II FSK 1221/24

II FSK 1221/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2249/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-05-23
II FZ 138/23 - Postanowienie NSA z 2024-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 49a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2249/23 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2249/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2023 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 maja 2023 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 180 ust. 1 i 2 ustawy z 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 325 ze zm., dalej jako "uSOP") przez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego", jaka przysługuje funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa jest świadczeniem finansowym wolnym od podatku dochodowego, ponieważ jest ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do uznania, że "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" oraz "ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu mieszkalnego" są to dwa odrębne świadczenia, wypłacane na innej podstawie prawnej, a zwolnieniu od podatku dochodowego podlega jedynie "ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu mieszkalnego".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nadto organ oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za postępowanie kasacyjne.
2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 49a u.p.d.o.f. w zw. z art.180 uSOP przyznanej skarżącemu przez Komendanta Służby Ochrony Państwa pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W myśl tego przepisu (obowiązującego od 1 lutego 2018 r.) wolny jest od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Przed tą datą przepis ten brzmiał: "wolne od podatku dochodowego są: ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu."
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji i uznaje, że dokonana przezeń wykładnia art.21 ust. 1 pkt 49 a u.p.d.o.f. jest prawidłowa. Sąd za zbędne uznaje zatem przytaczanie argumentacji, która byłaby tożsama z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zasadne jednak jest przytoczenie dodatkowych powodów oddalenia skargi kasacyjnej.
3.3. Ustawa z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (t.j.Dz.U. z 2017 r. poz. 985, dalej: "uBOR") przewidywała w art.76 ust. 1, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Z art. 83 ust. 1 uBOR wynika, że prawo do lokalu realizuje się przez: 1) przydział lokalu; 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu.
Ustawa o Biurze Ochrony Rządu została uchylona z dniem 31 stycznia 2018 r. W miejsce Biura Ochrony Rządu utworzono nową formację –Służbę Ochrony Państwa. Zgodnie z art.178 ust. 1 uSOP funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Stosownie do art.180 ust. 1 uSOP funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Porównanie powołanych wyżej przepisów ustaw uBOR i uSOP pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zarówno funkcjonariuszowi BOR, jak funkcjonariuszowi SOP przysługiwało/przysługuje uprawnienie do otrzymania lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej. Prawo to w pierwszej kolejności powinno być zrealizowane poprzez przydział takiego lokalu. Dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe, a funkcjonariusz wyrazi na to zgodę, możliwe było (w odniesieniu do funkcjonariuszy BOR) wypłacenie im ekwiwalentu za rezygnację z lokalu lub (w przypadku funkcjonariuszy SOP) przyznanie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do funkcjonariuszy BOR Sąd Najwyższy wskazał, że "Z przepisu tego [art.76 ust.1 uBOR –dopisek NSA] można zatem wyprowadzić wniosek, że pierwszoplanową formą zadośćuczynienia prawu funkcjonariusza do lokalu jest jego fizyczne udostępnienie, funkcjonariusz może jednak zrezygnować z tej postaci realizacji swego prawa, uzyskując ekwiwalent pieniężny. Rezygnacja z lokalu, skutkująca możnością ubiegania się o ekwiwalent, zakłada jednak, zgodnie z ogólnym znaczeniem tego słowa, podjęcie decyzji będącej wyrazem woli osoby uprawnionej co do tego, w jakiej formie - przez przydział lokalu, czy przez wypłatę ekwiwalentu - uprawnienie to ma zostać zrealizowane." (wyrok SN z 30.06.2021 r., I CSKP 71/21, LEX nr 3372683). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych (w odniesieniu do funkcjonariuszy SOP) wskazywano, że cel obu praw: prawa do lokalu mieszkalnego (art. 178 ust. 1 uSOP) i prawa do pomocy finansowej (art. 180 ust. 1 uSOP) jest taki sam - zapewnienie funkcjonariuszowi niemającemu zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych odpowiedniego lokalu (domu) w miejscowości pełnienia służby albo w miejscowości pobliskiej. Oba prawa stanowią więc w istocie alternatywne formy realizacji tego samego celu, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych funkcjonariusza SOP. Jeżeli funkcjonariusz ma zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, nie przysługuje mu ani prawo do lokalu mieszkalnego, ani prawo do pomocy finansowej."( (wyroki NSA z 13 grudnia 2022 r., III OSK 6255/21; z 10 maja 2023 r., III OSK 2151/21). Zarówno ekwiwalent za rezygnację z lokalu, jak i pomoc finansowa na uzyskanie lokalu stanowią realizację prawa funkcjonariusza do lokalu w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości nieodległej. Mimo różnych nazw świadczenia te realizują ten sam cel i przysługują funkcjonariuszowi wyłącznie wówczas, gdy jego pracodawca nie jest w stanie przydzielić mu odpowiedniego lokalu. Nie mogą też być przeznaczone na inny cel niż uzyskanie przez funkcjonariusza lokalu w miejscowości pełnienia służby.
Przytoczenie przepisów ustaw o BOR i SOP jest niezbędne dla prawidłowej wykładni art. 262 uSOP, zgodnie z którym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) w art. 21 w ust. 1 wprowadza się następujące zmiany: 1)w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa"; 2) w pkt 80 skreśla się wyrazy "Biura Ochrony Rządu"; 3) w pkt 82a wyrazy "w art. 108a ust. 3a ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2016 r. poz. 552, 904, 960 i 1250)" zastępuje się wyrazami "w art. 193 ust. 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 138)". Zmiana art. 21 ust.1 pkt 49a u.p.d.o.f. ogranicza się wyłącznie do zastąpienia wyrazów Biuro Ochrony Rządu wyrazami Służba Ochrony Państwa. Pozostawiono natomiast bez zmiany określenie (nazwę) świadczenia, podlegającemu zwolnieniu od podatku dochodowego – nadal jest to ekwiwalent za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Tego pojęcia użyto w ustawie o BOR, natomiast w ustawie o SOP, użyto określenia pomoc finansowa na uzyskanie lokalu. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji, wskazanych w przepisie przejściowym uSOP, czyli do wypłaty ekwiwalentów za rezygnację z lokalu funkcjonariuszom SOP, którzy jako funkcjonariusze BOR złożyli takie wnioski przed wejściem w życie ustawy o SOP i nie otrzymali ekwiwalentu do dnia wejścia w jej życie i do tych funkcjonariuszy SOP, którzy jeszcze jako funkcjonariusze BOR byli uprawnieni do otrzymania ekwiwalentu na podstawie art. 83 ust.1 pkt 2 uBOR, ale wniosek taki złożyli na podstawie przepisu przejściowego po uchyleniu uBOR. Takie rozumowanie jest jednakże nieuprawnione. Po pierwsze nie jest prawdziwe twierdzenie skarżącego organu, że : "o ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości w przypadku nie otrzymania lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Pobierając ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi."(s.6 skargi kasacyjnej). Ekwiwalent również stanowił realizację prawa do lokalu, co wykazano wyżej, i funkcjonariusz nie mógł przeznaczyć uzyskanej kwoty na dowolny cel. Po drugie, rozumowanie takie przeczy logice dokonanej zmiany w art. 21 ust. u.p.d.o.f. Jeśli porówna się inne zmieniane przepisy tej ustawy, w których tylko zamieniono wyrażenia Biuro Ochrony Rządu na Służbę Ochrony Państwa, zachowując dotychczasowe zwolnienia przysługujące funkcjonariuszom BOR (np. równoważniki pieniężne za brak lokalu- art. 21 ust. 1 pkt 77, kwoty podwyższenia uposażenia wskazane w art.21 ust.1 pkt 82a) ze zmianą przepisu art.21 ust. 1 pkt 80, w którym wykreślono Biuro Ochrony Rządu w odniesieniu do przychodów otrzymanych ze służby kandydackiej (przewidywano taką w uBOR, nie ma natomiast analogicznej regulacji w uSOP), to można z tego wywodzić, że ustawodawca nie chciał rezygnować z dotychczasowych zwolnień, jakie przysługiwały funkcjonariuszom BOR, a przeciwnie – chciał je zachować w odniesieniu do funkcjonariuszy SOP. Po trzecie, na co wskazywał także sąd pierwszej instancji, art. 371 uSOP (dotyczący wypłaty ekwiwalentów po wejściu w życie uSOP) jest przepisem epizodycznym. W takim przypadku, gdyby zmiana art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. miała dotyczyć tylko przejściowego okresu, w jakim możliwe było uzyskanie przez byłych funkcjonariuszy BOR ekwiwalentu za rezygnację z lokalu na podstawie przepisu przejściowego, art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. szybko stałby się przepisem martwym. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie z tego sprawy.
3.4. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA J.Płusa s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka