II FSK 1203/24

II FSK 1203/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 97/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2540
art. 23 ust. 1a, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 40 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 97/24 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2023 r., nr 1201-IOP1-3.632.2.6.2023.4 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 97/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA w Krakowie", "Sąd I instancji") oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14 listopada 2023 r., w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2022r.
Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z 23 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik") ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2022 w kwocie 159 zł za miesiąc, uwzględniając działalność w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w dokach turystycznych) nie przekracza 12, przy braku zatrudnienia pracowników.
Następnie po przeprowadzeniu czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z 25 lipca 2023 r., powołując się na przepis art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540) dalej: "u.z.p.d.o.f." i ustaleniu, że Skarżący nie wypełnił obowiązków wynikających z zawiadomienia organu podatkowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, stwierdził wygaśnięcie decyzji 23 lutego 2022 r.
Decyzją z 14 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 lipca 2023 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2022.
W wyniku złożonej przez Skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 marca 2024 r. zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja, pomimo zasadności części zarzutów, odpowiada prawu.
Sąd I instancji, za błędne uznał stanowisko Dyrektora, że Skarżący udostępniając pokoje w swoim pensjonacie uchodźcom z Ukrainy na podstawie umowy z Gminą, nie świadczył usług hotelarskich. W definicji legalnej umowy
o świadczeniach usług hotelarskich podanej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodnikach turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1944), nie ma mowy o tym, aby usługi hotelarskie miały być świadczone jedynie w celach turystycznych, bądź wypoczynkowych. Istotna jest cecha "krótkotrwałego" pobytu w takim pokoju, co oznacza, że osoba tam przebywająca nie ma zamiaru stałego zamieszkania. W realiach rozpatrywanej sprawy uchodźcy wojenni zapewne nie zamierzali zmieniać swojego miejsca pobytu na stałe na zamieszkanie w pokojach udostępnianych przez Skarżącego, zaś długotrwałość ich pobytu uzależniona była od czynników zewnętrznych. Skoro Skarżący pobierał opłaty za każdy dzień pobytu i nie zawarł umowy cywilnoprawnej najmu pokoi, należy uznać, że pobyt osób w jego pensjonacie należy potraktować jako świadczenie usług hotelarskich.
Zasadnie natomiast Dyrektor stwierdził naruszenie warunków do opodatkowania ryczałtem z uwagi na oferowanie do wynajmu więcej niż 12 pokoi. Sąd I instancji powołał orzecznictwo (m.in. wyrok NSA z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 47/11), z którego wynika, że pokój powinien posiadać drzwi. Zdaniem Skarżącego część pomieszczeń drzwi nie posiada i z tego powodu te dwa pomieszczenia mające wspólny korytarz, powinny być potraktowane jako jeden "pokój". Sąd I instancji stwierdził jednak, że w powołanych wyrokach nie występował problem braku drzwi. Strona nie neguje też samej możliwości zamontowania drzwi, gdyż konkretne pomieszczenie posiada stosowny "otwór drzwiowy", lecz wskazuje na konieczność dokonania stosownych przeróbek. Przyjmując twierdzenia Skarżącego za prawdziwe i tym samym negując zapis w protokole oględzin, że "drzwi zostały zdjęte" i tak w sprawie mamy do czynienia z dwoma pomieszczeniami, które powinny zostać uznane za "pokój" na potrzeby ustawy podatkowej. Obydwa te pomieszczenia są bowiem oddzielone od siebie ścianami i mają wyjścia na korytarz. W obydwu pomieszczeniach znajduje się okno, czyli powinny zostać uznane za odrębne pokoje. Nie można przy tym pomijać, że istnieje techniczna możliwość zamontowania np. drzwi przesuwnych, czy też zastosowania innej przesłony oddzielającej poszczególne pomieszczenia. Dla uznania danego pomieszczenia za pokój, nie musi on posiadać trwałych drzwi w potocznym rozumieniu. Istotnym jest, że funkcjonują dwa wydzielone pomieszczenia wyposażone w okna i każde z nich może stanowić odrębny przedmiot wynajmu. Oczywiście "komfort" ich wynajmu z uwagi na brak stałych drzwi będzie niższy, lecz możliwy.
Prawidłowo zatem stwierdzono wygaśnięcie opisanej decyzji na podstawie powołanego we wcześniej części art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. Skarżący nie zawiadomił bowiem Naczelnika w ustawowym terminie wskazanym w art. 36 ust. 7 powyższej ustawy o zmianach (wynajem więcej niż 12 pokoi) powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Krakowie wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji organu
I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; 2) zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; 3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z rysunków technicznych – rzutów poszczególnych kondygnacji [...] - na wykazanie faktu: wynajmowania przez Skarżącego nie więcej niż 12 pokoi w 2022 r., spełnienia przez Skarżącego wymagań do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, ilości osób mogących przebywać w poszczególnych pokojach, możliwości zakwaterowania około 70 osób w 11 pokojach.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z tab. XII, poz. 4 u.z.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowania ww. przepisu i uznanie, że zaszły zmiany w liczbie wynajmowanych pokoi, powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej;
2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi oraz odmowę uchylenia decyzji organu II instancji (jak również decyzji organu I instancji), mimo, iż organy administracyjne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów, a nadto poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w przeprowadzeniu oględzin nieruchomości pod nieobecność Skarżącego, w sposób pobieżny i niedokładny, pominięciu wyjaśnień Skarżącego i podnoszonych przez niego okoliczności oraz dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organy administracyjne, a następnie Sąd, że Skarżący w 2022 r. udostępniał do wynajmu ponad 12 pokoi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący rozwinął naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy poprzez:
- uznanie za prawidłowe wyznaczenie przez organ I instancji oględzin pensjonatu
w terminie innym niż wnioskowany przez Stronę i w efekcie przeprowadzenie oględzin bez jej udziału. Skarżący był zmuszony do wyznaczenia w swoim zastępstwie osoby dysponującej bardzo ograniczoną wiedzą o prowadzonej przez Skarżącego działalności;
- uznanie uwzględnionych w protokole oględzin wyjaśnień złożonych przez D. C. (obywatela Ukrainy) za wiarygodne, pomimo iż zakres pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Skarżącego dla D. C. obejmował jedynie okazanie budynku (wynajmowanych pokoi). Świadek nie był upoważniony do składania wyjaśnień o prowadzonej przez Skarżącego działalności, przede wszystkim z uwagi na brak wystarczającej wiedzy w tym zakresie, jak również z uwagi na słabą znajomość języka polskiego;
- uznanie przeprowadzonych oględzin za przeprowadzone prawidłowo, pomimo że zostały przeprowadzone w sposób pobieżny i niedokładny, bez uwzględnienia upływu czasu i zmian poczynionych w obiekcie w 2023 r. Podczas przeprowadzonych oględzin nie uwzględniono faktu, że w pensjonacie na przestrzeni kilku ostatnich miesięcy przed oględzinami zaszły znaczne zmiany w umeblowaniu poszczególnych pokoi, w tym ilości i rodzaju łóżek;
- pominięcie wyjaśnień Skarżącego i podnoszonych przez niego okoliczności, składanych głownie w związku z nieobecnością podczas oględzin, w zakresie zmian przeprowadzonych w pensjonacie w 2023 r. (np. stworzenie pokoju dla dzieci poprzez zakup basenu z kulkami i zabawek dopiero w 2023 r., więc nie powinno mieć znaczenia dla niniejszej sprawy), wyposażenia pokojów w 2022 r. (umiejscowienie w pokojach łóżek dwupiętrowych, które w czasie oględzin i obecnie nie znajdują się już w pokojach, w których znajdowały się jeszcze w 2022 r.).
Powyższe naruszenia wiązały się z dokonaniem dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym wyjaśnień i zdjęć dostarczonych przez Skarżącego, czego skutkiem było uznanie najpierw przez organy prowadzące postępowanie, a następnie przez Sąd I instancji, że Skarżący w 2022 r. udostępniał do wynajmu w ramach świadczonych usług hotelarskich ponad 12 pokoi. Twierdzenie to było w całości oparte na protokole oględzin sporządzonym przez organ I instancji. Zdaniem Skarżącego protokół został sporządzony w sposób nieprawidłowy
i nierzetelny, a zawarte w nim informacje są nieprawdziwe, co w całości podważa prawidłowość decyzji wydanych w ramach postępowania w niniejszej sprawie, jak również podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku.
Zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji, na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych oraz przyjęcia błędnej definicji pokoju, doszedł do konkluzji, że Skarżący wynajmował aż 23 pokoje, tj. wynajmował powyżej 12 pokoi dopuszczalnych w ramach objęcia kartą podatkową. Tymczasem Skarżący ani razu w całym roku 2022 nie oferował więcej niż 12 pokoi na wynajem. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji oraz organów, pokoje nr 15 i 16 oraz pokój nr 17 zawsze stanowiły po jednym pokoju (pokój nr 15 i 16 - jeden pokój, pokój nr 17 - jeden pokój), gdyż posiadały jedne drzwi wejściowe korytarza, co czyni niemożliwym wynajmowanie ich jako dwóch rożnych pokoi.
Całkowicie niezrozumiałe dla Strony było również uwzględnianie przez Sąd
I instancji pokoi prywatnych, przeznaczonych do użytku osobistego Skarżącego,
w liczbie pokoi przeznaczonych na cele działalności gospodarczej. Z załączonych do skargi kasacyjnej rysunków technicznych jednoznacznie wynika, że w 12 pokojach udostępnianych przez Skarżącego można było zakwaterować większą liczbę osób niż kiedykolwiek przebywała w [...], w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że większą część zakwaterowanych uchodźców stanowiły dzieci (część z nich była bardzo mała), wobec czego wystarczające było wstawienie łóżeczka dziecięcego, żeby zakwaterować dodatkową osobę, a w niektórych rodzinach było nawet więcej niż jedno małe dziecko.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W art. 23 ust. 1a u.z.p.d.o.f. ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania
w formie karty podatkowej - na zasadach i warunkach określonych w części XII tabeli - osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne. Art. 25 ust. 1 ustawy określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć:
1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej
z 12 części tabeli,
3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie,
6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów podatkiem akcyzowym,
7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f., to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1a ustawy, stanowiącej Załącznik nr 3, gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków) "jeżeli łączna liczba pokoi nie przekracza 12".
Istota sprawy sprowadzała się do ustalenia czy Skarżący oferował do wynajmu więcej niż 12 pokoi. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii wyjaśnienia wymagało pojęcie "pokoju".
W cytowanym przez Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1411/16 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że przez "pokój" należy rozumieć pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone od innych pomieszczeń ścianami. Jest to jednak definicja niepełna, jeśli uwzględnić treść uregulowania zawartego w tabeli XII pod poz. 4 u.z.p.d.o.f., gdzie eksponuje się również funkcję takiego pomieszczenia, związaną z prowadzeniem usług hotelarskich. W unormowaniu tym obok określenia "pokój" pojawia się również zwrot "pokój gościnny". Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "pokój" ("pokój gościnny") w rozumieniu uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d.o.f.należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania
w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Zdaniem NSA pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna.
Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku
z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 167/18 do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że sam fakt istnienia potencjalnej możliwości wynajmu więcej niż dwunastu pokoi przesądza o naruszeniu warunków opodatkowania w formie karty podatkowej, w zakresie o jakim mowa w pkt 4, części XII tabeli, w związku z art. 23, art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
W powołanym wyroku nie występował problem braku drzwi, które jak twierdzi Skarżący nie mogły zostać zamontowane z przyczyn technicznych. Skarżący nie neguje możliwości zamontowania drzwi, gdyż konkretne pomieszczenie posiada stosowny "otwór drzwiowy", lecz z przyczyn błędu w wykończeniu prac budowlanych, nie jest to możliwe bez dokonania stosownych przeróbek. WSA w Krakowie trafnie wskazał, że nawet przyjmując twierdzenia Skarżącego za prawdziwe i tym samym negując zapis w protokole oględzin, że "drzwi zostały zdjęte" i tak mamy do czynienia z pomieszczeniami, które powinny zostać uznane za "pokój" na potrzeby ustawy podatkowej. Nie można przy tym pomijać, że istnieje techniczna możliwość zamontowania np. drzwi przesuwnych, czy też zastosowania innej przesłony oddzielającej poszczególne pomieszczenia. W okolicznościach sprawy zgodzić wypada się z twierdzeniem Sądu I instancji, że dla uznania danego pomieszczenia za pokój, nie musi on posiadać trwałych drzwi w potocznym rozumieniu. Istotnym jest, że funkcjonują dwa wydzielone pomieszczenia wyposażone w okna i każde z nich może stanowić odrębny przedmiot wynajmu. Oczywiście "komfort" ich wynajmu z uwagi na brak stałych drzwi będzie niższy, lecz możliwy. Sporne pomieszczenia mające ściany, okna i otwory drzwiowe należy uznać za pokoje. Jeżeli te pomieszczenia nie miałyby zostać zakwalifikowane jako pokoje, jawi się pytanie czym innym miałyby być. Oczywiście były one wynajmowane przez skarżącego jako pokoje (pomieszczenia do zakwaterowania osób) a nie w innym przeznaczeniu, co samo w sobie jest wystarczająca okolicznością, że mieściły się one w ustawowym limicie 12 pokoi. Bez znaczenia jest ewentualna trudność osobnego wynajmu takich pokoi, czy okoliczność. że zawsze były one wynajmowane jako jeden pokój. W tym przypadku jest pełna analogia z wynajmem domku campingowym (letniskowym, turystycznym). Nie wynajmuje się w nim osobnych pokoi ale cały domek. Pomimo tego w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że do ustawowego limitu 12 pokoi wlicza się wszystkie pokoje znajdujące się w takim domku, nawet pokój wypoczynkowy z aneksem kuchennym. Należy zwrócić uwagę, że takie pokoje wypoczynkowe często nie posiadają drzwi oddzielających go od przedpokoju.
Przy takim rozumieniu pojęcia "pokój" zasadnie stwierdzono, że na I piętrze wynajmowanych było 12 pokoi. Pokoje oznaczone numerem 15 i 16 mają jedno wejście od korytarza głównego i oddzielone są wewnętrznym korytarzykiem nie mają więc charakteru przejściowego. Pomieszczenie oznaczone nr 17, składał się z dwóch pokoi. Mają one charakter przechodni, niemniej nie jest to kryterium nie pozwalające na uznanie, że stanowią one jeden pokój. Ponadto wynajmowany był pokój nr 201 położonego na II piętrze. Oprócz tego wynajmowane były jeszcze pokoje na parterze. Oznacza to, że Skarżący nie dochował warunku od którego uzależniona była możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej.
Niespornym faktem jest, że w sierpniu 2022 r. udostępnione (bez względu na szczególne okoliczności) zostały wszystkie 23 pokoje, które były usytuowane
w budynku. Skarżący twierdził bowiem, że część pokoi nie jest wynajmowana, lecz stanowi "część prywatną" pozostającą do jego dyspozycji. W trakcie oględzin stwierdzono jednak, że wszystkie pokoje zostały ponumerowane i nie sposób stwierdzić "wyodrębnienia" części "prywatnej" od "wynajmowanej". Nawet zatem przyjęcie za prawdziwe twierdzeń Skarżącego, że pomieszczenia "prywatne" nie były przedmiotem wynajmu (pracownik Skarżącego zeznał, że były one zastępczo wynajmowane) i tak za prawidłowo ustaloną przyjąć należy okoliczność, że w pewnym okresie udostępniono do wynajmu większą ilość pomieszczeń aniżeli dopuszczalną, co tym bardziej oznacza, że zostały naruszone warunki do zapłaty podatku w formie ryczałtu.
Zasadnie zatem stwierdzono wygaśnięcie opisanej decyzji na podstawie powołanego we wcześniej części art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. Skarżący nie zawiadomił bowiem Naczelnika w ustawowym terminie wskazanym w art. 36 ust. 7 powyższej ustawy o zmianach (wynajem więcej niż 12 pokoi) powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.
Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi koncentrujące się na wykazywaniu naruszeń przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonych oględzin. Odnośnie oględzin budynku Skarżącego, został on o tej czynności powiadomiony i upoważnił swojego pracownika do okazania budynku (wynajmowanych pokoi). Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący składał wnioski o przeprowadzenie oględzin w innym terminie i wniosek ten nie został uwzględniony. Nawet gdyby tak było oględziny przeprowadzono zgodnie z prawem w obecności pracownika upoważnionego przez Skarżącego. Należy też mieć na względzie, że naruszenie przepisów postępowania może prowadzić do uwzględnienia skargi o ile może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§ 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). W niniejszej sprawie stwierdzenie, że Skarżący wynajmował więcej niż 12 pokoi jest okolicznością obiektywną, a nie wynikającą tylko z oświadczenia pracownika Skarżącego czy błędnych ustaleń organu podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziły też inne okoliczności wskazujące, iż nastąpiło naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego
w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany
w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził m. in. oględziny nieruchomości w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód
z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń.
Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 10 stycznia 2025 r. oddalił wniosek Strony Skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. z rysunków technicznych – rzutów poszczególnych kondygnacji [...].
W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające
z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3114/16, z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1451/16).
Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).