II FSK 121/24

II FSK 121/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1739/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 720
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/23 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.175.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 31 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Bank, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), poprzez uznanie, wbrew zarzutom skargi, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji zostało prawidłowo i wyczerpująco uzasadnione, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie wyroku), ponieważ prawidłowa analiza zarzutów skargi powinna prowadzić do uznania, że stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało spójnie i rzetelnie uzasadnione, a w konsekwencji, że interpretacja powinna zostać uchylona w zaskarżonym zakresie, zaś brak takiej analizy doprowadził Sąd do błędnego nieuwzględnienia skargi;
II) prawa materialnego:
1) § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane w tym przepisie pojęcie "kredytu" nie obejmuje swoim zakresem pożyczek hipotecznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że pożyczki hipoteczne są objęte zakresem wskazanego w nim pojęcia "kredytu";
2) § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) rozporządzenia MF, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - tj. niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w zdarzeniu, którego dotyczy interpretacja - polegające na uznaniu, że zaniechanie poboru podatku na ich podstawie nie może zostać odniesione do sytuacji umorzenia wierzytelności z tytułu pożyczek hipotecznych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do uznania, że zaniechanie poboru podatku na ich podstawie należy stosować w sytuacji umorzenia wierzytelności z tytułu pożyczek hipotecznych, jeżeli spełniają one warunki określone w rozporządzeniu.
W związku z powyższym Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji w części, w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Bank zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie innymi przepisami tej ustawy oraz przepisami Ordynacji podatkowej.
Zarzut ten jest bezzasadny.
Z jego treści oraz zestawienia wymienionych w nim jako naruszone przepisów można wnosić, że Bank wskazuje w tym zarzucie na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem ww. przepisu wady formalne zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej polegające na niewystarczającym, zdaniem Banku, uzasadnieniu tejże interpretacji.
Dla ścisłości należy przy tym zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie prezentował przypisywanego mu w tym zarzucie twierdzenia (uznania), że "stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji zostało prawidłowo i wyczerpująco uzasadnione (...)".
Sąd pierwszej instancji odnosząc się zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się jedynie do dosyć zwięzłej, a nawet lakonicznej ich oceny wyrażającej się w stwierdzeniu, że "fakt, że Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją prezentowaną przez Dyrektora, nie świadczył o brakach uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną kierunkowo przez Sąd pierwszej instancji ocenę uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wbrew tyleż rozbudowanym co gołosłownym twierdzeniom Banku zamieszczonym w uzasadnieniu tego zarzutu, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spełnia wymogi formalne oraz zawiera wszystkie niezbędne elementy składowe określone art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (do art. 14c § 2 tej ustawy Bank w zarzucie tym nie nawiązywał).
Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną zachowuje prawo do doboru argumentów prawnych odnośnie do przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji problemu prawnego i nie musi podążać tokiem rozumowania wyznaczonym przez wnioskodawcę.
W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niezbędnym i zarazem wystarczającym stopniu podał zasadnicze prawne powody uznania stanowiska Banku za nieprawidłowe oraz ocenę taką dostatecznie uzasadnił.
Okoliczność, że Bank nie zgadza się z oceną swojego własnego stanowiska dokonaną w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie czyni uzasadnienia tej oceny niespójną i nierzetelną, a tym bardziej nie uzasadnia zarzucanego w skardze kasacyjnej rażącego naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, w szczególności w zakresie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Natomiast podnoszonym w skardze kasacyjnej zastrzeżeniom co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zakresie dotyczącym, jak to określono - "w ocenie Banku, niewątpliwie zasadnych zarzutów skargi" odnoszących się naruszenia przepisów postępowania, nie towarzyszyło sformułowanie adekwatnego do tych zastrzeżeń zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie przyjął w zakresie wykładni odnośnych przepisów rozporządzenia MF tożsame stanowisko, jak w wydanym tego samego dnia wyroku tegoż Sądu w sprawie o sygn. akt II FSK 284/24 dotyczącej również kwestii możliwości zastosowania przepisów tegoż rozporządzenia w odniesieniu do pożyczek hipotecznych, w którym to wyroku uwzględniona została skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1474/23 uwzględniającego skargę Banku.
Pytanie Banku sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło kredytów hipotecznych i pożyczek hipotecznych udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. (§ 3 pkt 1 rozporządzenia MF) oraz skutków umorzenia wierzytelności z tych kredytów i pożyczek w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. (§ 4 rozporządzenia MF).
W dacie złożenia wniosku i w dacie wydania interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji rozporządzenie MF definiowało użyte w nim określenie "kredyt mieszkaniowy" jako kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."
Istotny w tej definicji dla potrzeb niniejszej sprawy jest warunek udzielenia kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie objął zatem zaniechaniem poboru innych kredytów hipotecznych niż te, które zostały udzielone na cele mieszkaniowe, zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisu u.p.d.o.f. zawierającego definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe.
Ustawodawca nie definiował pojęcia kredytu, użytego w tym przepisie. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439, z późn.zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Stosownie do art. 69 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności cel, na który kredyt został udzielony. Powołany przepis obowiązywał w tym samym brzmieniu także przed dniem 1 stycznia 2015 r. Banki mogą również udzielać pożyczek pieniężnych. Zgodnie z art. 78 Prawa bankowego (przepis ten nie był zmieniany od dnia wejścia w życie ustawy), do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu.
W piśmiennictwie wskazuje się, że umowy pożyczki, nawet w przypadku udzielenia jej przez bank, nie można utożsamiać z umową kredytu. Umowa pożyczki uregulowana jest w art. 720-724 Kodeksu cywilnego. W ujęciu art. 720 tej ustawy, pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo tę samą rzecz tego samego gatunku i tej samej jakości. Przedmiotem bankowej pożyczki mogą być tylko pieniądze. Zasadnicza różnica pomiędzy kredytem a pożyczką polega na tym, że w przypadku kredytu środki pieniężne są udostępniane kredytobiorcy, natomiast w przypadku pożyczki - przekazywane są one na własność pożyczkobiorcy. Ponadto, o ile przedmiotowo istotnym elementem umowy kredytu jest określenie celu przeznaczenia środków pieniężnych, o tyle jeśli chodzi o umowę pożyczki, to cel przeznaczenia środków pieniężnych nie należy do przedmiotowo istotnych elementów umowy (zob. B. Bajor [w:] L. Kociucki, J. M. Kondek, K. Królikowska, B. Bajor, Prawo bankowe. Komentarz do przepisów cywilnoprawnych, Warszawa 2020, art. 78; B. Smykla [w:] Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 78). Prawo bankowe jednoznacznie zatem rozróżnia umowę pożyczki i umowę kredytu bankowego.
Ustawodawca może natomiast nadać pojęciu "kredyt" znaczenie szersze niż przyjęte w ustawie Prawo bankowe i objąć nim również pożyczki. Zauważyć jednak należy, że definicje zawarte w konkretnej ustawie mają zastosowanie na gruncie tej ustawy i aktów wykonawczych do niej.
Taką szeroką definicję kredytu hipotecznego ustawodawca zawarł, m.in. w art. 3 ust. 2 wskazywanej przez Bank ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2022 r. poz. 2245, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o kredycie hipotecznym", obejmując tym pojęciem także pożyczki hipoteczne. Stwierdzić jednakże należy, że ustawa ta nie mogłaby mieć zastosowania w niniejszej sprawie także z tego powodu, że nie dotyczyła umów zawartych przed dniem 15 stycznia 2015 r. Wynika to wprost z art. 85 ust. 2 ustawy o kredycie hipotecznym, który do umów zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (w odniesieniu do spornej kwestii weszła ona w życie w dniu 22 lipca 2017 r.) nakazywał stosować przepisy dotychczasowe. Ponadto zakres tej regulacji był ograniczony do zasad i trybu zawierania umów o kredyt hipoteczny, praw i obowiązków kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt hipoteczny oraz praw i obowiązków konsumenta, kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w związku z zawartą umową o kredyt hipoteczny, skutków uchybienia przez kredytodawcę, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta obowiązkom, o których mowa w pkt 2 art. 1; zasad i trybu sprawowania nadzoru nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (art. 1 ustawy o kredycie hipotecznym).
Rozszerzenia pojęcia kredytu ustawodawca dokonał także w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2452, z późn. zm.). Ustawa ta odnosiła się także do umów zawartych przed jej wejściem z życie. Ustawodawca zdefiniował w niej użyte także w rozporządzeniu MF pojęcie "kredyt mieszkaniowy" jako kredyt lub pożyczkę, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego: 1) nabycia, budowy, przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oraz adaptacji pomieszczeń lub budynków niemieszkalnych na cele mieszkalne; 2) nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej; 3) remontu domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego, o których mowa w pkt 1 i 2; 4) nabycia działki budowlanej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego; 5) nabycia działki rolnej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego, położonej w całości albo części na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku gdy teren, na którym położona jest działka rolna albo jej część, nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - nabycia działki albo jej części przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; 6) udziału w kosztach budowy mieszkań przez towarzystwa budownictwa społecznego lub społeczne inicjatywy mieszkaniowe; 7) innego celu związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (art.2 ust. 2 tej ustawy).
Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że definicja ta dotyczy tylko tej ustawy (użył określenia "kredyt mieszkaniowy w rozumieniu przepisów ustawy"). Ustawa ta określa zasady przyznawania zwrotnego wsparcia finansowego osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej oraz warunki korzystania ze wsparcia; przyznawania pożyczki na pokrycie pozostałej części zadłużenia oraz warunki korzystania z pożyczki na spłatę zadłużenia.
Rozporządzenie MF, którego wykładni dotyczy spór w niniejszej sprawie, dotyczy zaniechania poboru podatku dochodowego od przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie rozszerzono w nim pojęcia kredytu mieszkaniowego, nie odwołano się też do definicji tego pojęcia zawartego w innych przepisach. Trudno także uznać, wobec przytoczonych przepisów ww. ustaw o kredycie hipotecznym i o wsparciu kredytobiorców, że powszechnie przyjmuje się, że w pojęciu kredytu hipotecznego lub mieszkaniowego mieści się pożyczka hipoteczna. W takim wypadku zbędne byłoby tworzenie w powołanych wyżej dwóch ustawach definicji kredytu, odbiegającej od dotychczasowego, przyjętego w języku prawnym znaczenia tego określenia. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że "kredyt mieszkaniowy" w rozumieniu rozporządzenia MF to również pożyczka hipoteczna.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wymienionych w tych zarzutach przepisów rozporządzenia MF.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).