II FSK 1207/22

II FSK 1207/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 734/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 7 ust. 3, art. 15e ust.1 i 4, art. 17 ust. 1 pkt 34
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 734/21 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.138.2021.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w B kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 734/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A spółka z o.o. w B (dalej zwana: strona, spółka lub skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.138.2021.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe strona podała, że jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, zajmuje się głównie produkcją części oraz zespołów metalowych, które następnie sprzedaje producentom samochodów. Dochody spółki uzyskane z działalności gospodarczej są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r. poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.) w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. Część kosztów usług, opłat i należności, które spółka nabywa i będzie nabywać w kolejnych latach na potrzeby prowadzonej działalności, stanową koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: Koszty Świadczeń Niematerialnych). W zależności od rodzaju, świadczenia te mogą stanowić koszty: a) działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., albo b) koszty pozostałej działalności, albo c) koszty, gdzie brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, tzw. koszty wspólne, które alokowane są odpowiednio do działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. lub pozostałej działalności poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji.
W związku z powyższym strona zadała pytania:
1. czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki uzyskanych
z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?
2. czy w związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?
Zdaniem wnioskodawcy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z tym ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającą wyłączeniu
z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać Kosztów Świadczeń Niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku na podstawie
art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania – w odniesieniu do kosztów których nie można przypisać do źródła przychodów - należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
W odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych obowiązują takie same zasady, jak do innych podmiotów. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest jednak ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. Dochód podmiotów działających w SSE jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/ na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Organ wyjaśnił, że ustalając, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu
z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ujmując rzecz najprościej, ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w SSE, gdyż także one ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. Gdyby wyłączenie takie miało obowiązywać, to ustawodawca zamieściłby je w art. 15e u.p.d.o.p. To oznacza, że w przypadku osiąganego przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ograniczeniom wynikającym z wyliczeń EBIDTA (zysk przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań, podatków oraz amortyzacji) podlega nadwyżka ponad kwotę 3.000.000 zł, przy czym limit ten powinien dotyczyć całokształtu działalności wnioskodawcy, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Wykorzystanie ww. limitu dla potrzeb stosowania art. 15e u.p.d.o.p. powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).
Z tych względów organ nie zgodził się ze spółką, że ustalając nadwyżkę Kosztów Świadczeń Niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów usług z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17
ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Na wydaną interpretację indywidualną strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Sąd ten odwołując się do treści art. 15e ust. 1 oraz ust. 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdził, że przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit -
nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1981/20, 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20, 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 859/21, 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 925/21, 3 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1558/19). Wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości co do stosowalności przy wyliczaniu limitu opisanego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. To zaś potwierdza brak podstaw do stosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Oznacza to, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Brak przy tym podstaw, aby zasady tej nie stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE. Sąd dodał, że w art. 15 u.p.d.o.p. ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej u.p.d.o.p. Skoro zatem w przepisach art. 15e ustawy wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., to niewątpliwie uznał,
że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. Innymi słowy, ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.
Skargą kasacyjną pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok Sądu
I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz
art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez uznanie, że interpretacja narusza art. z 121 § 1 O.p., gdy tymczasem interpretacja - wbrew twierdzeniu Sądu – zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, czyli wskazanie przepisów mających zastosowanie w sprawie - art. 15e ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. normującego odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy, sformułowanie stanowiska organu z uwzględnieniem wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których organ zajął stanowisko takie, jak w wydanej interpretacji;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 146 § 1 i art. 145
§ 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że. w limicie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, nie należy uwzględniać przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, które tworzą dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz, że ustalając nadwyżkę ponad ten limit podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie należy uwzględniać kosztów przypisanych do źródeł przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, gdy tymczasem - według organu - prawidłowa wykładnia wyżej wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w limicie, o którym w ust. 1 art. 15e ustawy, należy uwzględnić przychody oraz koszty uzyskania przychodów tworzących dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy i ustalając nadwyżkę ponad ten limit podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty przypisane do źródeł przychodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy limit,
o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz, czy ustalając nadwyżkę kosztów świadczeń niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać koszty świadczeń niematerialnych stanowiących koszty działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?
Problem prawny, jaki wystąpił w tej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki z: 20 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 925/21, 5 lipca 2024 r. sygn. II FSK 267/24, 6 sierpnia 2024 r. sygn. II FSK 1448/21, 9 sierpnia 2024 r. sygn. II FSK 597/24, 29 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 718/22 oraz II FSK 559/22). Poglądy tam wyrażone skład orzekający w pełni podziela i odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu.
Na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym z roku złożenia wniosku o interpretację), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń
o podobnym charakterze;
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym
w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m,
i odsetek.
Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów,
o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Jak z powyższego wynika przepis art. 15e u.p.d.o.p. w ustępie 4 wprost odsyła do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Ten z kolei stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników,
o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a) straty poniesionej ze źródła przychodów; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład; 4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę; 5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji; 6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.); 7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego: a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.
Wobec prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE konieczne jest odwołanie się także do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane
z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
W tym kontekście, w odniesieniu do art. 15e u.p.d.o.p. odnotować trzeba,
że przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U.
z 2017 r. poz. 2175 – dalej: ustawa z 27 października 2017 r.). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, odnośnie limitu wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, że stanowi to element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych
i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca, z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (w tym, w zakresie praw i wartości
o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją oraz brak faktycznej możliwości powiązania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany - zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że limit ten ma zastosowanie do takich kosztów, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Poniżej tego progu wskazane wydatki nie podlegają wyłączeniu.
Mając to na względzie prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w związku
z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy, przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Do takiego wniosku uprawnia przede wszystkim wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej, umożliwia rekonstrukcję normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE (zob. odesłanie z art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p.). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej (na marginesie wskazać trzeba, dla uwypuklenia systemowego rozwiązania zawartego w ustawie, że analogiczne odesłanie zawiera art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p.).
Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono w skardze kasacyjnej. Za niewystarczające należy uznać powołanie się na treść uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r. wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. (s. 9 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego ani stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. Szczególnie, gdy nie ma wątpliwości językowych ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w SSE mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, które nie znajdują oparcia w przepisie prawa. Nie zmienia tego zapatrywania intencja prawodawcy (nie zmaterializowana w akcie normatywnym) wyrażona ogólnie w projekcie ustawy, czy jego uzasadnieniu. Nie wpływa ona w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Po drugie, wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, dla wyłączenia podmiotów, w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w SSE, ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p., nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. Wystarczające w tym względzie jest odesłanie umieszczone przez ustawodawcę w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez to systemowe rozwiązanie powoduje, że ustawodawca wyłączył określoną kategorię kosztów z zakresu stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w SSE, w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej, byłoby sprzeczne z celem tego przepisu, szczególnie zważywszy, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi.
Nie można zgodzić się z poglądem, że działalność w SSE może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta (strefowa), z istoty funkcjonowania SSE, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem, przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w SSE spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tego zwolnienia. Powyższe czyni nietrafnym argument organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w SSE poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatników nieprowadzących takiej działalności.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 14c § 1
i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).