II FSK 1218/22

II FSK 1218/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2947/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art.122, arrt. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 33 par 1 i par 2 pkt 2 i par 3 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2947/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Profi Credit Polska S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 1707 (słownie: tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2947/21 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą
w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Uzasadniając oddalenie skargi, sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie było rozstrzygnięcie, czy wobec skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek oraz, czy przybliżone kwoty zobowiązań zostały zasadnie zabezpieczone na majątku spółki.
Sąd zauważył, że tłem dla ww. decyzji określającej przybliżoną
kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia majątku skarżącej na poczet wykonania tego zobowiązania było postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Organ podatkowy stwierdził, że spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2014 r. uwzględniła przychody i koszty od operacji przeniesionych z P. sp. z o.o. do C. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r., co było konsekwencją przejęcia przez spółkę majątku C. sp. z o.o. wraz z portfelem pożyczkowym oraz wszelkimi innymi aktywami i pasywami związanymi z dotychczas prowadzoną działalnością pożyczkową, a co skutkowało rozliczeniem kolejnych 3 lat podatkowych, bowiem spółka wykazała stratę.
Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych co do zaistnienia przesłanek do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań za okresy objęte postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tych zobowiązań przez spółkę. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540); dalej: "O.p.", a także zarzutu naruszenia przepisów art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i § 3 O.p.
Według sądu pierwszej instancji łączna, określona przez organy podatkowe kwota przybliżonego zobowiązania jest znaczna i wynosi 55.639.348 zł. Ponadto w pozostałych sprawach, obejmujących inne okresy rozliczeniowe, określone przez organy podatkowe łączne kwoty zobowiązań są także znaczne, bowiem w odniesieniu do okresu od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. wynosi 32.829.981 zł, zaś za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. - 30.480.129 zł.
Sąd pierwszej instancji podał, że sama wysokość prognozowanego zobowiązania spółki nie jest przesłanką przesądzającą o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jednak - w powiązaniu z ustaloną przez organ odwoławczy sytuacją finansową spółki - świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Na podstawie bowiem danych o sytuacji finansowej spółki zauważalny jest ciągły spadek sprzedaży. Sprzedaż w 2020 r. stanowiła jedynie 39,78% wartości sprzedaży w 2019 r., przy czym wartość sprzedaży od kwietnia do czerwca 2020 r. spadła średnio o 75% w odniesieniu do pierwszych trzech miesięcy tego roku. Nadto, na podstawie danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r., ustalono, że sprzedaż w okresie od kwietnia do lipca 2021 r. stanowiła mniej niż 10 % sprzedaży z 2019 r. i mniej niż 50% sprzedaży z 2020 r. Ta spadkowa tendencja została w sposób czytelny zobrazowana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w której przedstawiono porównanie sprzedaży poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca w latach 2019 - 2021.
Zdaniem sądu sam fakt, że majątek spółki w postaci środków finansowych jest charakterystyczny w działalności pożyczkowej, którą prowadzi skarżąca, nie oznacza, że nie może on świadczyć o uprawdopodobnieniu niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Przy zabezpieczeniu istotna jest bowiem ocena realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego.
Sąd podzielił także ocenę organu podatkowego, że o sytuacji finansowej spółki świadczy złożony przez nią wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od czerwca do grudnia 2020 r. Wniosek
ten został uwzględniony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego
w B. z dnia 5 sierpnia 2020 r., a z przedstawionych do wniosku danych wynika, m.in. że w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. spółka odnotowała spadek przychodów z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek (średnia miesięczna sprzedaż pożyczek w styczniu 2020 r. wyniosła 52,2 mln zł, zaś w czerwcu 2020 r. wyniosła 7,6 mln zł). W ocenie sądu te "spadkowe" dane korespondują z danymi świadczącymi o spadku sprzedaży ustalonymi na podstawie deklaracji VAT-7.
W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że analizowane dane prawidłowo zostały ocenione przez organ odwoławczy, jako potwierdzające wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 O.p.
O istnieniu uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., według sądu świadczy również wskazywane przez organy podatkowe znaczne zadłużenie skarżącej wynikające z zaciągniętych przez nią kredytów i pożyczek oraz leasingu. W kontekście bowiem struktury majątkowej spółki (którą stanowią przede wszystkim wierzytelności), w sytuacji wypowiedzenia skarżącej przez jej wierzycieli umów kredytowych (pożyczkowych), egzekucja przyszłych zobowiązań mogłaby się okazać całkowicie bezskuteczna.
Ponadto sąd pierwszej instancji uznał za nieistotny argument skarżącej, że część
zobowiązań długoterminowych ma dość odległy termin ich wymagalności, ponieważ istnieje ryzyko wypowiedzenia umów przez wierzycieli umów kredytowych (pożyczkowych), a w konsekwencji egzekucja przyszłych zobowiązań mogłaby
okazać się całkowicie bezskuteczna, więc istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
Według sądu nie zmienia zajętego w sprawie stanowiska podnoszona w skardze okoliczność, iż skarżąca reguluje zobowiązania cywilnoprawne, a także uregulowała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., ani to że spółka nie wyzbywa się majątku i nie znajduje się w złej sytuacji finansowej. W sprawie bowiem zachodzą inne okoliczności świadczące o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła - reprezentowana
przez doradcę podatkowego - skarżąca, podnosząc zarzuty:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że:
– brak rozpatrzenia przez organy podatkowe w sposób wszechstronny całości zebranego materiału dowodowego;
– oparcie rozstrzygnięcia na nieaktualnych danych finansowych, w tym
w szczególności pominięcie informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym
za 2020 r. oraz pominięcie informacji dot. stanów rachunków bankowych spółki;
– wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego przeprowadzona przed
wszystkim w oparciu o deklaracje VAT (które nie uwzględniały dodatkowych okoliczności i czynników mających wpływ na sytuację finansową spółki, takich jak pandemia COVID-19);
– bezpodstawne uznanie, że spółka znajduje się w złej, pogarszającej się z roku na rok kondycji finansowej,
nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi, podczas gdy materiał dowodowy rozpatrzony w sposób prawidłowy pozwalałby na stwierdzenie, iż sytuacja finansowa skarżącej jest dobra, spółka posiada aktywa w postaci wierzytelności oraz w krótkim okresie od wydania decyzji pierwszej instancji zgromadziła środki pieniężne pozwalające na całkowite pokrycie zobowiązania wraz z odsetkami w przybliżonej wysokości;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego,
tj. niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i § 3 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki ustanowienia zabezpieczenia na majątku spółki
w sytuacji braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi; względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ odwoławczy nie skorzystał z uprawnienia i nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 76.505.601 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek w wysokości 11.922.297 zł oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania ww. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 55.639.348 zł.
W rozpoznawanej sprawie tłem wydania ww. decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia majątku skarżącej na poczet wykonania tego zobowiązania było postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., tj. za okres od 2 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Organ podatkowy stwierdził, że spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2014 r. uwzględniła przychody i koszty od operacji przeniesionych z P. sp. z o.o. do C. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 17 grudnia 2014 r., co było konsekwencją przejęcia przez skarżącą majątku C. sp. z o.o. wraz z portfelem pożyczkowym oraz wszelkimi innymi aktywami i pasywami związanymi z dotychczas prowadzoną działalnością pożyczkową. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 288.741.804,33 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 930.433.281,75 zł. Organ podatkowy uznał zatem, że w 2014 r. w spółce wystąpił dochód do opodatkowania (w wysokości 148.308.133,92 zł), a nie strata dająca możliwość jej odliczenia od dochodu w kolejnych 3 latach podatkowych, tj. m.in. za 2018 r.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wobec skarżącej zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz czy zasadnie organy podatkowe zastosowały przepisy art. 33 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.".
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Zgodnie z art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych
w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego
albo 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3).
W przepisie art. 33 § 4 pkt 2 określono natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Przywołane przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.
Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1980/16).
Podkreślić należy, że ocenę czy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich
dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (publ. OTK ZU 11A/2005, poz. 138) wyjaśnił, że przy wydaniu decyzji zabezpieczającej organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości).
Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18).
Podkreślenia wymaga, że ustalenia i oceny organów podatkowych w ww. sprawach nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się podatnika z zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).
Z art. 33 § 1 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organy podatkowe są zasadniczo zobligowane do tego, aby - odnosząc się do sytuacji majątkowej podatnika - wykazać prawdopodobieństwo jego niewypłacalności (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1824/22).
Dodać należy, że sposobu rozumienia terminu "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnienia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Ponadto zwrot legislacyjny "obawa, że
nie zostanie ono wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji (por. wyrok NSA
z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 630/22).
Zasadne jest ponadto zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97), w którym Trybunał zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji, Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych; gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur".
Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony - nawiązują one do sytuacji już istniejącej
(stan obawy), z drugiej strony - do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa powinna istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi).
Mając na uwadze ww. argumentację co do rozumienia terminu "uzasadniona obawa" i przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku wskazać należy, że sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów podatkowych i uznał przedstawioną w decyzji ocenę za prawidłową. W konsekwencji też stwierdził, że w odniesieniu do skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018. W jego opinii
przesądzająca jest wysokość przewidywanego zobowiązania, sytuacja spółki oraz charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
Rozwijając argumentację sąd pierwszej instancji, w nawiązaniu do przesłanki zabezpieczenia w kontekście sytuacji finansowej skarżącej, zwrócił uwagę na dane wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 i wynikający z nich znaczny spadek sprzedaży. Przeanalizowane dane potwierdziły w ocenie sądu spełnienie przesłanki z art. 33 O.p.
W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji stwierdził, że o pogarszającej się sytuacji finansowej skarżącej spółki świadczy złożony przez nią wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od czerwca
do grudnia 2020 r., uwzględniony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 sierpnia 2020 r. Sąd uznał, że dane te
korespondują z danymi świadczącymi o spadku sprzedaży ustalonymi na podstawie deklaracji VAT-7 i potwierdza spełnienie ww. przesłanki.
Ponadto sąd pierwszej instancji uznał za nieistotny argument skarżącej, że część
zobowiązań długoterminowych ma dość odległy termin ich wymagalności, ponieważ istnieje ryzyko wypowiedzenia umów przez wierzycieli umów kredytowych (pożyczkowych), a w konsekwencji egzekucja przyszłych zobowiązań mogłaby
okazać się całkowicie bezskuteczna, więc istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że skarżąca reguluje zobowiązania cywilnoprawne i uregulowała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nie wyzbywa się majątku, ale uznał że okoliczności te nie wpływają na decyzję o zabezpieczeniu.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena istnienia obawy, że w sprawie zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, dokonana przez sąd pierwszej instancji, obarczona jest istotną wadą, polegającą na pominięciu okoliczności,
że dla dokonania skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika konieczne jest przeprowadzenie "aktualnej" i "rzetelnej" oceny sytuacji podatnika, w kontekście jego sytuacji finansowej. W istocie chodzi o przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy finansowej podmiotu, którego majątek zostanie objęty zabezpieczeniem. Tym samym, analiza sytuacji finansowej (majątkowej) nie może być ani fragmentaryczna, ani wybiórcza. Taka bowiem ocena sytuacji podatnika, w kontekście spełnienia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, mogłaby zostać oceniona jako spekulacyjna, a nie aktualna i rzetelna analiza zmierzająca do wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, iż poza sporem pozostaje, że w dacie wydania przedmiotowej decyzji skarżąca nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wskazał także, że skarżąca spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych.
Ponadto nie było prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie egzekucyjne, jak również nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżąca dokonuje czynności, które mogą w jakikolwiek sposób utrudniać egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w wyniku prowadzonego postępowania dojdzie faktycznie do jego określenia.
W związku z tym, nie wystąpiła żadna z sytuacji wskazanych przez ustawodawcę wprost w art. 33 § 1 O.p., jako przykłady zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w zasadzie ocena sytuacji skarżącej, w kontekście jej sytuacji finansowej, została ograniczona do zbadania: deklaracji VAT-7 (w zakresie porównania poszczególnych wybiórczych okresów z punktu widzenia zmian sprzedaży), danych z uwzględnionego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od czerwca do grudnia 2020 r. Ponadto za istotne argumenty dla zastosowania zabezpieczenia uznano wysokość zobowiązań w poszczególnych latach (32,5 zł - za 2015 r.; 30,5 mln zł - za 2016 r.; 55,5 mln zł - za 2017 r.), specyfikę działalności (działalności pożyczkowa), brak środków trwałych o istotnej wartości (łatwość w przetransferowaniu środków finansowych), ryzyko działalności związane z należnościami (niewypłacalność pożyczkobiorców) i ryzyko działalności związane z zobowiązaniami (ewentualna wymagalność środków pochodzących z pożyczek i kredytów wykorzystywanych w działalności).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza deklaracji VAT-7, jakkolwiek istotna z punktu widzenia zmian w poziomie sprzedaży, nie jest źródłem informacji wystarczających do wydania przesądzającej oceny o sytuacji finansowej podatnika. W istocie bowiem poziom sprzedaży i zmiany w tym zakresie, to jedynie wycinek informacji o sytuacji finansowej podatnika. Dla uzyskania wyniku oceny sytuacji podatnika, która będzie miała wartość dla stwierdzenia podstawy do orzeczenia zabezpieczenia, analiza powinna objąć dane obejmujące informacje zamieszczone m.in. w sprawozdaniach finansowych spółki, wskazujące na przykład na poziom zysków (straty), czy kumulację zysków.
W zamieszczonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabeli zestawiono sprzedaż spółki według kolejnych miesięcy od stycznia do lipca dla kolejnych lat: 2019, 2020 i 2021. Taki sposób zaprezentowania sprzedaży i wzajemnej relacji rok do roku (na przestrzeni trzech kolejnych lat), ale ograniczony jedynie do kilku kolejnych miesięcy w tych okresach, jest fragmentaryczny i wybiórczy. W żaden bowiem sposób organ podatkowy nie wyjaśnił okoliczności takiego doboru danych. Wskazał natomiast, że dane te potwierdzają, że następuje ciągły spadek sprzedaży. Dostrzec jednak należy, że już pobieżna analiza danych podanych w sprawozdaniu zarządu z działalności (za lata: 2019, 2020, 2021), których organ podatkowy nie analizował, a w którym podano informację o wyniku: przychodów netto ze sprzedaży, kosztach ogólnych zarządu, pozostałych kosztach operacyjnych, przychodach finansowych, kosztach finansowych i zysku (stracie) netto, przynosi szerszy obraz sytuacji finansowej skarżącej, niż porównanie wyłącznie deklaracji VAT-7.
Ponadto kondycja finansowa spółki kapitałowej, a takiej dotyczy sprawa, powinna obejmować nie tylko materiał porównawczy w ujęciu miesiąc do miesiąca, czy kwartał do kwartału (jak przy deklaracji VAT-7, VAT-7 K, VAT-7D), ale roczne okresy obrotowe, gdyż w takich cyklach prezentuje się dane z działalności i dane sprawozdawcze spółek kapitałowych.
Należy także zaznaczyć, że ocena kondycji finansowej przedsiębiorstwa jest na tyle wiarygodna na ile wiarygodne są dane, na podstawie których ją sporządzono. Wiarygodność danych może nie być zachowana albo z powodu celowych działań, mających na celu poprawę/pogorszenie wizerunku przedsiębiorstwa albo na skutek nieumyślnych działań, wynikających z pomyłek, niewłaściwego zastosowania obowiązujących przepisów. Nie zmienia to jednak faktu, że przygotowane przez spółkę kapitałową sprawozdania (finansowe oraz z działalności) za istotne dla orzeczenia zabezpieczenia okresy organ podatkowy nie przeanalizował, a obejmowały one: wartość analityczną bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów środków
pieniężnych, zestawienia zmian w kapitale i informacji dodatkowej, ale też sprawozdania z działalności, opinii biegłego rewidenta oraz uchwał o przekazaniu zysku netto na pokrycie strat z lat ubiegłych, na kapitał zapasowy, na kapitał rezerwowy (akty notarialne - protokoły zwyczajnego walnego zgromadzenia wraz z załącznikami).
Tymczasem, prawidłowo przeprowadzona ocena sytuacji finansowej skarżącej, jako spółki kapitałowej, pozwoliłaby organowi podatkowemu na wyprowadzenie wniosków co do zachowania spółki w zakresie np. podziału zysku, odpisów na poszczególne kapitały, wypłat dywidend. Innymi słowy, organ podatkowy uzyskałby ważną informację co do ewentualnego osłabiania spółki przez wyprowadzanie z niej kapitału, albo potwierdzenie na kumulowanie kapitału w spółce, co może przekładać się na poprawę albo stabilizowanie kondycji finansowej spółki.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadnione również ograniczanie materiału dowodowego jedynie do ww. sprawozdań (dokumentów związanych z analizą sprawozdań). Organ podatkowy może bowiem sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne celem wykazania istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Tym samym, dopuszczalna jest analiza finansowa, która pozwala na ocenę szerszą niż sprawozdawcza. Jednakże, taka analiza nie powinna być ani fragmentaryczna, ani wybiórcza, czego w analizowanej sprawie organy podatkowe się nie ustrzegły. Argumenty organów podatkowych w istocie zmierzały do uzasadnienia ograniczenia zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przy okazji orzekania o zabezpieczeniu. Organy te dokonały jedynie wycinkowej analizy danych, zamiast wszechstronne i całościowe przeanalizować m.in. ww. dane.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także oceny jaką przedstawił organ podatkowy w zakresie wniosku (a w istocie, co do danych zamieszczonych we wniosku) o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres
od czerwca do grudnia 2020 r. Nie można bowiem pominąć, że skarżąca wystąpiła
z ww. wnioskiem w okresie obowiązywania w Polsce stanu epidemii. Stan ten został wprowadzony od 20 marca 2020 r. i obowiązywał do 16 maja 2022 r., kiedy to wprowadzono stan zagrożenia epidemicznego. Natomiast, 5 maja 2023 r. ogłoszono koniec pandemii COVID-19. Dostrzec należy, że przedsiębiorcy mieli możliwości w tym okresie korzystać z różnego rodzaju zwolnień podatkowych, ulg podatkowych, umorzeń czy innych profitów, także tych dotyczących obniżenia zobowiązań w składkach ZUS, w tym także ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Z takiej możliwości skorzystała skarżąca, jednakże wniosek w tym zakresie został złożony w szczególnie trudnym dla przedsiębiorców okresie, a pomyślne rozstrzygnięcie w tym zakresie było możliwe jedynie po spełnieniu warunków. Okoliczność ta nie mogła przemawiać na niekorzyść skarżącej w prowadzonym postępowaniu. Ponadto dane zamieszczone we wniosku skarżącej o uzyskanie ograniczenia poboru zaliczek ponownie zostały przez organy podatkowego w postępowaniu dotyczącym orzeczenia zabezpieczenia na majątku spółki przedstawione nierzetelnie, gdyż także obejmowały jedynie wycinek danych powiązanych z poziomem sprzedaży i tylko w wybranych okresach.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca dobrowolnie wykonała decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie ponad 35 mln zł (30 grudnia 2020 r.), a nadto - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wpłaciła organowi podatkowemu kwoty objęte 3 decyzjami o zabezpieczeniu w łącznej wysokości ponad 118 mln zł. Tym samym, skoro jedną z przykładowych przesłanek uzasadniających zabezpieczenie na majątku podatnika jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, to tym bardziej organ podatkowy powinien zbadać okoliczności dobrowolnego spłacania zobowiązań. Okoliczność ta powinna była także stanowić element całościowej oceny materiału dowodowego, czego w sprawie zaniechano.
W konsekwencji podzielić należało zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 i § 3 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki ustanowienia zabezpieczenia na majątku spółki wobec niewykazania istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wbrew bowiem zapatrywaniom sądu pierwszej instancji, sytuacja finansowa skarżącej nie została rzetelnie i wyczerpująco zbadana na potrzeby orzeczenia zabezpieczenia na jej majątku.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, uznając że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w zw. z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego doradcy prawnego skarżącej - w pierwszej instancji w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz w drugiej instancji w wysokości 360 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 tegoż rozporządzenia; wpis od skargi w wysokości 500 zł ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 250 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 tegoż rozporządzenia; opłatę od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji w wysokości 100 zł, ustaloną na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1090); kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2023 r. poz. 2111).
/-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ M. Jaśniewicz