II FSK 1217/23

II FSK 1217/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1562/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej WJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1562/22 w sprawie ze skargi WJ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2022 r. nr {...} w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od WJ na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1562/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę WJ (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 2 maja 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych innych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyrok, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów:
- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), tj.: uznanie za prawidłowe zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku instrumentalnego działania organów podatkowych skutkującego wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz poprzez brak uwzględnienia skutków prawnych postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 27 maja 2021 r., uchylającego wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy podatkowe w ramach postępowania (m.in. wszczęcia postępowania karnego skarbowego);
- art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. uznanie, że wpływ należności pieniężnej na rachunek bankowy z tytułu zapłaty za fakturę nr 1.2014 z 9 września 2014 r. nie stanowi przychodu podatnika ze źródła w postaci działalności gospodarczej, lecz stanowi przychód podatnika ze źródła w postaci stosunku pracy;
- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 155 ustawy o podatku od towarowi usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT"), poprzez uznanie uiszczonej przez skarżącego kwoty świadczenia wynikającego z art. 108 ustawy VAT za przychód do opodatkowania, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek od podatku).
Uwzględniając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako zarzutu najdalej idącego. W tym zakresie skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów oraz Sądu pierwszej instancji, uznając że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Stosownie zatem do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania za 2014 rok zaczynał biec 31 grudnia 2015 r. i upływał 31 grudnia 2020 r.
W tym miejscu wskazać należy też na treść uchwały 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
W uzasadnieniu uchwały przyznano, że podatnik powinien wiedzieć nie tylko o tym, że jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawni, ale powinien także znać przyczynę takiego stanu rzeczy. Uznano jednocześnie, że zakomunikowanie tej przyczyny może nastąpić także w formie przywołania odpowiedniej podstawy prawnej (tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Przesądzono, że taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje bowiem istnieć "stan nieświadomości podatnika" co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i pozwala podatnikowi przewidzieć dalsze działania organów państwa, a zarazem zaplanować własne działania (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 212/16, z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 523/19 oraz z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 657/16). Uwzględniając powyższe, w pełni uprawione było stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Jak wskazał bowiem Sąd pierwszej Instancji, termin przedawnienia został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z zaniżeniem przez stronę w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 rok przychodu, o którym skarżący został powiadomiony w piśmie z 30 października 2020 r. doręczonym w trybie art. 150 O.p. 24 listopada 2020 r. Zawiadomienia tego dokonano zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Spełnione zostały więc formalnoprawne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W niniejszej sprawie brak jest również podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawioną w tym zakresie argumentację Sądu pierwszej instancji przemawiającą za brakiem instrumentalności wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego należy podzielić, gdyż przebieg postępowania, jak również analiza czynności wykonanych w jego toku, przemawiają za stwierdzeniem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było ukierunkowane jedynie na osiągnięcie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sam zaś krótki okres do upływu terminu przedawnienia nie mógł mieć tutaj decydującego znaczenia, gdyż w świetle dokumentów i wyjaśnień organu zawartych w zaskarżonej decyzji istniały podstawy merytoryczne do wszczęcia tegoż postępowania. W szczególności wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany związane było ze stwierdzeniem licznych uchybień w rozliczeniach strony oraz stworzonych przez nią podmiotów gospodarczych, wystawieniem faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji sprzedaży i nabycia usług oraz błędnego rozliczenia uzyskanych przychodów. Analiza zgromadzonych w toku dochodzenia dowodów doprowadziła Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] do wniosku, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 325a § 1 i 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s., w związku z czym, organ postanowieniem z 27 listopada 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 rok, złożonej 3 lipca 2015 r. przez założoną przez stronę spółkę A. sp. z o.o. Nadto postanowieniem z 18 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przedstawił skarżącemu zarzut, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. i z tego tytułu zajmując się sprawami gospodarczymi podał nieprawdę w korekcie zeznania za 2014 rok o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym 2014, złożonej 3 lipca 2015 r. przez A. sp. z o.o. poprzez zaniżenie kwoty przychodu w wysokości 79.162 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 325.000 zł, wynikających z posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. fakturami nr 1.2014 z 9 września 2014 r. oraz nr 2.2014 z 8 września 2014 r., w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości co najmniej 70.047 zł oraz podał nieprawdę w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37) złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]14 grudnia 2014 r. poprzez niewykazanie w przedmiotowym zeznaniu przychodu w kwocie 399.750 zł wynikającego z faktury nr 1.2014 z 9 września 2014 r. w wyniku czego doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 119.092 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s.
Sąd pierwszej instancji uwzględnił również, że prawomocnym wyrokiem z 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/17, Sąd oddalił skargę A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., uznając, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego świadczenia usług w taki sposób jak jest to dokumentowane spornymi fakturami tj. fakturą z 9 września 2014 r. wystawioną przez A. WJ na rzecz spółki oraz fakturą z 8 września 2014 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz J. O instrumentalności tego wszczęcia nie przesądza także niestawienie się strony na wezwanie w celu ogłoszenia zarzutów spowodowane odebraniem wezwania po upływie wyznaczonego terminu na zgłoszenie oraz brak ponownego wezwania spowodowane upływem terminu karalności czynu. Organ dochodzenia podjął bowiem czynności w postępowaniu karnym skarbowym, gdyż istniały uzasadnione podstawy do prowadzenia tego postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego późniejsze umorzenie postępowania karnego skarbowego spowodowane upływem terminu karalności czynu również nie może świadczyć o przedawnieniu zobowiązania. Należy podkreślić, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17). Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym nie został również sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził także instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia". W art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca wiąże rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a po zawieszeniu jego dalszy bieg, jedynie z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt zakończenia postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego zakończenia. Postępowanie w sprawie o przestępstwo / wykroczenie skarbowe może zakończyć się również jego umorzeniem.
Nieuzasadnione okazały się także zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 155 ustawy VAT. Analiza uzasadnienia tych zarzutów prowadzi bowiem do jednoznacznych wniosków, że autor skargi kasacyjnej upatrywał ich w odmiennej ocenie stanu faktycznego sprawy. Skarżący w rzeczywistości nie zgadza się z ustaleniami organu zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, zarzucając m.in. organowi, że w sposób dowolny przyjął, że wpłata dokonana na konto firmowe skarżącego nie stanowi przychodu ze źródła w postaci działalności gospodarczej, lecz przychód ze źródła w postaci stosunku pracy, z zaniechaniem weryfikacji tego ustalenia i jego uzasadnienia. Skarżący zarzucając organowi niewłaściwe wnioskowanie wskazuje, że wynika ono z niezrozumienia roli strony w poszczególnych firmach oraz roli pośrednictwa sprzedażowego w biznesie. Podnosi również, że na organie ciążył obowiązek udowodnienia, że zamiarem stron wbrew brzmieniu umowy było zawarcie stosunku pracy.
Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie lub brak zastosowania przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro zatem nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, to takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Organ podatkowy ustalił natomiast, że strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji uznał, że zapłata za pustą fakturę nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.
Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Należy podkreślić, że zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie może następować tylko na podstawie okoliczności, że podatnik miał zarejestrowaną działalność gospodarczą na własne nazwisko. Dokonując oceny aktywności i wykonywanych przez stronę czynności, na które składały się: akwizycja sprzętu samolotowego, doprowadzanie do transakcji, ustalanie warunków, wyszukiwanie klientów na sprzęt latający, organy uznały, że ww. czynności skarżący wykonywał na rzecz J. sp. z o.o., świadcząc na jej rzecz pracę na podstawie stosunku pracy. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, iż nie jest możliwy rozdział pracy, na tę którą strona wykonywała w ramach zatrudnienia na umowę o pracę, za pośrednictwem A. sp. z o.o., czy też w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. W związku z powyższym organy stwierdziły, że otrzymany przez skarżącego 10 września 2014 r. na konto wpływ środków należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Uzyskany przychód nie stanowił zatem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka, wymieniona w końcowej części przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 155 ustawy VAT, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.
Należy zauważyć, że usługi wykazane na spornej fakturze, za którą dokonano zapłaty, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie jest uprawniona do wystawiania faktur VAT. Podatek wynikający z wystawionej przez taką osobę faktury nie jest podatkiem należnym od danej sprzedaży. W związku z powyższym, w sprawie nie miał zastosowania art. 155 ustawy VAT. Zastosowanie znajduje natomiast art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie jest zatem "podatkiem należnym", o którym mowa w art. 155. Podatek ten, występuje u podmiotów, które błędnie uznały, że dana sprzedaż powinna być opodatkowana. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT powstaje przez sam fakt wystawienia faktury bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Kwota "podatku", o którym mowa w przepisach art. 108 ustawy VAT nie pomniejsza przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług.
W niniejszej sprawie, przychodem podatkowym jest kwota brutto wynikająca z pustej faktury, która wpłynęła na konto strony. W związku z powyższym, brak było podstaw prawnych do uznania jako przychodów wyłącznie wartości netto wynikającej z wystawionej faktury VAT, a zatem pomniejszenia przychodu o podatek z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Nie było też podstaw do zakwalifikowania przychodu w części dotyczącej środków pieniężnych wpłaconych tytułem podatku VAT do innego źródła przychodu niż przychody ze stosunku pracy. Skoro bowiem całość uzyskanego przychodu pochodzi z tego samego tytułu, brak było podstaw do kwalifikowania jego części, wpłaconej tytułem podatku VAT, do innego źródła przychodu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).