II FSK 1210/05

II FSK 1210/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Wiesława Pierechod
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2293/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-04-06
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Alfreda B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2293/03 w sprawie ze skargi Alfreda B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Alfreda B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 /słownie: sześćset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 2293/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Alfreda B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 lipca 2003 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oraz określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 kwietnia 2003 r., (...). Ustalony w wyniku kontroli i postępowania podatkowego stan faktyczny dowiódł zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, że działania spółki cywilnej miały na celu obejście przepisów podatkowych - art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowe /dalej: o.p./. Działanie to polegało na przerzuceniu części dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez ZB "A." Alfred B. i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych /w tej części według stawki 40%/ na wspólników spółki cywilnej ZB "A.", która korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych opodatkowała je według stawki 5,5%. Z czynności wykonywanych przez s.c. ZB "A." nie można było oczekiwać - zdaniem organu podatkowego - innych korzyści jak zaniżenie przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./ A. B. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z tytułu usług wykonanych dla "R. sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Alfreda B. działalności gospodarczej w firmie ZB "A." z tytułu usług zafakturowanych przez s.c. ZB "A." i w efekcie obniżenia wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków B. Mając to na uwadze Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. oraz nadpłatę w tym podatku.
Rozpoznając odwołanie podatnika, w którym zarzucono naruszenie art. 24b o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymała ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w L. i stwierdzono w oparciu o art. 24b o.p., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego istnieje pozorność transakcji, w ramach, której ZB "A." Alfred B. mogący wykonać zlecone przedsięwzięcie z uwagi na posiadane kompleksowe wyposażenie oraz odpowiedni potencjał ludzki, scedował jego, wykonanie na ZB "A." s.c, który ze względu na brak sprzętu i ludzi nie był w stanie wykonać wyżej wymienionych zamówień. W związku z tym należało przyjąć - zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, że niewiarygodnym jest, aby sporne zlecenia realizowane były przez ZB "A." s.c, podmiot opodatkowany podatkiem zryczałtowanym, który z tytułu tych zleceń obciążał koszty właściwego zleceniobiorcy ZB "A." Alfred B. podmiotu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Tym samym należało uznać, że przedmiotowe transakcje pomiędzy ZB "A." Alfred B. i ZB "A." s.c. nie mogły wywołać skutków dla celów podatkowych, gdyż niewątpliwym w świetle zebranego materiału dowodowego było, że wzajemne stosunki pomiędzy tymi firmami ukształtowane zostały celowo, aby ZB "A." nie wykazał dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie został obciążony wynikającymi z faktur kosztami pozornych transakcji. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu podatnika w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego, wskazując na prawidłowość działania organu
3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie art. 24b o.p. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu w przedmiocie obejścia prawa podatkowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w W. wykazującym, iż usługi wykonane przez ZB "A." były wykonane w rzeczywistości przez ZB "A.". Podniesiono, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnej i całościowej analizy okoliczności faktycznych i prawnych, tak aby można było ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych. Strona wskazała także na bezzasadność przedłużania postępowania podatkowego.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istotą sporu w sprawie było rozstrzygnięcie czy transakcje dokonywane między ZB "A." spółka cywilna a ZB "A." A. B. oraz ZB "A." spółka cywilna a "R. - sp. z o.o oraz spółka" spółka komandytowa były transakcjami pozornymi i w konsekwencji nie mogły wywołać określonych skutków podatkowych. Wskazano w związku z tym, że organy podatkowe miały prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 121 par. 1 o.p. dotyczących postępowania dowodowego. Wskazano, że z okoliczności sprawy wynikało, iż strona skarżąca była wspólnikiem w spółce cywilnej ZB "A.", która to wykazała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz dwóch firm, a mianowicie Zakładu Budowlanego "A." Alfred B. z siedzibą w L. oraz "R. - sp. z o.o oraz spółka". W odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy ZB "A." s.c. a firmą ZB "A." Alfred B. zauważono, że obydwie firmy prowadzone były pod tym samym adresem, miały za przedmiot taką samą działalność gospodarczą i były powiązane rodzinnie i gospodarczo, a mianowicie A. B. prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą pod nazwą ZB "A." był wspólnikiem w spółce cywilnej ZB "A.", a jednocześnie zięciem Z. K. /wspólniczki/. Firmy różniły się jedynie formą rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika również, że ZB "A." s.c. nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac. Spółka nie zawierała także żadnych umów np. umów użyczenia świadczących o tytule prawnym do korzystania ze sprzętu innych podmiotów gospodarczych. Korzystała wprawdzie z usług podwykonawców, lecz niektórzy podwykonawcy nie posiadali własnego sprzętu i korzystali ze sprzętu ZB "A."., Stwierdzono także, że zlecone prace nie były wykonywane osobiście przez Z. K., lecz przez jej wspólnika /zięcia/ A. B., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą ZB "A." i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia sprzęt niezbędny do wykonania zlecanych prac, jak i zatrudniał pracowników. A. B. potwierdził fakt korzystania ze sprzętu ZB "A.". Stwierdzono również, że zapłata za fakturę (...) została przelana na konto ZB "A." Alfred B. Pomimo wskazania, że była to omyłka firmy "R." strony nie dokonały rozliczenia pomiędzy sobą tej kwoty. Zatem uznano za słuszne wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi z okoliczności faktycznych wynikało, iż prace wykonywane przez ZB "A." s.c. były w efekcie pracami wykonywanymi przez ZB "A." na rzecz kontrahenta "R. - sp. z o.o. i spółka". Natomiast fakt wykonywania usług przez ZB "A." s.c. przyczyniał się w rzeczywistości do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ZB "A." a w konsekwencji wpływał na wysokość dochodu do opodatkowania tejże firmy. Powyższe wnioski miały także zastosowanie w odniesieniu do prac wykonywanych przez ZB "A." s.c. na rzecz "R. -sp. z o.o. i spółka". Uznano również, że prace wykonywane były w rzeczywistości przez A. B. za pomocą sprzętu ZB "A." lub podwykonawców, którzy również korzystali ze sprzętu ZB "A." oraz przy wykorzystaniu materiałów zakupionych przez ZB "A.".
Podkreślono, że firmy ZB "A." oraz ZB "A." s.c. to dwa odrębne podmioty gospodarcze, skoro strona natomiast wnosi, iż miała prawo do zastosowania korzystniejszej formy opodatkowania to należy przypisać jej również obowiązek do prowadzenia w sposób wskazujący na należytą staranność działalności gospodarczej, o czym jednak nie świadczą fakty takie jak: brak rozliczenia z tytułu faktury (...), brak żądania korekty błędnie wystawionej faktury przez podwykonawcę - o ile taka miała miejsce, czy bezpodstawne korzystanie ze sprzętu innego podmiotu gospodarczego.
Uznano również, że zarzut strony skarżącej naruszenia art. 24b o.p. polegający zdaniem strony na zakwestionowaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej uznano za chybiony. Jakkolwiek organy podatkowe błędnie powołały art. 24b o.p. to niewątpliwie wykazały pozorność transakcji i wywiodły prawidłowo skutki podatkowe z transakcji handlowych, które zostały faktycznie dokonane. Takie uprawnienie przysługiwało im na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności wynikało z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Dlatego też należało uznać, iż niewłaściwe powołanie ww. przepisu stanowiło naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy.
Sąd nie podzielił także stanowiska strony wyrażonego w uzasadnieniu skargi świadczącego o tym, iż organy podatkowe w swym postępowaniu ograniczyły się tylko do wyliczenia różnicy w zapłacie podatku dochodowego rozliczanego na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego i na zasadach ogólnych. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie świadczy niezbicie, iż organ podatkowy dokonał wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 125 par. 1 o.p. bowiem organy podatkowe prawidłowo przedłużyły postępowanie podatkowe z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 4 o.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji, albowiem sąd stwierdził, iż organy podatkowe błędnie powołały art. 24b o.p. jako podstawę prawną decyzji i jednocześnie nie powołał prawidłowej podstawy prawnej decyzji, ogólnie tylko wskazano, iż są to przepisy ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Ewentualnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.
Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że sąd wskazując na błędne powołanie podstawy prawnej przez organy podatkowe nie wskazał prawidłowej podstawy prawnej, która to podstawa stanowi element niezbędny decyzji /art. 210 par. 1 ust. 4 o.p/, a wskazał podstawę prawną bardzo ogólnie. Podniesiono, że powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Jeżeli stosowany akt był nowelizowany, wówczas niezbędne jest podanie zarówno miejsca publikacji jego pierwotnego tekstu, jak i miejsca publikacji wszystkich zmian, które nastąpiły do daty wydania decyzji. Ograniczenie się do informacji, iż konkretny akt normatywny był zmieniany stanowiłoby naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120, 121 i 124 o.p. W związku z czym powołano się na pogląd doktryny i orzecznictwa w tym zakresie. Podniesiono, że brak podstawy prawnej decyzji jest przesłanką do stwierdzenia nieważności jej nieważności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wnika z jej treści skarżący zarzuca naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ polegające na naruszeniu art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 4 o.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji. Podniesiono w związku z tym, że sąd stwierdził, że organy podatkowe błędnie powołały art. 24b o.p. jako podstawę prawna decyzji i jednocześnie nie powołały prawidłowej podstawy prawnej decyzji, ogólnie wskazując, iż są to przepisy ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut jest nieprawidłowy.
Zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Odnosząc zatem powyższe rozważania do złożonej w sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie odpowiada ona stawianym przez ustawodawcę wymogom. Przechodząc bowiem do oceny zawartych w niej zarzutów, wskazujących na naruszenie art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 4 o.p., należy zauważyć, że przepisami postępowania, których naruszenie przez sąd może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, są przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o które wojewódzki sąd administracyjny rozpoznaje skargę, nie zaś przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie można bowiem wskazywać na naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie stosuje tych przepisów. Jeśli podatnik wskaże na Ordynację podatkową, naraża się na oddalenie skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., I GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101 str. C2/. Nie oznacza to wszakże, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego /W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 496/. Podobnie należy potraktować zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazuje on jedynie, na jakich podstawach opierać się winna skarga kasacyjna, a nie stanowi jej samodzielnej podstawy kasacyjnej. Natomiast powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04 - nie publ./. W konsekwencji należało zatem przyjąć, że podstawa kasacyjna została w błędny sposób sformułowana.
Odnosząc się z kolei do postawionego zarzutu, że organy podatkowe błędnie powołały art. 24b o.p. jako podstawę prawną decyzji i jednocześnie nie powołały prawidłowej podstawy prawnej decyzji, ogólnie wskazując, iż są to przepisy Ordynacji podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w 2000 r. nie obowiązywał przepis prawa materialnego - art. 24b o.p., który stanowił w par. 1, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Z par. 2 zaś wynikało, że jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w par. 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Przepisy te stanowiły o obowiązkach i uprawnieniach podmiotów, a zatem organy podatkowe nie mogły wskazać ich jako podstawy prawnej decyzji dotyczącej stanu faktycznego za 2000 r. Tym nie mniej jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w sposób bezsporny pozorność przedmiotowych transakcji a w konsekwencji wywiodły prawidłowe skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie mogło budzić wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, jak też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 o.p. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Z kolei w wyroku z dnia 25 maja 1999 r., I SA/Ka 1971-1974/97 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod katem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353 Kc.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 - 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.