II FSK 1230/06

II FSK 1230/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Lasy
Sygn. powiązane
I SA/Ol 117/06 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-05-17
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1, art. 135, art.176, art. 183 par. 1 i 2, art. 185 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 56 poz 679
art. 40 ust. 1 pkt 1
Obwieszczenie Ministra Środowiska z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o lasach.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 336
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 117/06 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa – R. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Skarbu Państwa – R. w O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r. o sygn. I SA/Ol 117/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – po rozpoznaniu skargi Skarbu Państwa –R. w O. (dalej: R.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej: SKO) z dnia 30 grudnia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. – uchylił zaskarżoną decyzję, zasądzając od SKO na rzecz R. kwotę 3.900 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i określając, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 200, art. 205 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.).
2. Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na R. - będącym jednostką organizacyjną w strukturze MON - ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (nadanym przez przepisy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. - Dz. U. Nr 200, poz. 1683), ma inną systematykę wewnętrzną. Odmiennie niż w poprzednim stanie prawnym, w art. 2 uregulowany został zakres przedmiotowy, natomiast w art. 3 zakres podmiotowy podatku. Poczynając od 1 stycznia 2003 r., dla oceny przedmiotu podatku od nieruchomości nie ma potrzeby sięgania do regulacji obowiązku podatkowego w podatku rolnym, czy leśnym. Decydujące znaczenie mają dane z ewidencji gruntów. W poprzednim stanie prawnym, nieprecyzyjna regulacja oraz krzyżowanie się zakresów treści przepisów w ustawie odnoszących się do opodatkowania gruntów, wywoływały wiele wątpliwości interpretacyjnych. Trzeba tu jednak zauważyć, że istniało ugruntowane orzecznictwo NSA, według którego decydujące znaczenie dla opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, miały informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zatem dla stwierdzenia, że w 2003 r. grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tr podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie trzeba było przeprowadzać innego postępowania, w szczególności polegającego na ustaleniu, czy był on związany z gospodarką leśną, a więc mieścił się w definicji lasu określonej w art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r. Nr 56, poz. 679 ze zm.; dalej ustawa o lasach) i tym samym ewentualnie podlegał opodatkowaniu podatkiem leśnym.
W ocenie Sądu I instancji, powstały natomiast uzasadnione wątpliwości co do tego, na której ze stron umowy, w oparciu o którą organy podatkowe obciążyły obowiązkiem podatkowym R., rzeczywiście ten obowiązek ciążył. Według art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, (3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Gdy własność nieruchomości lub obiektów budowlanych przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami są posiadacze, jeżeli posiadanie wynika: (a) z umowy zwartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, (b) lub innego tytułu prawnego, (c) bądź jest bez tytułu prawnego. Art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 2 (w aktualnym brzmieniu) jest odpowiednikiem art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2002. Różnica w stosunku do poprzedniego stanu prawnego polega zasadniczo na zmianie redakcji przepisów oraz rezygnacji z użycia sformułowania "ustanowionego zarządu" obok słów "innego tytułu prawnego", co wydaje się poprawnym zabiegiem legislacyjnym albowiem "zarząd" nieruchomością oczywiście mieści się w pojęciu "innego tytułu prawnego". Ponadto za podatnika w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca uznaje także posiadacza bez tytułu prawnego, niezależnie od tego, że dana nieruchomość wchodzi w skład AWRSP, bądź jest w zarządzie Lasów Państwowych (inaczej w poprzednim stanie prawnym).
Zwrócono uwagę, że na tle art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powstawały wątpliwości co do tego, który posiadacz jest podatnikiem, związane z konkretnymi stanami faktycznymi. Świadczy o tym dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. uchwały składu pięciu sędziów: z dnia 25 czerwca 2001 r., sygn. FPK 4/00, ONSA 2001/4/164; z dnia 26 maja 1997 r., sygn. FPK 6/97, Lex nr 44148). Wbrew poglądowi organów podatkowych – wg Sądu I instancji - znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 20 grudnia 1999 r. między Nadleśniczym Nadleśnictwa D. - działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, a R., nie jest umową zawartą z właścicielem. Lasy Państwowe, jako nie mająca osobowości prawnej państwowa jednostka organizacyjna, jest sama posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Władztwo Lasów Państwowych nad gruntami Skarbu Państwa wynika zaś z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, zgodnie z którym Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu ustanowionego w art. 4 ust. 1 tej ustawy, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. Mają więc inny tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Tylko więc w przypadku zawarcia umowy na zewnątrz, tj. z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, ale posiadającą zdolność prawną (osobowe spółki handlowe) w zakresie zadysponowania nieruchomością, można mówić o tym, że podmioty te posiadają nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Umowy między kierownikami państwowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa, na gruncie prawa cywilnego musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą, a więc za nieważne.
Powołując się na pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów SN (z dnia 14 października 1994 r., sygn. III CZP 16/04; OSNIC 1995/340) stwierdzono, że specyficzny, uwarunkowany interesem publicznym charakter praw majątkowych przysługujących Skarbowi Państwa powoduje, że szereg ustaw szczególnych reguluje wykonywanie uprawnień Skarbu Państwa w stosunku do określonej kategorii mienia. Ustawy te wskazują zakres uprawnień zarządcy w odniesieniu do wyodrębnionego i powierzonego mu mienia oraz skutki podejmowanych przez zarządcę czynności. Wg uregulowań zawartych w rozdziale 6a ustawy o lasach (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od "przeniesienia zarządu" bądź "przekazania w zarząd" innej państwowej jednostce organizacyjnej, o których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem mowa w art. 38 c. Ponadto z art. 40 ust. 4 ustawy o lasach wynika możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych określonych lasów i przekazania w zarząd jednostce organizacyjnej podległej MON. Wg powyższych regulacji prawnych, w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Mogą zatem przenieść na inną państwową jednostkę organizacyjną takie prawo, jakim same dysponują w odniesieniu do mienia Skarbu Państwa. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia, w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o lasach nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych.
W ocenie Sądu I instancji, na skutek zawarcia umowy powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne, z których każda na tych samych nieruchomościach realizuje swoje zadania. Potwierdza to stan faktyczny i przebieg postępowania w sprawie. Wszelkie dane, dokumenty i informacje świadczące w szczególności o prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo na obszarach przekazanych do użytkowania RZI organy podatkowe uzyskały od Nadleśnictwa D. Potwierdza to także dokument zatytułowany "Warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa", stanowiący integralną część umowy. Takie współposiadanie nie powoduje jednak (jak słusznie to stwierdziło SKO) solidarnego obowiązku podatkowego, skoro użyte w u.p.o.l. pojęcia należy wykładać wg reguł prawa cywilnego.
Zauważono, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. FPK 6/99 (ONSA 2000/3/98), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż u.p.o.l. nie definiuje ani "współwłasności" ani "współposiadania". Poszukując znaczenia tych pojęć trzeba zatem sięgnąć do księgi drugiej Kodeksu cywilnego (tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), zawierającej zasadniczą część regulacji prawnej odnoszącej się zarówno do współwłasności, jak i współposiadania. Zaakcentowano, że powołując się na poglądy doktryny, NSA sformułował tezę, iż "przez współposiadanie należy rozumieć jedynie taki stan, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie kilku osób, które władają nią z wolą wykonywania wspólnie przysługującego im prawa".
Podkreślono, że w stanie faktycznym sprawy prawo "współposiadaczy" nie jest wspólne. Nadleśnictwo D. włada bowiem nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu, a R. na mocy umowy zawartej z zarządcą. Stwierdzono w związku z tym, że w orzecznictwie SN "trwały zarząd" (prawo dysponowania nieruchomościami przez państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne wg ustawy o gospodarce nieruchomościami) został uznany za konkretne prawo majątkowe, z reguły podzielne, którym można dysponować, np. w formie umownego przekazania gruntu do współzarządu w określonym udziale przez państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Mimo możliwości wynikającej z art. 40 ust. 4 ustawy o lasach, lasy i inne nieruchomości nie zostały wyłączone z zarządu Lasów Państwowych i przekazane w zarząd jednostce organizacyjnej podległej MON (tu: R.). Omawiana umowa nie jest też umową o przekazanie gruntów do "współzarządu".
Powołano się raz jeszcze na okoliczność, że ustawy szczególne dopuszczają zawieranie między państwowymi (samorządowymi) jednostkami organizacyjnymi umów, np. użytkowania - użyczenia nieruchomości. W tej sytuacji zarówno państwowa jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd, jak i ta, która na mocy umowy z zarządcą stała się posiadaczem części nieruchomości pozostających w zarządzie mieści się w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., gdyż posiada "inny tytuł" do dysponowania nieruchomością niż umowa zawarta z właścicielem.
Zdaniem Sądu I instancji, gdy z mocy ustaw szczególnych za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy, jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w świetle przepisów ustaw regulujących zasady gospodarowania różnymi rodzajami nieruchomości Skarbu Państwa podstawową formą prawną władztwa państwowych jednostek organizacyjnych nad mieniem Skarbu Państwa jest "zarząd" bądź "trwały zarząd". W rozumieniu art. 336 K.c. jest to zatem posiadanie zależne na podstawie innego prawa, niż wcześniej wskazane w tym przepisie ograniczone prawa rzeczowe oraz najem i dzierżawa. Zawieranie umów między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa zasadniczo nie może być rozpatrywane na gruncie K.c., który wszak reguluje stosunki prawne między osobami fizycznymi i prawnymi, a nie wewnątrz osób prawnych.
Ponadto, dążenie ustawodawcy podatkowego do tego by obowiązek podatkowy obciążał ten podmiot, który faktycznie włada nieruchomościami, wynikające z uwzględnienia ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku (tj. założenia, że posiadany majątek przynosi korzyści posiadaczowi), nie ma znaczenia w stosunkach między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa (czy gminy, powiatu, województwa). Każda z nich bowiem wyposażana jest w określone składniki majątku celem wykonywania zadań i funkcji Państwa. Każda jednostka może, a nawet powinna wyzbyć się zarządu nad nieruchomością, która stała się zbędna dla jej celów lub ma służyć celom innej jednostki. Natomiast w stanie faktycznym sprawy uwzględnianie ekonomicznej funkcji podatku wręcz przemawia za tym, że za podatnika należy uznać Nadleśnictwo, a nie R. Nałożenie ustawą o lasach na właścicieli i zarządców lasów zadań w zakresie utrzymania, racjonalnego i zrównoważonego gospodarowania oraz stałego powiększania obszarów leśnych, a także ograniczeń obrotu gruntami leśnymi prowadzi do wniosków, że jedynie zarządca, na podstawie planów urządzenia lasu może czuwać nad prawidłowością zapisów w ewidencji gruntów i budynków (w związku z powiększaniem obszarów zadrzewionych klasyfikacja może się zmieniać nawet w ciągu roku), tylko zarządca może prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym wywiązywać się zatem z obowiązku podatkowego wobec Gminy. Sąd I instancji uznał więc, że zaskarżona decyzja narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.o.l.
3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosło SKO (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr), oddane w użytkowanie jednostkom organizacyjnym MON na poligon wojskowy, nie ciąży na tych jednostkach, lecz spoczywa na wykonujących prawo zarządu jednostkach Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów i ich właściwe zastosowanie prowadzi do wniosków przeciwnych; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo takież uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku nie znajduje oparcia w przepisach prawa obowiązującego w 2003 r. oraz stanie faktycznym sprawy. Zaskarżony wyrok jest przede wszystkim sprzeczny z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakłada on bowiem, że zawarcie umowy użytkowania gruntów nie ma wpływu na zmianę podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wszystkie jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działają w jego imieniu i na jego rzecz, to jednak dopuszczone są one do obrotu prawnego, posiadają plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności, rachunek wyników itp. Mogą także przekazywać władztwo nad majątkiem, a w tym nad nieruchomościami. W konkretnej sprawie jednostka organizacyjna Lasów Państwowych przekazała w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o lasach nieruchomości innej jednostce wchodzącej w skład szeroko rozumianej sfery budżetowej. Strony umowy ustaliły warunki użytkowania, a w tym przewidziały stosowny czynsz. Oczywiste jest, że skutki tej czynności w ostatecznym rozrachunku obciążą de facto Skarb Państwa, to jednak podmiotem odpowiedzialnym za regulowanie zobowiązań podatkowych, składanie deklaracji podatkowych itp., będzie jednostka biorąca grunty w użytkowanie i tylko ona powinna być adresatem decyzji podatkowej. R. jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa na podstawie umowy bądź innego tytułu prawnego, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nie można przecież uznać, że R. nie dysponuje żadnym tytułem umożliwiającym władanie gruntami. Rację ma Sąd I instancji, twierdząc, że na skutek zawarcia umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne. Zakresy posiadania nie mają jednak części wspólnych, a prawa i obowiązki każdej z jednostek są rozbieżne.
Zwrócono uwagę, że w części zaskarżonego wyroku dotyczącej ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku Sąd I instancji jest niekonsekwentny. Najpierw twierdzi, że funkcja ta nie ma znaczenia w stosunkach między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, a następnie stara się uzasadnić właśnie ową funkcją tezę, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na jednostce Lasów Państwowych. Omawiana funkcja ma - zdaniem SKO - walor umożliwiający wskazanie R. jako podatnika podatku od nieruchomości. Oceniając podmiotową stronę sprawy, Sąd w ogóle nie dostrzegł, że grunty przekazane w użytkowanie R. nie są jednolicie kwalifikowane w ewidencji gruntów, a jest to okoliczność niebagatelna i mająca kardynalne znaczenie przy ocenie sprawy. Podkreślono, że poza ramami postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji znalazły się te grunty, które w ewidencji zaliczone zostały do użytków rolnych i użytków leśnych. Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, tj. - zgodnie z terminologią geodezyjną - tereny różne. Stanowią one typowe pola robocze poligonów, na których nie są realizowane jakiekolwiek zadania związane z gospodarowaniem lasami. Z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004 r. wynika, że tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg, itp. Jedynym zatem podmiotem, któremu użytkowanie tych gruntów przynosi pożytki w szerokim tego słowa znaczeniu, jest występująca w sprawie jednostka organizacyjna MON. Z pewnością inaczej rozkłada się pozyskiwanie pożytków z gruntów o charakterze leśnym. Te jednak nie były przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, jako że podlegają one podatkowi leśnemu. Podkreślono także, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na tym, kto osiąga korzyści z nieruchomości, zaś jednostka Lasów Państwowych nie uzyskuje żadnych korzyści z gruntów objętych decyzją podatkową.
Reasumując stwierdzono, że Sąd I instancji na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Wskazane powyżej argumenty uzasadniają twierdzenie o braku podstaw do oparcia wyroku o ten przepis. Prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nakazywała bowiem oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Także zatem z tego względu wyrok dotknięty jest wadą określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, R. (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie z dnia 6 grudnia 2006 r., uzupełniającym powyższą odpowiedź, wniesiono o odrzucenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając zauważono, że skarga kasacyjna została sformułowana w sposób naruszający art. 176 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe przytoczenie podstaw kasacyjnych - podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej, poza wywodami dotyczącymi wykładni i zastosowania powołanych przepisów, zakwestionowano bowiem również ustalony w sprawie stan faktyczny, zarzucając Sądowi I instancji, że nie dostrzegł, iż grunty przekazane w użytkowanie R. nie są jednolicie kwalifikowane w ewidencji gruntów, a jest to okoliczność mająca kardynalne znaczenie. Ponadto podkreślono, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wbrew żądaniu strony skarżącej wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony. Spełnia ona bowiem wymogi szczególne, wymienione w art. 176 P.p.s.a. po spójniku "oraz". W szczególności zawiera w przytoczenie podstaw kasacyjnych – co oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9) – a także ich uzasadnienie. Co zaś się tyczy konstrukcji powołanych w niniejszym środku odwoławczym podstaw zaskarżenia, to jej ewentualna wadliwość, co akcentowano w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę kasacyjną, nie może stanowić podstawy do odrzucenia tego środka odwoławczego. Błędna formuła zarzutów kasacyjnych nie oznacza bowiem tego samego co brak ich przytoczenia. Poprawność konstrukcji podstaw zaskarżenia rzutuje na ich skuteczność. Podlega ona jednak ocenie w toku merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej i w żadnym wypadku ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogą być traktowane jako nie podlegające konwalidacji braki formalne tej skargi.
5.2. Przechodząc zaś do meritum sporu zauważyć należy, że na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się on do zagadnienia związanego z podmiotową stroną obowiązku w podatku od nieruchomości, tj. czy R. był w badanym okresie podatkowym podatnikiem tego podatku. Jedynym bowiem przepisem u.p.o.l. powołanym w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia jest jej art. 3 ust. 1 pkt 4 (wskazany w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.), który w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wymieniał podatników podatku od nieruchomości. Stosownie zaś do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania – w przypadkach określonych w § 2 tego artykułu – w niniejszej sprawie nie występującą (por.: wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zaznaczyć jednak należy, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. II FSK 774/05, Lex nr 187561), a zatem dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów. NSA może korygować omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej.
5.3. Wychodząc z tych założeń zauważyć kolejno trzeba, że ocena czy podmiot spełniał przesłanki pozwalające na uznanie go za podatnika w rozumieniu w.w. przepisu należy do sfery ustaleń faktycznych sprawy, które można podważać jedynie przy pomocy stosownych zarzutów procesowych (podlegających rozpoznaniu w pierwszej kolejności – por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). W tym zaś zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną nie sformułowała natomiast zarzutu kasacyjnego. W tym kontekście niezrozumiałe jest również twierdzenie R., zawarte w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę kasacyjną, że w skardze kasacyjnej zakwestionowano ustalony w sprawie stan faktyczny, jak również, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny.
5.4. Odnosząc się bezpośrednio do kwestii statusu R. jako podatnika w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, (3) użytkownikami wieczystymi gruntów, (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wg ust. 2, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei wg ust. 3, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Wg art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości może więc być również jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że przytoczony przepis nie wymaga aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 K.c. (w przeciwieństwie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc również o posiadaniu zależnym (posiadacz nie włada rzeczą, jak jej właściciel), byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy tym uwaga ta, odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym, jest o tyle istotna, że u.p.o.l. - określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1) - posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z K.c. (por wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. FSK 90/04, ONSAiWSA 2004 nr 3, poz. 62).
Analizując ocenę organów administracji podatkowej co do spełnienia przez skarżącego powyższych przesłanek, Sąd I instancji przyznał, że strona jest posiadaczem (zależnym – nie władającym rzeczą tak jak właściciel) oddanych mu w użytkowanie gruntów, legitymującym się innym tytułem prawnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w postaci umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. Uznał jednakże, że przedmiotowymi gruntami władało także nadal (również jako posiadacz zależny) na mocy z mocy ustawy o lasach Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, sprawujące nad nimi zarząd w imieniu Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 ustawy o lasach – to ustawowe upoważnienie również stanowiło inny tytuł prawny). Władztwo (zarząd) Lasów Państwowych nie zostało przekazane wspomnianą umową skarżącej jednostce organizacyjnej MON, nie była to bowiem umowa określona w art. 38c ustawy o lasach. Zarząd ten nie został też wyłączony przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych i następnie przekazany skarżącemu na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy o lasach. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd (tj. Lasy Państwowe – Nadleśnictwo D.), jak i ta biorąca w użytkowanie na mocy umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach (R.), stały się posiadaczami, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 p.o.l. (dysponującymi innymi jednakże tytułami prawnymi). Zdaniem Sądu I instancji, należało z tego stanu rzeczy wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu w.w. przepisu można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Sąd I instancji dopatrzył się w efekcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organy podatkowe przyjmując, że podatnikiem powinien być R., nie wzięły pod uwagę, iż zarząd nad przedmiotowymi gruntami sprawowały nadal Lasy Państwowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena nie uwzględnia okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą (por. art. 336 K.c. – szerzej E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001; J. Ignatowicz, Prawo Rzeczowe, Warszawa 2000). Do tej instytucji prawa rzeczowego – jak już wyżej wyjaśniono – odwołuje się mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, jakim legitymuje się dany podmiot (tu jednostka organizacyjna Skarbu Państwa), nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że sam brak niewyłączenia na mocy umowy z dnia 20 grudnia 1999 r. zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie był równoznaczny z tym, że Nadleśnictwo D. utrzymało status posiadacza tychże nieruchomości.
Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach, faktycznie władających nieruchomościami. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest tożsame – co wynika wprost z cytowanego przepisu – z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), że obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o lasach. Należy w tym miejscu podkreślić, że wyrażona wyżej ocena pozostaje w zgodzie z istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadania majątku), a więc obciążać powinien tego, kto majątkiem faktycznie włada (por. powołaną w skardze kasacyjnej uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, OTK 1995 nr 1, poz. 6).
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd I instancji zdaje się utożsamiać legitymowanie się stosownym tytułem prawnym do nieruchomości z jej posiadaniem, co jest błędem. Pamiętać natomiast należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., określając podmiotową stronę podatku od nieruchomości, wymaga m.in. aby dana jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej była posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc faktycznie nią władała.
Na zakończenie tej części uzasadnienia przypomnieć należy, że w omówionym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiedział (w analogicznych sprawach stron) w wyrokach z dnia 29 czerwca 2006 r. (sygn. II FSK 842/05 oraz 1505 do 1510/05), prezentując stanowisko w dużej mierze zbieżne z obecnie wyrażonym.
Argumentację wnoszącego skargę kasacyjną, związaną z podleganiem podatkowi od nieruchomości obszarów uwzględnionych przez organy administracji publicznej w podstawie opodatkowania, a więc dotykającą kwestii przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), należało pozostawić bez komentarza. Sąd I instancji w ogóle się nad tym zagadnieniem nie zajmował (wbrew wywodom odpowiedzi na skargę kasacyjną), a skarżący organ nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (względnie art. 141 § 4 tej ustawy), wobec czego NSA nie mógł się do tej kwestii odnieść. Należy tu jednak zaznaczyć, że poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w powyższym zakresie Sąd I instancji nie będzie mógł badać w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W związku z tym WSA w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować 0postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05, Lex nr 238489).
5.5. Z tych względów – uznając zarzuty i wnioski niniejszej skargi kasacyjnej za uzasadnione – orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.