II FSK 1225/22

II FSK 1225/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Andrzej Melezini
Anna Dumas /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 184/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 62b § 1 i § 1a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Andrzej Melezini, Sędzia WSA (del.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 184/22 w sprawie ze skargi B. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.929.2021.2.SJ UNP: 1586840 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 184/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę B. O. (dalej jako "skarżący", "strona", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.
Skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia czy uiszczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, może następować z konta spółki, przy czym działanie to ma wyłącznie charakter techniczny.
We wniosku przedstawiono, że skarżący jest udziałowcem w spółce jawnej. Dochód osiągnięty przez spółkę jest dzielony między wspólników, zgodnie z wysokością udziałów. Każdy z nich jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jak również pozostali wspólnicy, zlecili służbom finansowo-księgowym spółki, wyliczanie kwot podatku od osiągniętego dochodu należnego od każdego z nich. Ponadto wnioskodawca, w swoim imieniu, wydał dyspozycję uiszczania należnego podatku bezpośrednio z konta spółki do Urzędu Skarbowego. Podkreślił, iż ww. działanie spółki ma wyłącznie charakter techniczny.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy uiszczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na dyspozycje i polecenie wnioskodawcy, może następować z konta spółki, które to działanie ma wyłącznie charakter techniczny?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący wskazał, że treść obowiązujących przepisów podatkowych umożliwia działanie spółki w roli "wyręczyciela podatkowego" i pozwala na uznanie, że to podatnik uregulował zobowiązanie ze swoich środków za pośrednictwem rachunku bankowego spółki. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazał orzeczenia sądów administracyjnych.
Skarżący na wezwanie organu, uzupełnił wniosek i podał, że kwota podatku dochodowego od osób fizycznych zapłacona z konta spółki dotycząca wnioskodawcy, znacznie przekracza kwotę 1000 zł.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2022 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczono m.in. treść art. 62b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "o.p."). Organ wskazał, że ww. przepis zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik, tj. jeżeli:
- kwota podatku nie przekracza 1000 zł,
- z treści dowodu zapłaty wynika przeznaczenie zapłaty na zobowiązanie podatnika, co zarazem uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika,
- zapłata podatku nastąpi z zachowaniem przepisów dotyczących zapłaty podatku przez podatnika.
Zdaniem organu zapłata podatku na rzecz wspólnika spółki jawnej przez inny podmiot jest możliwa, ale tylko w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł. W takim przypadku, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Jeżeli kwota podatku przekracza 1000 zł, taka zapłata jest niedopuszczalna.
W konsekwencji organ przyjął, że stanowisko wnioskodawcy, iż treść obowiązujących przepisów podatkowych umożliwia działanie spółki w roli "wyręczyciela podatkowego" i pozwala uznać, że to podatnik uregulował zobowiązanie ze swoich środków za pośrednictwem rachunku bankowego spółki, należy uznać za nieprawidłowe.
3.1. W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 1 oraz art. 62b § 1 pkt 3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię, przez uznanie, że treść obowiązujących przepisów podatkowych dopuszcza zapłatę podatku na rzecz wspólnika spółki jawnej przez inny podmiot tylko w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł, i nie jest możliwe działanie spółki w roli "wyręczyciela podatkowego" ponad tą kwotę. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż przetoczone przez niego orzeczenia sądów administracyjnych dokonują szczegółowej analizy brzmienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazują, że żadna norma prawna nie zabrania na wyręczenie się w czynnościach zapłaty inną osobą.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
4. Opisanym na wstępie wyrokiem z 28 lipca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uiszczenie podatku, na dyspozycję i polecenie wnioskodawcy, może następować z konta spółki, które to działanie ma wyłącznie charakter techniczny?
Sąd podkreślił, że obszar sporu został zakreślony w treści wniosku o wydanie interpretacji. "Wyłącznie techniczny" charakter działania spółki, został określony przez wnioskodawcę zarówno w opisanym we wniosku stanie faktycznym jak i w zadanym pytaniu. Poza granicami niniejszej sprawy jest zatem to, czy przedstawione przez skarżącego działanie (wydanie dyspozycji uiszczania należnego podatku bezpośrednio z konta spółki oraz wpłata podatku przez spółkę) ma wspomniany charakter.
Sąd ocenił, że powołany przez organ art. 62b o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której to zapłaty podatku dokonuje inna osoba niż podatnik. Nie dotyczy jednak sytuacji zapłaty podatku przez podatnika, który posłużył się, wyręczył się w tej czynności inną osobą. Zatem ta inna osoba jest jedynie "wpłacającą" kwotę podatku w imieniu podatnika dokonującego zapłaty. Dopuścić zdaniem sądu należy sytuację, w której osoba trzecia wpłaca na konto urzędu skarbowego środki powierzone jej przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel", czy też "przekaziciel środków podatnika". Warunkiem dla osiągnięcia skutku zapłaty podatku w opisany wyżej sposób jest to, aby proces "wyręczenia się" miał charakter wyłącznie techniczny, tj. w przebiegał w taki sposób aby organ podatkowy nie miał wątpliwości, że otrzymał środki podatnika a nie wpłacającego.
Powołując się na uchwałę NSA z 26 maja 2008 r. o sygn. akt I FPS 8/07, sąd meriti wskazał, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik lub płatnik, czyli tzw. posłańca albo wyręczyciela.
Wskazując z kolei na wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3305/18, sąd pierwszej instancji przytoczył pogląd, zgodnie z którym nowelizacja przepisów dotyczących wpłat dokonywanych w imieniu podatnika poprzez dodanie począwszy od 1 stycznia 2016 r. nowego art. 62b o.p. dopuściła jedynie możliwość w określonych przypadkach dokonywania zapłaty podatku w miejsce pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego. Przewidziane w § 2 tego przepisu domniemanie prawne nakazujące uznanie wpłaty osób wymienionych w § 1 za pochodzące ze środków podatnika potwierdza możliwość dokonywania zapłaty podatków przez osoby trzecie zamiast podatnika, lecz nie stanowi o braku możliwości dokonywania wpłat podatków za pośrednictwem osób trzecich. "Zapłata" dotyczy innego zdarzenia, niż "wpłata", to znaczy techniczna czynność uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Sama czynność dokonania wpłaty przez osobę trzecią nie przesądza o tym, z czyjego majątku pochodzą środki na jej pokrycie i kto w efekcie ponosi ich ciężar. Jeśli zatem nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest ze środków płatnika, które pobrał on wcześniej od podatników, a jedynie techniczna czynność wpłaty dokonywana jest za pośrednictwem "posłańca", to nie ma przeszkód prawnych aby została ona zrealizowana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika. Ponadto w treści przytoczone fragmentu ww. wyroku NSA wskazano, że zgodnie ze znaczeniem językowym "zapłata" to: 1. zapłacenie należnych pieniędzy; 2. należność za coś (tak Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/zap%C5%82ata). Z kolei "wpłata" to: 1. wpłacona kwota; 2. wpłacenie pieniędzy (tak Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/wp%C5%82ata). Potwierdza to zatem na gruncie semantycznym, że "wpłata" dotyczy jedynie czynności technicznej, sposobu uregulowania należności, podczas gdy zapłata wiąże się z uregulowaniem należności pieniężnej z określonego tytułu.
Odwołując się do poglądów doktryny WSA podał, że nie jest płaceniem za podatnika uiszczanie podatku ze środków podatnika przez osobę przez niego upoważnioną do zapłacenia podatku, gdyż w takim przypadku osoba taka działa w imieniu i na rzez podatnika, a dokonana przez niego czynność techniczna skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości.
Zdaniem sądu pierwszej instancji pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji nie zmierza do uzyskania odpowiedzi, czy w przedstawionym stanie faktycznym działanie spółki ma wyłącznie charakter techniczny i z tego powodu doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Wskazany charakter jest elementem przedstawionego stanu faktycznego. Zatem skoro dopuszczalne jest wyręczenie się osobą trzecią przy zapłacie podatku, pod warunkiem, że zapłaty dokonuje w istocie podatnik, a działanie osoby trzeciej ma charakter, jak wskazano we wniosku, "wyłącznie techniczny", to zaskarżona interpretacja narusza art. 62b § 1 pkt 3 o.p.
Sąd jednak zaznaczył, że ocena tego czy opisanemu we wniosku działaniu spółki można rzeczywiście przypisać taki charakter, jaki przypisał mu autor wniosku, jest poza granicami niniejszej sprawy. W ewentualnym postępowaniu podatkowym, ciężar dowodu w zakresie jednoznacznego potwierdzenia, że podatnik posłużył się w dokonaniu zapłaty podatku wyręczycielem, tj. środki pieniężne, które spółka wpłaciła na konto urzędu, pochodziły od podatnika, będzie spoczywał na tym ostatnim.
Kończąc rozważania sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zastosować wykładnię art. 62b o.p. przedstawioną przez sąd w uzasadnieniu.
5.1. Od powyżej opisanego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który kwestionowanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62b § 1 pkt 3 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd, iż organ naruszył powyższy przepis o.p. uznając, iż w obecnym stanie prawnym na podstawie art. 62b ww. ustawy, poza przypadkami wymienionymi w ww. regulacji, zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu nie jest w ogóle możliwa, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
Zdaniem organu powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ zasadnie uznał, iż zapłata podatku na rzecz wspólnika spółki jawnej przez inny podmiot jest możliwa, ale tylko w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł i nie naruszył przy tym wskazanego przepisu o.p.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 62b § 1 pkt 3 w zw. z art. 62b § 2 i § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu przez sąd, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji ograniczenie wskazane w art. 62b § 1 pkt 3 o.p. nie znajdzie zastosowania, a tym samym bezpodstawne uznanie przez sąd, iż błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którymi treść obowiązujących przepisów podatkowych dopuszcza zapłatę podatku na rzecz wspólnika spółki jawnej przez inny podmiot tylko w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł i nie jest możliwe działanie spółki w roli "wyręczyciela podatkowego" ponad tą kwotę.
Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sformułowano również wnioski o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5.2. W piśmie procesowym, stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną skarżącego wniesiono o odrzucenie, ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
5.3. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Skarżący nie skorzystał z możliwości udziału w rozprawie.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 62b § 1 pkt 3 i § 2 o.p., a w konsekwencji – nieprawidłowego przyjęcia, że przepis art. 62b § 1 pkt 3 o.p. nie ma zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny uważa te zarzuty za zasadne.
Ustawodawca, co pominął sąd pierwszej instancji, określił sposoby zapłaty podatku w art. 60 § 1 i § 1a o.p. Powołane przepisy odnoszą się przede wszystkim do określenia terminu dokonania zapłaty podatku, jednak pośrednio wskazują także możliwe sposoby tej zapłaty. Zapłata podatku zgodnie z tymi regulacjami może nastąpić gotówką w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy, lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego. Podatek może też pobrać płatnik lub inkasent (art. 60 § 1 pkt 1 o.p.). Podatek może być zapłacony także w obrocie bezgotówkowym poprzez obciążenie rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a także za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu (art. 60 § 1 pkt 2 o.p.). W obrocie bezgotówkowym zapłata może nastąpić także w banku lub instytucji kredytowej lub z rachunku płatniczego podatnika w unijnej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych lub unijnej instytucji pieniądza elektronicznego, niemających siedziby lub oddziału na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 60 § 1a o.p.). W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapłata podatku winna być dokonana w formie polecenia przelewu lub za pomocą innego instrumentu płatniczego - w przypadku gdy zapłata jest dokonywana za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (art. 61 § 1 o.p.; pominięto wyjątek z § 3 tego artykułu z uwagi na brak jego związku ze sprawą).
Ustawodawca dopuścił także możliwość zapłaty podatku przez inne osoby niż podatnik. Stosownie do art. 62b § 1 o.p. zapłata podatku może nastąpić także przez: małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (pkt 1), aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym (pkt 2), inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł (pkt 3). W odniesieniu do podmiotów wskazanych w punkcie 1 i 3
treść dowodu zapłaty nie może budzić wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika. Ustawodawca przyjmuje wówczas fikcję prawną, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy zapłata dokonywania jest za pomocą innego instrumentu płatniczego, z którego podatnik korzysta za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Wówczas podatnik jest obowiązany złożyć oświadczenie, że środki pieniężne przekazywane na zapłatę podatku pochodzą z rachunku tego podatnika, a art. 62b nie stosuje się.
Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady zapłata podatku musi być dokonana przez podatnika i z jego środków. Jedynie w określonych w ustawie przypadkach przyjmuje się fikcję prawną, że wpłata następuje ze środków podatnika.
6.2. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że spółka jawna płaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do których zapłaty zobowiązany był skarżący jako wspólnik tej spółki, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz.1128). Czyniła to zgodnie z dyspozycją skarżącego, ale zapłaty dokonywała z własnego rachunku bankowego. Zgodnie z art. 28 ustawy z 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1526) majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W piśmiennictwie na tle tego przepisu nie budzi już wątpliwości, że nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej (tak między innymi J.P. Naworski (w:) Komentarz, Spółki osobowe, 2011, s. 255; S. Sołtysiński (w:) Kodeks, 2006, t. I, s. 388). Oznacza to, że wpłacając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za skarżącego z rachunku bankowego spółki, spółka jawna wpłacała go z własnych środków (własnego majątku), a nie ze środków podatnika. Z uwagi na wysokość zaliczek, przekraczającą każdorazowo 1000 zł, organ zasadnie przyjął, że art. 62b § 1 pkt 3 o.p. nie może mieć zastosowania i takiej wpłaty dokonanej przez osobę trzecią (spółka jest bowiem podmiotem odrębnym od wspólników) nie można uznać za zapłatę zaliczki przez podatnika.
6.3. Sąd pierwszej instancji w istocie zgadzał się z organem, że zapłaty może dokonać podatnik, a w sytuacjach dopuszczonych w art. 62b § 1 o.p. – podmiot inny niż podatnik. W opisanym stanie faktycznym wywiódł jednak, że w tym przypadku spółka jawna była tylko "wyręczycielem", "posłańcem", dokonującym "wpłaty" podatku, a nie jego zapłaty, a to z uwagi na to, że według skarżącego działania spółki miały charakter wyłącznie techniczny. Sąd zastrzegł przy tym, że przyjmując za wnioskodawcą techniczny charakter działania spółki nie wyklucza, że rzeczywisty stan faktyczny może być odmienny i działanie to będzie ocenione inaczej.
Nie budzi wątpliwości, że zarówno organ interpretujący, jak i sąd dokonujący kontroli legalności interpretacji, zobligowany jest przyjąć stan faktyczny opisany we wniosku, nie może dokonywać w nim zmian, uzupełniać go lub pomijać pewne jego elementy (por. choćby wyroki NSA 9 listopada 2023 r., II FSK 674/21; z 24 września 2024 r., II FSK 57/22). Jednakże w tej sprawie sąd pomylił ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez wnioskodawcę z faktami, które miały znaczenie dla zastosowania normy prawnej. Skarżący istotnie wskazywał na wyłącznie techniczny charakter działania spółki, nie jest to jednak fakt, ale ocena działań, które zostały we wniosku opisane. Istotne dla oceny stanowiska wnioskodawcy co skutku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są podane fakty – bycie wspólnikiem spółki jawnej transparentnej podatkowo, uzyskiwanie dochodów z udziału w spółce jawnej z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, zapłata zaliczki przez spółkę z jej rachunku na podstawie dyspozycji skarżącego. Te fakty, a nie ocena działania spółki miały znaczenie prawnie relewantne.
6.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla rozstrzygnięcia – na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.
6.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) A.Melezini s.NSA A.Dumas s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka