II FSK 1203/22

II FSK 1203/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 974/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-06-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 974/21 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.241.2021.4.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od N. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 974/21, w sprawie ze skargi N. S.A. w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 7 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ucylił zaskarżoną interpretację.
1.2. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest następujący. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest podmiotem działającym w branży programistycznej, specjalizującym się w tworzeniu oprogramowania, a głównym przedmiotem jej działalności jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. Ze względu na złożony charakter świadczonych usług spółka prowadzi działalność korzystając z pracy pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) oraz z pracy podwykonawców - osób fizycznych wykonujących ją na podstawie umowy współpracy, tzw. B2B (współpracownicy). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu Spółki, uczestnicząc w projektach przez nią realizowanych na podobnej zasadzie jak pracownicy. Jednocześnie nie stanowią oni klientów spółki, która współpracuje z nimi na podstawie stałej umowy o świadczenie usług informatycznych, a która przewiduje ogólne zasady współpracy. Świadczenie usług w ramach konkretnego projektu informatycznego odbywa się każdorazowo na podstawie indywidualnego zlecenia usługi przez spółkę, na podstawie którego ustalany jest ze współpracownikiem szczegółowy zakres usługi informatycznej. W wielu przypadkach zakres danego projektu wymaga specjalistycznej wiedzy związanej z konkretnym oprogramowaniem stosowanym przez klienta lub standardami świadczenia usług w ramach obowiązujących u klienta wewnętrznych procedur. W celu zapewnienia jak najwyższych standardów świadczonych usług spółka zapewnia współpracownikom odpowiednie szkolenia specjalistyczne, które można podzielić na cztery typy: 1 - szkolenia bezpośrednio związane z trwającym (mającym się rozpocząć) projektem, w ramach którego realizowane będą usługi; 2 - szkolenia specjalistyczne, niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem, ale mogące zostać wykorzystane przez współpracownika przy świadczeniu usług przy kolejnych projektach lub umożliwić spółce pozyskanie kolejnych zleceń; 3 - szkolenia, których tematyka nie jest/nie będzie związana bezpośrednio z konkretnymi projektami realizowanymi przez spółkę usługami, ale może mieć wpływ na ogólny rozwój kompetencji danego współpracownika niezbędnych we współpracy ze spółką; 4 - dostęp do platform e-learningowych, tj. kursów związanych z konkretnymi umiejętnościami z dziedziny usług informatycznych, programowania oraz dostęp do szkoleń rozwijających kompetencje twarde, miękkie i inne umiejętności. Udział ww. szkoleniach nie stanowi dla współpracowników elementu należnego im wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi, nie ma wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Spółka ponosi - obok wydatku na sam udział w szkoleniu - także koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia na miejscu (koszty te również są przedmiotem zapytania w ramach wniosku). Usługi związane z uczestnictwem w szkoleniu nie są nabywane od organizatora szkoleń w ramach jednego "pakietu", wraz z usługami związanymi z zapewnieniem dojazdu, noclegu oraz wyżywienia na miejscu. Organizator zajmuje się przygotowaniem samego szkolenia, a spółka we własnym zakresie koordynuje wszelkie działania związane z zapewnieniem dojazdu, noclegu oraz wyżywienia dla uczestników, co wyraża się przez podejmowanie działań o charakterze "logistycznym", np. rezerwacja bazy noclegowej. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") koszty powyższych szkoleń stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów? Odpowiadając twierdząco na to pytanie Skarżąca wskazała, że szkolenia i związana z nimi budowa kompetencji współpracowników zdecydowanie ma wpływ na zwiększenie przychodów Spółki, gdyż ma przełożenie na całokształt jej funkcjonowania oraz jakość świadczonych usług.
1.3. DKIS uznał stanowisko spółki w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Uzasadniając organ wyjaśnił, że takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Udział w szkoleniach dla osób zatrudnionych na podstawie umów o współpracy nie stanowi elementu należnego im wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi, jak również nie ma wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Organizowanie szkoleń typu 1, 2, 3 oraz 4 dla osób, które nie są pracownikami spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami wnioskodawcy. Umowa współpracy zakłada równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego, w celu ułatwienia wzajemnej współpracy.
2.1. W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe Spółka zarzuciła jej:
I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:
1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki ponoszone na szkolenia w części dotyczącej współpracowników nie stanowią kosztów ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie są kosztami uzyskania przychodu, podczas gdy bez wątpienia wydatki te można uwzględnić w kosztach podatkowych jako wydatki ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie jego źródła,
2. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki ponoszone na szkolenia w części dotyczącej współpracowników stanowią koszty reprezentacji wyłączone z kosztów podatkowych, podczas gdy wydatki te są ukierunkowane na zwiększenie kompetencji współpracowników (na potrzeby wykonywania zadań na rzecz spółki) i nie mają na celu umocnienia pozytywnego wizerunku spółki w oczach współpracowników, w związku z tym wydatki takie powinny być uwzględniane w kosztach podatkowych;
II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:
1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że istniały przesłanki, których wystąpienie warunkowało możliwość zastosowania wskazanej regulacji i uznania, iż wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów,
2. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że w przedstawionej sytuacji wydatki ponoszone na szkolenia współpracowników stanowią koszty reprezentacji, podczas gdy wydatków tych nie można uznać za reprezentację tylko za wydatek powiązany z osiągnięciem przychodu, zachowaniem i zabezpieczeniem jego źródła;
III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez:
1. wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego,
2. nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych przez co interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków na organizację szkoleń współpracowników. Przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że ustawodawca, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował w przepisach ustawy definicji pojęcia "reprezentacja", choć wymienił przykładowo usługi, które kwalifikuje do tych wydatków. Ustawodawca wymieniając w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przykładowe usługi nadał, w ocenie Sądu meriti, kierunek wykładni tego pojęcia. W kontrolowanym przypadku Spółka wyraźnie zaakcentowała charakter i cel organizowanych przez siebie szkoleń, w których udział wziąć mieli nie tylko jej pracownicy, ale także, wspólnie z nimi, również współpracownicy Skarżącej, tj. osoby współtworzące z pracownikami zespoły, realizujące powierzone im zadania. W ocenie Sądu DKIS, dokonując kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę wydatków w zasadzie ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia tego rodzaju wydatków, jedynie z punktu widzenia kosztów reprezentacji, pominął całkowicie analizę celowości ponoszonych przez Spółkę wydatków z punktu widzenia osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoncentrował się jedynie na kwestii rozpatrzenia wydatków, jako kosztów reprezentacji, a więc w kategoriach ich wpływu na kształtowanie pozytywnego wizerunku spółki w oczach klientów. Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku, podstawą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków ponoszonych na organizację szkoleń współpracowników Skarżącej, nie może być zakwalifikowanie ich jako kosztów na reprezentację. Poniesione przez Spółkę wydatki nie są wydatkami reprezentacyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatków tych w żaden sposób nie można zestawić z przykładowo wymienionymi wydatkami reprezentacyjnymi we wskazanym przepisie. Ich podstawowym celem nie jest też budowanie wizerunku firmy, a zdobywanie wiedzy i współpraca w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z zasadami społecznej odpowiedzialności biznesu. Nawet jeśli powstałby jakikolwiek pośredni wpływ tej współpracy na budowanie wizerunku firmy, nie stanowi o kwalifikacji tych wydatków do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wobec powyższego organ błędnie zakwalifikował wydatki ponoszone na koszty szkoleń, w części dotyczącej współpracowników, jako koszty reprezentacji, wyłączone z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Sądu naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd uznał natomiast, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:
- art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki poniesione przez skarżącą na szkolenie współpracowników (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy - tzw. B2B) nie stanowią kosztów reprezentacji, wyłączonych z kosztów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wydatki te są kosztami poniesionymi na reprezentację w związku z tym nie mogą być uwzględniane w kosztach podatkowych;
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki ponoszone przez skarżącą na szkolenie współpracowników mogą być kosztami uzyskania przychodu poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że opisanych we wniosku wydatków nie można uwzględnić w kosztach podatkowych gdyż nie są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza zakres
zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości tj. również w zakresie, który między stronami nie był sporny i nie został zaskarżony, pomimo tego że Skarżąca wnosząc skargę do sądu domagała się jej uchylenia jedynie w części,
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. WSA nie odniósł się do zaistniałych w sprawie okoliczności i nie przeprowadził ich właściwej analizy prawnej a nadto w wyroku, brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny,
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydał interpretację indywidualną z naruszeniem przepisów prawa materialnego co zdaniem WSA uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA poddał zaskarżone rozstrzygnięcie należytej kontroli mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego tj. oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć na uwzględnienie nie zasługują jej wszystkie zarzuty.
4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 146 § 1 tej ustawy stanowiący bezpośrednią podstawę prawną do uwzględnienia skargi do sądu pierwszej instancji na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, nie zawiera w swej treści wskazania co do możliwości uchylenia tego aktu w całości bądź w części. Natomiast zamieszczone w tym przepisie odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy jedynie zamieszczonych w lit. a) - c) tego ostatniego przepisu rodzaju wad prawnych zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji nie był jednak związany wnioskiem Spółki o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części również z tego powodu, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera na tyle wyodrębnionych, samodzielnych części, aby mogły one stanowić przedmiot oddzielnych rozstrzygnięć, zwłaszcza, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie również dotyczyło niepodzielnie kosztów związanych ze świadczeniami na rzecz pracowników i współpracowników. Ponadto należy zachowywać daleko idącą powściągliwość w zakresie możliwości dzielenia interpretacji indywidualnej na części, ponieważ poszczególne przedstawione przez wnioskodawcę problemy prawne, czy też poszczególne pytania, bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku, są współzależne od siebie i przenikają się, co w przypadku oddzielnego rozstrzygania, a więc dzielenia interpretacji na oddzielne części dotyczące poszczególnych pytań czy problemów i uznania, że niektóre z nich zostały już przesądzone wcześniej, mogłoby prowadzić do powstania niedających się rozwikłać komplikacji oraz zaburzeń w spójności wydawanych w takich uwarunkowaniach rozstrzygnięć sądowych w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto zgodnie z art. 57a zdanie 2 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie jest zaś związany jej wnioskami co do zakresu rozstrzygnięcia. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż WSA w Poznaniu odniósł się w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku do okoliczności sprawy i wyjaśnił na jej użytek podstawę swojego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. nie można zaś skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zgodnie z przyjętą przez Sąd meriti koncepcją rozstrzygnięcia uzasadnienie wyjaśnia stanowisko co do rozumienia normy prawnej wynikającej z przytoczonych i analizowanych przepisów, jak również zawiera klarowne wskazania co do dalszego postępowania, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż nie zostało to wyjaśnione w jej uzasadnieniu. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., lecz sposób jego sfomułowania powoduje, że jego skuteczność uzależniona została od słuszności zarzutów naruszenia prawa materialnego, o czym poniżej.
4.3. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej wskazano przede wszystkim, że wydatki poniesione na organizację szkoleń na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy w ramach modelu B2B nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji stwierdzono, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ interpretacyjny stwierdził, że w jego ocenie stanowią one wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami Spółki. Tego ostatniego stwierdzenia organ podatkowy nie wyjaśnił szerzej w interpretacji indywidualnej, jak również nie przywołał w tym względzie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., który był analizowany przez Sąd meriti. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jednak konstatacja, że wydatki te nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskanie przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach opisanego przez Spółkę stanu faktycznego stanowisko to uznać należy za prawidłowe. Analizowane wydatki nie są wydatkami, które miałyby wpływ na zwiększenie przychodów Skarżącej, gdyż nie są one nakierowane na osiągnięcie przychodów Spółki z jej źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia jej źródła przychodów. Służą one uzyskiwaniu przychodów przez inne, niezależne podmioty prowadzące we własnym imieniu i na własny rachunek odrębną działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Są to wydatki ponoszone na rzecz partnerów powiązanych ze spółką więzami gospodarczymi, lecz generującymi własne przychody. Z uwagi na to, że z tymi osobami, będącymi samodzielnymi podatnikami Spółkę łączą powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, którzy pozostają związani z nią umowami cywilnoprawnymi zakładającymi równorzędność i niezależność podmiotów, nie można wydatków na ich szkolenia porównywać do tych, które Skarżąca zapewnia swoim pracownikom. W istocie są to wydatki dotyczące innych, niezależnych podatników. O ile zapewnienie szkoleń dla pracowników może przyczynić się do zwiększenia przychodów Spółki, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jej przychodów, to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Takiego związku nie można jednak się doszukać pomiędzy organizowaniem i finansowaniem szkoleń dla osób fizycznych, które nie są zatrudnione w Spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej własnej działalności gospodarczej, nawet w ramach modelu umowy o współpracy typu B2B.
4.4. Należy bowiem rozróżnić pozycję prawną pracowników spółki oraz osób fizycznych, nie będących jej pracownikami, a jedynie świadczącymi na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pracownik spółki wykonuje swoją pracę na warunkach określonych w Kodeksie pracy, a więc wykonuje ją na rzecz pracodawcy, pod jego kierunkiem w określonym przez niego miejscu i czasie (art. 22 § 1 Kodeksu pracy). Na pracodawcy ciążą określone obowiązki i powinien on w miarę możliwości zapewnić im rozwój kompetencji zawodowych niezbędnych do świadczenia pracy, za które otrzymują oni wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Jako przedsiębiorca czyni to także w celu osiągania własnych przychodów i w dalszej perspektywie także zysków. Wydatki takie leżą wobec tego po pierwsze w zakresie obowiązków pracodawcy, a po drugie prowadzą do zwiększenia efektywności pracy pracowników firmy i tym samym zdolności generowania po jej stronie większych przychodów. Zgoła inaczej kształtuje się sytuacja prawna podmiotów gospodarczych współpracujących ze Spółką. Działalność gospodarczą wykonuje przedsiębiorca, czyli osoba prowadząca ją we własnym imieniu. To przedsiębiorca organizuje sobie działalność kierując się zasadami zwiększania zysku. Działając samodzielnie i na własny koszt podejmuje wszystkie niezbędne dla siebie działania mające powodować, aby prowadzona przez niego działalność przynosiła mu jak największe korzyści. Z istoty działalności gospodarczej wynika, że nikt go do tego nie motywuje. To przedsiębiorca odpowiada za wynik finansowy swojej firmy i podejmuje samodzielnie działania mające przynieść jej jak największe korzyści. Nie można wobec tego tłumaczyć konieczności finansowania i organizowania szkoleń dla współpracowników koniecznością motywowania ich do lepszego prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im większych zysków. Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby w istocie uznaniem wydatków Spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia ich własnej działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku na rzecz innego podatnika. Współpracownik realizuje zadania na rzecz Spółki jako swojego kontrahenta z uwagi na treść zobowiązań określonych w kontrakcie cywilnym, a nie z uwagi na okoliczność korzystania ze szkolenia organizowanego przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga różnica pomiędzy pracownikiem, a osobą współpracującą, nawet w ramach tzw. samozatrudnienia. Osoby takie nie są podwładnymi Spółki jako pracodawcy, nie są zobowiązane do pracy w określonym miejscu i czasie i pod jej kierownictwem. Powyższe stanowisko odnajduje także potwierdzenie na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej. Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Brak wykonywania zadań pod kierownictwem (w połączeniu z dwoma pozostałymi przesłankami z art. 5b ust.1 u.p.d.o.f.) umożliwia zatem uznanie, że usługa została wykonana w ramach własnej pozarolniczej działalności gospodarczej innego podatnika. Ponadto cecha podporządkowania nie może być odzwierciedlona na płaszczyźnie umowy cywilnoprawnej wiążącej strony, jak i faktycznych stosunków pomiędzy kontrahentami w trakcie realizacji kontraktu i wykonywania danej usługi, nawet jeśli przybiera ona postać ścisłej współpracy. Model zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i odmienny od niego model umowy cywilnoprawnej B2B stanowią odrębne systemy organizacji współpracy podmiotów i wywołują różne skutki prawne, w tym również na płaszczyźnie podatkowej.
4.5. Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów można uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. (por. np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1585/17, publ. CBOSA). Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W rozpatrywanej sprawie wydatki ponoszone przez Spółkę nie są związane z zatrudnieniem współpracowników, lecz z ich własną aktywnością w sferze gospodarczej jako całkowicie innych, niezależnych podmiotów, czyli także innych podatników uzyskujących własne przychody. W procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków, poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych. Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1798/01; z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1314/05; z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 3661/16; z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1585/17; publ. CBOSA). Tej oceny nie może zmienić to, że Spółka miała na uwadze, iż współpracownicy uczestniczą w realizowanych przez nią projektach informatycznych na podobnej zasadzie jak jej pracownicy. Wybór modelu biznesowego Spółki oparty na samozatrudnieniu współpracowników i świadczeniu przez nich usług w układzie B2B ma swoje konsekwencje także dla rozliczeń podatkowych Spółki jak i jej współpracowników. Wobec tego należy stwierdzić, że ponoszenie przez podatnika wydatków związanych ze szkoleniem współpracowników nie może zostać uznane za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.).
4.6. W interpretacji indywidulanej znalazło się także stwierdzenie, że koszty poniesione na szkolenia dla osób, które nie są pracownikami Spółki stanowią wydatki na reprezentację. Stanowisko to nie zostało przez organ interpretacyjny wyjaśnione. Pozostaje ono w sprzeczności z wcześniejszym stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wydatki te w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym kwalifikacja określonego wydatku jako stanowiącego wydatek na reprezentację, o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wyłącza możliwość uznania, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienione zostały wydatki, które spełniają ogólne przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a które jedynie z woli ustawodawcy, pomimo ich związku z przychodami wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. Słusznie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że podstawą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków ponoszonych na organizację szkoleń jej współpracowników nie można zakwalifikować jako kosztów na reprezentację. Poniesione przez Spółkę wydatki na szkolenia nie są wydatkami na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wydatków tych w żaden sposób nie można zestawić z przykładowo wymienionymi wydatkami reprezentacyjnymi we wskazanym przepisie. Przede wszystkim ich celem nie jest też budowanie wizerunku firmy, a zapewnienie zdobycia wiedzy i wyższych kwalifikacji dla podmiotów współpracujących. WSA w Poznaniu pominął jednak, że pomimo tego pojedynczego stwierdzenia zamieszczonego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, które nie przystaje do stanu faktycznego i prawnego sprawy, DKIS wypowiedział jednoznaczny pogląd o tym, że sporne wydatki nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów Spółki. Tym samym należy uznać, że w interpretacji indywidulanej zamieszczono prawidłowe stanowisko co do kwalifikacji spornych kosztów. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazywania, że wydatki na szkolenia współpracowników należy kwalifikować do kosztów poniesionych na reprezentację uznać należy za nieprawidłowe.
4.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Należy zauważyć, że z mocy art. 146 § 1 zdanie 2 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę m.in. na interpretację indywidualną stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przewidziano zaś, że podstawą do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości albo w części jest stwierdzenie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym wadliwe, pojedyncze stwierdzenie zamieszczone w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej co do kosztów reprezentacji, w kontekście prawidłowego stanowiska co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznać należy za niemające wpływu na wynik sprawy. W związku z tym skarga do WSA w Poznaniu nie była zasadna i winna ulec oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny ani przepisów prawa procesowego, ani ze wskazanych powyżej powodów prawa materialnego. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).