II FSK 1228/24

II FSK 1228/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Alicja Polańska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 975/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-04-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 15a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Tezy
Stosowanie przez podatnika rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) oznacza to, że podatnik zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wyklucza to równocześnie stosowanie na zasadzie analogii rozwiązań dotyczących rozliczenia w rachunku podatkowym różnic kursowych na podstawie regulacji wynikającej art. 15a tej ustawy, a więc na modelu podatkowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 975/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.195.2023.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2024 r., I SA/Wr 975/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi C. [...] S.A. z siedzibą we W. (dalej: "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz zasądził do na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do określenia skutków na gruncie prawa podatkowego rozpoznania ujemnych różnic kursowych w księgach rachunkowych w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu, celem aktualizacji wartości bilansowej (tj. wyceny) należności związanych z umowami kredytów/aneksami. W tak zarysowanym sporze sąd przyznał rację skarżącej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktualnym stanie prawnym podatnicy uzyskali prawo wyboru metody obliczania dla celów podatkowych różnic kursowych pomiędzy tzw. metodą podatkową (art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.'") i rachunkową (art. 9b ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Z przepisów prawa podatkowego wynika, że jeśli przeprowadzona przez podatnika korekta różnic kursowych prowadzi do bilansowego zmniejszenia aktywów, a zatem jako ujęta w rachunku bilansowym stanowi różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości, to wówczas uzyska on prawo do ujęcia ujemnych różnic kursowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skutek w prawie bilansowym będzie miał zatem znaczenie także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie strona nie ubiegała się o interpretację indywidualną dotyczącą prawidłowości kwalifikowania ujemnych różnic kursowych wedle metody rachunkowej pod względem zasad i metodologii wynikającej z przepisów o rachunkowości, a jedynie o potwierdzenie proponowanej wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p., w ocenie sądu pierwszej instancji, organ niezasadnie objął postępowaniem interpretacyjnym przepisy ustawy o rachunkowości. Jak również błędnie oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych wykraczających poza zakres zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. przyjął, że strona stosuje przepisy ustawy o rachunkowości, a nie, jak wskazuje strona, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej w skrócie CBOSA).
3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż w realiach niniejszej sprawy ujemna korekta różnic kursowych, ujęta w rachunku bilansowym, w świetle przepisów o rachunkowości, stanowić będzie podstawę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.
W ocenie organu nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązania stron umów, skarżącej i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz) - co potwierdza także sama skarżąca - a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Unieważnienie umowy kredytowej/aneksu oznacza, że skarżąca nie ma już aktywów w postaci należności od klienta z tytułu umowy kredytowej/aneksu. Tym samym nie może dokonać ich bilansowej wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny. W konsekwencji niespełniona zostaje przesłanka zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów podatkowych określona w art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie przez sąd l instancji skargi skarżącej i uchylenie interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez sąd, iż organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia ww. przepisów o.p. poprzez objęcie postępowaniem interpretacyjnym przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), podczas gdy w ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzależniające sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego od interpretacji przepisów o rachunkowości, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu na ustaleniach faktycznych wykraczających poza zakres zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. przyjęcia że skarżąca stosuje przepisy ustawy o rachunkowości, co skutkowało w ocenie sądu dokonaniem przez organ nieuzasadnionej interpretacji przepisów tej ustawy na potrzeby wydania rozstrzygnięcia.
Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r., pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 p.p.s.a.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.
4.2. W skardze kasacyjnej organu kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu dotyczącego możliwości zastosowania art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym ujemnych różnic kursowych.
W rozpoznawanej sprawie strona przedstawiając zgodnie z art. 14b § 3 o.p. własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wynikającego ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest uprawniona do stosowania rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że skarżący zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Stanowisko przeciwne organu interpretacyjnego opiera się na stwierdzeniu, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym unieważnienie umowy kredytowej/aneksu oznacza, iż strona nie ma już aktywów w postaci należności od klienta z tytułu umowy kredytowej/aneksu. Tym samym nie może dokonać ich bilansowej wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny. Niespełniona jest zatem wskazywana przez skarżący bank przesłanka zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów podatkowych, określona w art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.
W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji rozstrzygając przedstawione zagadnienie sporne na tle wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przyznał rację ocenie prawnej przedstawionej przez stronę. Wyjaśniono, że w przypadku ustalania różnic kursowych według metody rachunkowej, różnicami kursowymi dla celów podatkowych mogą być również różnice powstałe od pozycji, które są podatkowo neutralne, nie kreując zasadniczo przychodów ani kosztów podatkowych. Unormowanie zawarte w art. 9b u.p.d.o.p. wprowadza więc samodzielnie pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 tej ustawy. Katalog zdarzeń powodujących powstawanie dla celów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest więc szerszy niż wynikający z metody podatkowej, obejmując również pozycje niezrealizowane (otwarte), tj. pozycje jedynie naliczone, powstające w wyniku wyceny
Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej organu w tym sporze należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.
4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku nie mogły doprowadzić podnoszone w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p., co ostatecznie przesądzało o wyniku sprawy. Wbrew tym zarzutom wykładnia oraz ocena zastosowania przez sąd pierwszej instancji tych przepisów do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego jest prawidłowa.
Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w powołanych przepisach art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadzona została możliwość ustalania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych przy zastosowaniu metody rachunkowej. Zgodnie z treścią tych przepisów podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie (art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2). Z kolei według art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Potwierdzeniem dopuszczalności uwzględniania w rozliczeniu podatkowym różnic kursowych według metody rachunkowej są również nie wymienione w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 9b ust. 1 – 5 tej ustawy określające zasady wyboru, stosowania oraz rezygnacji przez podatnika z tej metody.
Regulacje te wprowadzone zostały od 1 stycznia 2007 r. (por. art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589). Na ich podstawie podatnicy uzyskali prawo wyboru metody obliczania dla celów podatkowych różnic kursowych pomiędzy tzw. podatkową (art. 15a u.p.d.o.p.) i bilansową (art. 9b ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 tej ustawy). Wprowadzono możliwość ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi według przepisów prawa bilansowego. Podatnicy, których sprawozdania finansowe będą, w okresie stosowania metody ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości, badane przez uprawnione podmioty, będą mogli według swego wyboru rozliczyć różnice kursowe na zasadach, jakie stosują zgodnie z przepisami o rachunkowości, bądź też na zasadach określonych w ustawie (por. uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej Sejm RP V kadencji druk nr 733). Dla przypomnienia do końca 2006 r. prawo podatkowe przewidywało, że wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego mogą mieć jedynie zrealizowane różnice kursowe. Poprzez odesłanie przy ustalaniu różnic kursowych w ustawie podatkowej począwszy od 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe mogą dotyczyć także wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, na co wskazują zarówno odesłanie do przepisów o rachunkowości z wprowadzonego art. 9b ust. 1 pkt 2, jak i wyraźne brzmienie dodanego art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. mówiące wprost o różnicach kursowych wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego.
4.4. Przepisy o rachunkowości, do których odsyła art. 9b ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. to przede wszystkim ustawa o rachunkowości, ale i także MSR, do których odsyła jej art. 2 ust. 3. Przepis ten stanowi, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zapis ten oznacza pierwszeństwo stosowania w dziedzinie rachunkowości przepisów MSR, które także poprzez odesłania zwrotne rozciąga się również na prawo podatkowe, jeżeli podatnicy dokonają wyboru metody rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Należy zauważyć, że w odniesieniu do zasad wyceny składników bilansowych aktywów i pasywów w zakresie różnic kursowych, zarówno przepisy podatkowe (art. 9b ust. 1 pkt 2), jak i przepisy prawa bilansowego (art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości) posługują się pojęciem "wyrażone w walutach obcych" nie precyzując ich ani w sposób opisowy, ani definicjami legalnymi. Wymaga podkreślenia, iż zupełnie inna redakcja zawarta została w paragrafie 20 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości MSR 21 - Skutki zmian kursów wymiany walut obcych stanowiącego załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1725/2003 z dnia 29 września 2003 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. U. UE L 03.261.1 ze zm.; dalej MSR 21), który stanowi, że transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej. Z kolei paragraf 23 lit.a MSR 21 stanowi, że na każdy dzień bilansowy pozycje pieniężne w walucie obcej powinny być przeliczane przy zastosowaniu kursu zamknięcia.
Nie budzi zatem wątpliwości, że zasady przeliczania walut obcych i ustalania różnic kursowych przewidziane przez ustawę o rachunkowości i inne przepisy, do których odsyła ten ostatni akt prawny często nie pokrywają się z zasadami określonymi w ustawie podatkowej. Należy jedynie zauważyć, że różnice kursowe mogą być zrealizowane lub niezrealizowane (naliczone). Zrealizowane występują wówczas, gdy wiążą się one z ruchem pieniądza, a jeżeli związane są tylko z przeliczeniem waluty na złotówki na jakiś określony dzień, jedynie w celu urealnienia jej wartości, dla potrzeb wyceny bilansowej, stanowią wówczas naliczone, ale niezrealizowane różnice kursowe.
4.5. Wnioskodawca stosuje tzw. rachunkową metodę rozpoznawania różnic kursowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że skarżący zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, które podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta. Skoro polski prawodawca podatkowy zdecydował się na odesłanie do wspólnotowych regulacji w zakresie rachunkowości, to ich sens i znaczenie w prawie wspólnotowym na potrzeby prawa bilansowego musi być przyjmowany także do ustalania zobowiązań podatkowych pod rządem krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wymaga podkreślenia, że sprawozdawczość oparta na MSR ma być fundamentem jednolitego europejskiego rynku kapitałowego. Stanowi ona dążenie do zbliżania zasad wyceny do wartości ekonomicznie możliwej do osiągnięcia. Jedynie w ten sposób analitycy i inwestorzy na podstawie sprawozdań finansowych mogą być lepiej poinformowani o aktualnej i przyszłej kondycji finansowej spółek (por. A. Jarugowa i inni, Komentarz do ustawy o rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2005, str.47). Szczególnie akcentowane jest przy wycenie aktywów wiarygodne określenie ich wartości. To zaś dokonuje się przy wielkościach denominowanych do waluty obcej każdorazowo poprzez odniesienie do kursu waluty z dnia wyceny pozycji bilansowych. W przypadku znacznych wahań kursów walut obcych pozycje aktywów i pasywów denominowane do nich muszą być określane na dzień wyceny w tych walutach, ponieważ przeciwnie nie odzwierciedlałyby ich wartości ekonomicznej. Na szczególne znaczenie w tym względzie zasługuje fakt podany przez skarżącą we wniosku, iż sprawozdania sporządzane już są zgodnie z MSR, gdzie dla celów księgowych rozpoznawane są różnice kursowe z tytułu dokonywanej wyceny denominowanych pozycji i podlegają badaniu przez uprawiony podmiot, czego wymagają zarówno przepisy ustawy o rachunkowości (art. .66 ust.1), jak i art. 9b ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 65 ust.1 ustawy o rachunkowości celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Gdyby wobec tego przyjęte już obecnie przez stronę skarżącą zasady wyceny na potrzeby prawa bilansowego należności denominowanych do waluty obcej były nieprawidłowe, to informacja o tym znalazłaby się w opinii biegłego rewidenta stosownie do art. 65 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
4.6. Wykładnia językowa, co zresztą wskazuje treść skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie prowadzi do wniosków jakie próbuje wywodzić z brzmienia omawianych przepisów organ. Przepisy te (art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie na możliwość wyboru przez podatnika właściwej z jego punktu widzenia metody rozpoznania różnic kursowych ze wszystkimi płynącymi z tego wyboru skutkami.
Odnosząc się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku składu siedmiu sędziów tego Sądu z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11 (publik. CBOSA). Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.
Wskazany prymat stosowania dyrektyw wykładni językowych, nie oznacza odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. CBOSA). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego.
4.7. Kierując się tymi ogólnymi uwagami na tle wykładni przepisów prawa podatkowego stwierdzić należało, że poszukiwanie innych niż językowa metod wykładni prowadziło organ do pozbawienia podatnika możliwości przewidzianego przez przepisy prawa wyboru metody rozpoznania w roku podatkowym różnic kursowych na zasadach wynikających z prawa bilansowego. Oznacza to, że w przypadku ustalania różnic kursowych według metody rachunkowej, różnicami kursowymi dla celów podatkowych mogą być również różnice powstałe od pozycji, które są podatkowo neutralne, nie kreując zasadniczo przychodów ani kosztów podatkowych. Unormowanie zawarte w art. 9b u.p.d.o.p. wprowadza samodzielnie pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 tej ustawy. Katalog zdarzeń powodujących powstawanie dla celów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest więc szerszy niż wynikający z metody podatkowej, obejmując również pozycje niezrealizowane (otwarte), tj. pozycje jedynie naliczone, powstające w wyniku wyceny
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Wbrew również podnoszonym w skardze kasacyjnej zarzutom w sposób właściwy zastosował te przepisy do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego. Konsekwencją przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego jest to, że jak trafnie wywodzi to skarżący wszystkie różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. ustawy o rachunkowości lub MSR, powinny zostać rozpoznane automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem przy metodzie rachunkowej różnice kursowe powinny być wykazane w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, to niezależnie od tego, czy są uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych będą podlegały ujęciu przy ustalaniu dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Dotyczy to również przedstawianego przez stronę stanu faktycznego dotyczącego określenia skutków na gruncie prawa podatkowego rozpoznania ujemnych różnic kursowych w księgach rachunkowych w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu celem aktualizacji wartości bilansowej (tj. wyceny) należności związanych z umowami kredytów/aneksami. Jeżeli zatem przeprowadzona przez podatnika korekta różnic kursowych prowadzi do bilansowego zmniejszenia aktywów, a zatem jako ujęta w rachunku bilansowym stanowi różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości, to wówczas uzyska on prawo do ujęcia ujemnych różnic kursowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
4.8. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji strona domagała się wyjaśnienia wątpliwości dotyczących skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznania ujemnych różnic kursowych w księgach rachunkowych w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu jedynie na gruncie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie strona nie odniosła się do kwestii prawidłowości ujęcia w księgach rachunkowych ujemnych różnic kursowych spowodowanych ponowną wyceną składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a zatem nie to było przedmiotem zgłaszanych organowi interpretującemu wątpliwości i tym samym nie mogło stanowić oceny ze strony sądu pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów postepowania podjęta przez organ interpretacyjny weryfikacja stanowiska strony również na gruncie ustawy o rachunkowości trafnie została uznana przez sąd pierwszej instancji za naruszającą przepisy 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a., skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji zamiast oddaleniem skargi. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a uchylając interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. (zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu nie sformułowano w skardze kasacyjnej) zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiada oczekiwaniom organu nie uprawnia zarzutu naruszenia wymienionych przepisów postępowania, mających charakter wynikowy, a więc których zastosowanie zależy od wyników przeprowadzonej oceny co do zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Ponadto, jak wskazano wyżej, organ przyjął do wydania interpretacji zdarzenie przyszłe, pomijając istotne okoliczności przedstawione we wniosku, czym naruszył art. 14c § 1 o.p. i co trafnie wytknął sąd pierwszej instancji
Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz 121 o.p. Jak również trafnie wyjaśnił to sąd pierwszej instancji odwołując się do zasad postępowania podatkowego wyrażonych w tych przepisach w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzależniające sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego (art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.) od interpretacji przepisów o rachunkowości, a także od oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych wykraczających poza zakres zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
4.9. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Alicja Polańska Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz