II FSK 1209/05

II FSK 1209/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Pierechod
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2292/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-04-06
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lidii K.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2292/03 w sprawie ze skargi Lidii K.-B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 29 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Lidii K.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 /słownie: sześćset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 2292/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Lidii K.-B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r.
2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2003 r., (...) Urząd Skarbowy w L. określił podatniczce nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości 20.709,40 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2000 r. Lidia K.-B. - emerytka - prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą Zakład Budowlany "W." L., ul. W. 24 /dalej ZB "W."/, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% i w jej ramach świadczyła usługi na rzecz firmy prowadzonej jednoosobowo przez męża - Alfreda B. Zakład Budowlany "A." w L. /dalej ZB "A."/ i dla firmy "E." w T.
3. Organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, ustalił, że ZB "W." nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, jak również nie posiadał żadnych środków trwałych. Prace prowadzone przez Lidię K.-B. polegały przede wszystkim na cięciu i wierceniu w żelbecie i zdaniem podatniczki wykonywane były przy pomocy piły zakupionej w dniu 17 listopada 1998 r. na podstawie faktury VAT (...), wystawionej przez "K." Sp. z o.o. na kwotę 110 zł. Powyższa piła leasingowana była przez ZB "A." przez okres 12 miesięcy przed zakupem, a z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę w piśmie z dnia 7 grudnia 2002 r. wynikało, że prace zlecane dla ZB "W." wykonywane były przez jej męża Alfreda B. W ewidencji przychodów ZB "W." zaewidencjonowano 5 faktur, z czego 4 wystawione były na rzecz ZB "A.". Ponadto firma była powiązana rodzinnie z ZB "A." należącym do męża skarżącej - Alfreda B. opodatkowanym na zasadach ogólnych, która to firma posiadała środki trwałe /wykazane w ewidencji środków trwałych/ oraz narzędzia i sprzęt /wykazany w ewidencji wyposażenia/ - niezbędny do świadczenia usług budowlanych, zatrudniała pracowników i zlecała podwykonawcom wykonanie prac budowlanych. Powiązana była także z ZB "A." s. c., której współwłaścicielami byli Zofia K. i Alfred B., opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, ani sprzętu, czy narzędzi niezbędnych do świadczenia usług budowlanych ani też nie zatrudniała pracowników, a prace zlecała podwykonawcom, bądź zgodnie z oświadczeniem wspólników spółki wykonywał je osobiście Alfred B.
Wobec powyższego Urząd Skarbowy w L. zakwestionował ujęcie w przychodach ZB "W." należności wynikających z 4 faktur na kwotę ogółem 394.054 zł, dokonując ich szczegółowego rozliczenia i udowadniając, że w rzeczywistości prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez ZB "A." dla "R. Sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa w W. Zakwestionował również fakturę (...) z dnia 20 czerwca 2000 r., obejmującą cięcie żelbetu w pasażu w markecie "R." L. na wartość 20.709 zł, wystawioną przez ZB "W." dla firmy "E." w T. Stwierdził, że zgodnie z protokołem odbioru robót zlecenie objęte tą fakturą wykonane zostało w okresie od dnia 4 czerwca do dnia 19 czerwca 2000 r., a w tym samym czasie w L., poza Alfredem B., przebywali także pracownicy, zatrudnieni w jego firmie ZB "A." - Jarosław W. i Adam W. oraz podwykonawcy Andrzej K. i Ireneusz M. W tym czasie wykonawcy realizowali na rzecz ZB "A." tego samego rodzaju prace, jak prace wykonywane przez Alfreda B. na rzecz firmy skarżącej tzn. polegające na wierceniu i cięciu w żelbecie. Fakt wykonania przez Alfreda B. wskazanych prac potwierdziła skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu.
W ocenie organu podatkowego, działania małżeństwa B. miały na celu obejście przepisów podatkowych /art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord. pod./ i polegały na przerzuceniu części dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez ZB "A." Alfred B., podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych /w tej części według stawki 40%/ na Lidię K.-B., która opodatkowała je według ryczałtowej stawki 5,5%. Miało to na celu zaniżenie przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. - Alfreda B. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za usługi wykonywane dla "E." w T. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ZB "A." z tytułu usług zafakturowanych przez Lidię K.-B. i w efekcie obniżenie wartości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków B.
4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła, rażące naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 24b ord. pod. także przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podniosła, że żaden przepis prawa podatkowego nie zabraniał prowadzenia takiej samej działalności gospodarczej przez każdego z małżonków przy jednoczesnym wyborze różnych form opodatkowania. Alfred B. mógł wykonywać osobiście, jako osoba współpracująca, prace w ZB "W." i dlatego trudno uznać, że prowadzona przez Lidię K.-B. działalność gospodarcza miała na celu obejście prawa podatkowego. Zarzuciła także rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez nieuzasadnioną jego przewlekłość.
5. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29 lipca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji i stwierdziła, w oparciu o art. 24b ord. pod., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego istniała pozorność transakcji, w ramach, której ZB "A." mogący wykonać zlecone przedsięwzięcie z uwagi na posiadane kompleksowe wyposażenie oraz odpowiedni potencjał ludzki, "scedował" jego wykonanie na ZB W.", który ze względu na brak sprzętu i ludzi nie był w stanie wykonać wyżej wymienionych zamówień. Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodnym jest, aby sporne zlecenia realizowane były przez ZB "W.", a tym samym przedmiotowe transakcje pomiędzy ZB "A." i ZB "W." nie mogły wywołać skutków dla celów podatkowych, gdyż wzajemne stosunki pomiędzy tymi firmami ukształtowane zostały celowo, aby ZB "A." nie wykazał dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie został obciążony wynikającymi z ww. faktur kosztami pozornych transakcji. Nie podzielił także zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego, wskazując na prawidłowość działania organu podatkowego pierwszej instancji. Podzieliła natomiast zarzut bezpodstawnego powołania w decyzji art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., lecz uznała, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie spornych kwestii.
W skardze do Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła decyzji organu odwoławczego niezgodność z prawem, a szczególności naruszenie art. 24b ord. pod. Powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu w przedmiocie obejścia prawa podatkowego, nie zgadzając się z ustaleniem, że usługi wykonane przez ZB "W." były wykonane w rzeczywistości przez ZB "A.", jak również wskazała na bezzasadność przedłużania postępowania podatkowego
6. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
7. Sąd - oddalając skargę - zważył, że przedmiotem postępowania podatkowego był rok 2000, a więc organy podatkowe nie mogły powołać się na art. 24b ord. pod. przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, gdyż w roku tym przepis ów nie obowiązywał, a był to przepis prawa materialnego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959/03 uznał prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym i stwierdził, że ocena ta winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 121 par. 1 ord. pod. dotyczących postępowania dowodowego.
Odnosząc się do transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą a ZB "A." zauważył, że obydwie firmy prowadzone były pod tym samym adresem, miały za przedmiot taką samą działalność gospodarczą i były powiązane rodzinnie, różniąc się jedynie formą rozliczenia w zakresie podatku dochodowego. Wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż ZB "W." nie korzystał z usług podwykonawców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac. Strona skarżąca wskazała wprawdzie na posiadanie piły, która stanowiła jej majątek prywatny, ale nie została wprowadzona do majątku firmy ZB "W." choćby do ewidencji wyposażenia. Ponadto dokonane zestawienie dokonanych prac wskazywało, że do ich wykonania niezbędnym było posiadanie także innych narzędzi czy tzw. osprzętu typu tarcze, wiertła, których posiadanie powinno być uwzględnione w majątku firmy np. w ewidencji wyposażenia firmy ZB "W.". Nie zawarto również żadnych umów jak umowy użyczenia, które uprawniałyby do korzystania ze sprzętu innych podmiotów gospodarczych. Zlecone prace nie były wykonywane osobiście przez Lidię K.-B., lecz przez jej męża, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał zarówno w ewidencji środków trwałych, jak i ewidencji wyposażenia sprzęt niezbędny do wykonania zlecanych prac.
Wskazując na powyższe Sąd uznał za słuszne wnioski organów podatkowych, że prace wykonywane przez ZB "W." były w efekcie pracami wykonywanymi przez ZB "A." na rzecz "R. - sp. z o.o. i spółka" spółka komandytowa z siedzibą w W., natomiast wykonywanie usług przez ZB "W." przyczyniało się w rzeczywistości do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ZB "A.", a w konsekwencji wpływało na wysokość dochodu do opodatkowania tejże firmy. Stwierdził, że powyższe wnioski mają także zastosowanie w odniesieniu do prac wykonywanych przez ZB "W." na rzecz firmy "E.". Uznał także, że prace wykonywane były w rzeczywistości przez Alfreda B. w tym samym czasie, gdy jego firma wykonywała tego samego rodzaju prace w tym samym miejscu i stanowią przychód ZB "A.", nie zaś przychód ZB "W.". Na marginesie zauważył, że nawet samo rozliczenie z tytułu wyżej wymienionych prac - załącznik do faktury (...) - zostało podpisane przez Alfreda B.
W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 24b ord. pod. należy uznać za chybiony, gdyż choć organy podatkowe błędnie powołały ten przepis, to niewątpliwie wykazały pozorność transakcji i wywiodły prawidłowo skutki podatkowe z transakcji handlowych, które zostały faktycznie dokonane. Takie uprawnienie przysługiwało im na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności wynikało z zasad ogólnych postępowania podatkowego - tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. Niewłaściwe powołanie przepisu stanowiło więc naruszenie nie mające wpływu na wynik sprawy. Nie podzielił natomiast stanowiska strony, że organy podatkowe ograniczyły się tylko do wyliczenia różnicy w zapłacie podatku dochodowego rozliczanego na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego i na zasadach ogólnych, gdyż materiał dowodowy świadczy niezbicie, iż organ podatkowy dokonał wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 125 par. 1 ord. pod., ponieważ organy podatkowe prawidłowo przedłużyły postępowanie podatkowe z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających.
8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 124 i art. 210 par. 1 ust. 4 ord. pod., a także art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod., przez błędne przyjęcie, że Sąd powołał się błędnie na art. 24b ord. pod.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd wskazując na błędne powołanie podstawy prawnej przez organy podatkowe nie wskazał jej prawidłowej, zgodnie z art. 210 par. 1 ust. 4 ord. pod., stanowi niezbędny element decyzji, gdyż nie można za taką podstawę uznać wskazania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności zasad ogólnych postępowania podatkowego, przez co Sąd, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszył także ten przepis.
Uzasadniając powyższe twierdzenie powołał się szeroko na publikacje odnoszące się do tej kwestii jak wyrok NSA z dnia 15 lutego 1984 r., SA/Po 1122/83 i stwierdził także, że Europejski Kodeks Dobrej Administracji przyjmuje w art. 18 zasadę "obowiązku uzasadniania decyzji". Wskazuje ona, że "w odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy pojedynczej osoby, należy podawać powody, na których opiera się wydana decyzja; w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji".
Wskazał, że brak podstawy prawnej decyzji jest przesłanką do stwierdzenia jej nieważności /art. 247 par. 1 ust. 2 ord. pod./ i podkreślił, iż pominięcie ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla sprawy jest naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod. Ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy organ obowiązany jest rozważyć wnioski strony, a w niniejszej sprawie na żadnym etapie postępowania, jak również w trakcie rozstrzygania sprawy przez Sąd I instancji, nie podjęto czynności zmierzających do określenia rodzaju piły, którą wykonywane były prace przez ZB "W." i to pomimo wielokrotnego powoływania tego faktu przez stronę. Do oceny możliwości "przerobowych" piły niezbędna była wiedza specjalistyczna, jednakże zarówno organ podatkowy, jak i Sąd sam dokonał oceny używania piły, czym naruszył art. 187 ord. pod. Sąd zwrócił wprawdzie uwagę na fakt posiadania piły przez ZB "W.", jednakże jak stwierdził piła stanowiła "jej majątek prywatny i nie została wprowadzona do majątku firmy ZB "W." choćby do ewidencji wyposażenia.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ZB "W." opodatkowany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji wyposażenia przez podatnika opodatkowanego w tej formie i dlatego nie można wymagać od niego ewidencji w celu udowodnienia posiadania przez podatniczkę narzędzi wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Obowiązek taki istnieje dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r.
9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu a argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej są nietrafne i podtrzymał swoje stanowisko odnośnie oceny transakcji dokonywanych między ZB "W." a ZB "A.".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przewiduje cztery podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania podatkowego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r., FSK 81/04 - nie publ./. Oznacza to konieczność wskazania konkretnego przepisu /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony przez Sąd, a nie organ administracji.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 360/05 wskazał, że powołanie w skardze kasacyjnej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jest tu istotne to, że zakresem kognicji sądu administracyjnego nie jest stosowanie przepisów prawa podatkowego, lecz kontrola legalności decyzji podatkowej także w jej aspekcie proceduralnym.
W związku z powyższym należy uznać, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 124 oraz 210 par. 1 ust. 4, a także art. 122 oraz 187 par. 1 ord. pod., albowiem nie są to przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Nie było możliwe ich zastosowanie przez Sąd, a tym samym ich naruszenie. Nie można więc ich traktować jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym względzie podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zgodnie z treścią art. 124 ord. pod. na organy podatkowe, a nie na Sąd został nałożony obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się one przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania przymusu. Z art. 210 par. 1 ust. 4 ord. pod. zaś wynika, że decyzja organów podatkowych winna zawierać uzasadnienie faktyczne oraz prawne, który to obowiązek również trudno skierować pod adresem Sądu. Przepisem, który obliguje Sąd do właściwego sporządzenia wyroku jest art. 141 par. 4 p.p.s.a który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli strona nie zgadzała się ze sposobem sporządzenia uzasadnienia wyroku właśnie naruszenie tego przepisu powinna zarzucić. Jak wskazał Tadeusz Woś [w:] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz", Warszawa 2005, szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie orzeczenia albo przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Stwierdził także, że nie jest wystarczające również ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. Z powyższego wynika, że gdy w ocenie strony uzasadnienie wyroku nie spełnia wskazanych wyżej wymogów może zarzucić naruszenie wskazanego przepisu w związku z art. 141 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.
11. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w 2000 r. nie obowiązywał przepis prawa materialnego - art. 24b ord. pod., który stanowił w par. 1, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Z par. 2 zaś wynikało, że jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w par. 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Przepisy te stanowiły o obowiązkach i uprawnieniach podmiotów, a zatem organy podatkowe nie mogły wskazać ich jako podstawy prawnej decyzji dotyczącej stanu faktycznego za 2000 r. Z tego właśnie względu przepis ten ma charakter materialnoprawny.
Wskazać jednak należy, że organy podatkowe wywiodły prawidłowe skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie może budzić wątpliwości ich prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, jak też w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 ord. pod. - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Tym samym posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Nie wdając się zatem w tym miejscu w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady - wystarczającym jest bowiem odesłanie do poglądów doktryny /patrz przykładowo: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wyd. ABC W-wa 2000 r., str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski -"Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C.H. Beck W-wa 1996 r., str. 376-378/ i zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie mieścić będzie się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych /uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00/.
Zarzut strony skarżącej, że Sąd I instancji, przez to, że sam dokonał oceny używania piły i tym samym naruszył art. 187 ord. pod., jest chybiony, gdyż dotyczy naruszenia zasad prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi, a podstawę kasacyjną, jak już wyżej wspomniano może stanowić naruszenie przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisem postępowania podatkowego. Należy wskazać, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż ZB "W." nie korzystał z usług podwykonawców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał sprzętu umożliwiającego wykonanie zleconych prac tzw. osprzętu typu tarcze, wiertła których posiadanie powinno być ujęte w wykazie środków trwałych. Oznacza to, że swoje wnioski i twierdzenia organ administracji oparł na całościowo zebranym i w sposób wyczerpujący rozpatrzonym materiale dowodowym. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ podatnicy i spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, prowadzić ewidencję przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy, zwaną dalej "ewidencją", wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Należy stwierdzić, że wprawdzie w niniejszym przepisie zostało użyte określenie "wykaz środków trwałych", a nie "ewidencja wyposażenia", jak to przyjął Sąd I instancji, niemniej nie zmienia to faktu, że strona zobowiązana była do prowadzenia tego wykazu i wpisania do niego posiadanych narzędzi - w tym przypadku piły. W sytuacji, gdy strona w skardze kasacyjnej kwestionowała ten fakt to winna uczynić to zarzutem naruszenia przez Sąd prawa procesowego. Takiego zarzutu nie podniesiono.
Zwrócić przy tym trzeba jeszcze uwagę na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia są związane zazwyczaj z naruszeniem tych przepisów /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 535/04; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568 - nie publ./.
Skoro Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. i może rozważać jej zasadność w aspekcie podniesionych zarzutów i wniosków, to nie jest uprawniony do poprawiania czy też uzupełniania podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. na zasądzoną kwotę składa się zwrot wynagrodzenia w wysokości 600 zł.