wspomniana wyżej surowość uregulowań dotyczących cofnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej polega także na tym, że ziszczenie się choćby jednej z przesłanek, przewidzianych w art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4 u.z.p.d., obliguje organ podatkowy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową i w konsekwencji powstanie u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy (art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.). Nie istnieje przy tym żadna hierarchia ważności (doniosłości) tychże przesłanek, ani nie ma miejsca na uznaniowe działanie w tym zakresie ze strony organu podatkowego w zależności od wagi dokonanego przez podatnika naruszenia warunków opodatkowania kartą podatkową. Każde takie naruszenie uzasadnia wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy.
W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii stwierdzenia przez organ podatkowy wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Bezpośrednim powodem takiego rozstrzygnięcia było niedopełnienie przez Skarżącego obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d., tj. o zmianach, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w tym konkretnym przypadku - ustanie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze (art. 27 ust. 5 u.z.p.d.).
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są całkowicie chybione, nie dotyczą istoty spornego zagadnienia i nie korespondują z podanymi przez organy podatkowe faktycznymi i prawnymi powodami oraz podstawą prawną - zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji - wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Powody te zostały precyzyjnie wskazane i wyjaśnione zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji z podaniem stosownych, adekwatnych dla sprawy przepisów procesowych oraz prawa materialnego.
Nie są zatem zasadne zamieszczone w skardze kasacyjnej twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że wyrok został wydany nie na podstawie kryteriów ustawowych, lecz na podstawie "kryteriów wykoncypowanych z niewiadomego źródła", co doprowadziło do powstania nieważności postępowania.
Bezzasadne są sformułowane w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 208 § 1, art. 258 § 1 pkt 1 i art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 i art. 153 P.p.s.a. i dotyczące kwestii bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na "nastanie terminu przedawnienia dla wydania decyzji podatkowej na zasadach ogólnych za 2015 r. jako następstwa wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej."
Z powołanego przez Skarżącego art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd orzeka w granicach sprawy. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej i poprzedzające wydanie tej decyzji postępowanie przed organami podatkowymi. Nie jest natomiast przedmiotem niniejszej sprawy i leży poza jej granicami przyszłe, ewentualne postępowanie dotyczące określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Czynienie rozważań odnośnie do tego drugiego postępowania i jego ewentualnego wyniku, a tym bardziej uzależnianie rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej od możliwych uwarunkowań prawnych dotyczących tego drugiego postępowania jest w sprawie niniejszej bezprzedmiotowe.
Niezależnie od powyższego, powoływany przez Skarżącego przepis, tj. art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej - na którym to przepisie Skarżący opiera cały swój wywód prawny w tym zakresie i w którym to przepisie upatruje przeciwskazania prawnego dla możliwości wydania decyzji podatkowej na zasadach ogólnych, gdyż jego zdaniem, ekspirował już wskazany w tym przepisie termin do wydania tej decyzji - już z tego powodu (obok szeregu innych) nie mógłby znaleźć zastosowania, albowiem dotyczy on (podobnie jak cały art. 69 tej ustawy) decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej, podczas gdy ewentualna decyzja (np. jeżeli podatnik sam nie złoży deklaracji podatkowej) w przedmiocie podatku dochodowego za 2017 r. na zasadach ogólnych, jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Skarżący w latach uprzednich, tj. do 2014 r. (włącznie) korzystał, na mocy art. 27 ust. 5 u.z.p.d., z 80% zniżki w stawce karty podatkowej. Przesłanką korzystania z tej zniżki była, m.in. okoliczność polegająca na zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze. Odpadnięcie tej przesłanki stanowiła niewątpliwie zmianę w stosunku do stanu faktycznego podanego przez Skarżącego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, mającą wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, o której to zmianie mowa jest w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d., który to przepis w zw. z art. 36 ust. 7 tej ustawy ustanawiał obowiązek informacyjny po stronie Skarżącego (obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego, któremu Skarżący uchybił). Przepisy te zostały wskazane zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji, czego jednak Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 36 ust. 1 - 9 u.z.p.d. nie przyjmuje do wiadomości. Trudno jest przy tym zasadnie wymagać od ustawodawcy, aby ten w ustawie w kazuistyczny sposób, określał wszystkie możliwe przypadki zaniedbania obowiązku informacyjnego. Użyte we wspomnianym wyżej art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. sformułowanie "zmiany mające wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej", spełnia wymóg niezbędnej określoności i nie nastręcza w tym konkretnym przypadku wątpliwości interpretacyjnych.
Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 -1a i art. 25 ust. 1 - 9 u.z.p.d., "poprzez uznanie, że w katalogach wskazanych w tych przepisach znajduje się podstawa do wydania skarżonych decyzji". Organy podatkowe nie prezentowały bowiem przypisanego im w tym zarzucie stanowiska i nie upatrywały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej w braku zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Natomiast, jak już wspomniano wcześniej, powodem wydania takiej decyzji było uchybienie przez Skarżącego obowiązkowi informacyjnemu, a bezpośrednią podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.
W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie: art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.
Sam fakt, że autor skargi kasacyjnej wskaże na naruszenie przepisów rangi, konstytucyjnej nie oznacza samo w sobie, że zarzuty te, jak i cała skarga kasacyjna stają się przez to bardziej doniosłe.
Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości określają szczególnie, z tego punktu widzenia, istotne dobra, wymagające ochrony na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególne wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna.
Upatrywanie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów Konstytucji RP w domniemanym istnieniu innej interpretacji indywidualnej zawierającej według Skarżącego odmienne stanowisko, aniżeli wyrażone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jest całkowicie nieuprawnione. Niezależnie od tego, wskazać należy, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniali na czym polegała zasadnicza różnica w stanie faktycznym obu spraw. Natomiast Skarżący nie odnosi się do tych wyjaśnień i nie przyjmując ich do wiadomości powtarza swoje stanowisko wyrażone w tej mierze w swoich uprzednich pismach.
W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 tej ustawy, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie trzech zbliżonych do siebie spraw Skarżącego, dotyczących różnych lat podatkowych, tj. 2015, 2016 i 2017 (sygn. akt II FSK 1229/22, II FSK 1230/22 i II FSK 1231/22), w których skargi kasacyjne oparte zostały na tożsamych podstawach kasacyjnych, co rzutowało na nakład pracy niezbędny do sformułowania odpowiedzi na skargi kasacyjne.