II FSK 120/21

II FSK 120/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-08-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 643/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240 § 1 pkt 5, art.128
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 643/20 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 643/20, w sprawie ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS") z dnia 9 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), oraz art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art 169 § 1, art. 181, art 187 § 1 i 3, art. 191, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. polegające na:
- przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego;
- prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne Skarbu Państwa wbrew uzasadnionym interesom Podatniczki oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika {in dubio pro tributario), co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- nieuwzględnieniu znajdujących się w aktach sprawy dowodów uznanych w orzecznictwie za dowody równoważne oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej, to jest aktu notarialnego dokumentującego czynność zbycia nieruchomości;
- nierozpatrzeniu sprawy w całości po wznowieniu postępowania podatkowego i ograniczenie postępowania wyłącznie do nowych dowodów;
- wydaniu decyzji po wznowieniu postępowania bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej spornych w sprawie przepisów.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z:
- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209 poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez przyjęcie, że Skarżący nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia (dokumentu równoważnego oświadczeniu), że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego;
- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze;
- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania;
- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego udziału wynoszącego ½ części własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej;
- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku albo w razie stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.
2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3 Pismem z 21 czerwca 2023 r. Fundacja Praw Podatnika z siedzibą w Warszawie (dalej jako "Fundacja") złożyła wniosek o dopuszczenie jej do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Pismem z 12 lipca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego wyraził zgodę na przystąpienie Fundacji do postępowania w sprawie II FSK 120/21 w charakterze uczestnika. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 120/21, dopuścił do udziału w postępowaniu Fundację w charakterze uczestnika. Na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2023 r. Prezes Fundacji poparł stanowisko Skarżącego wyrażone w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Uwagi te były konieczne z uwagi na niestaranny sposób zredagowania skargi kasacyjnej, która w petitum wskazuje na działanie "wbrew interesom Podatniczki", podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy podatnika. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 5 wskazano na nieuznanie za przesłankę wznowienia "duplikatu faktury", podczas gdy rozpatrywana sprawa podatkowa dotyczyła, zgodnie z wnioskiem strony z dnia 18 grudnia 2019 r., wyłącznie dowodu w postaci "opłaty skarbowej za wydanie przez urząd skarbowy zaświadczenia o rozliczeniu podatku od spadków/darowizn". Wadliwość zarzutu i jego uzasadnienia jest jednak możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Do sytuacji podatnika, a nie "podatniczki" i zaświadczenia oraz związanej z nim opłaty skarbowej nawiązano w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, co umożliwia merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku.
3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch zagadnień. Po pierwsze wadliwej interpretacji przepisów dotyczących wznowienia postępowania podatkowego w kontekście nie uwzględnienia "nowego dowodu w postaci opłaty skarbowej od zaświadczenia", które poświadczało, iż nie ma przeszkód do zbycia przedmiotu darowizny. Po drugie nie uwzględnienia po wznowieniu postępowania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej.
3.4. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych powyżej zagadnień należy stwierdzić, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Na wstępie należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy i tok postępowania przed organami podatkowymi. Skarżący w dniu 7 lutego 2012 r. na mocy aktu notarialnego dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego. Z § 1 aktu notarialnego wynika, że przedłożył on notariuszowi opisane w nim zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o nr [...] z dnia 3 stycznia 2012 r., z którego wynikało, iż nie ma przeszkód do zbycia przedmiotu darowizny nabytego w 2008 r. Decyzją z dnia 20 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 38.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 7 lutego 2012 r. lokalu mieszkalnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 1 marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wskazując na nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, tj. na opłatę skarbową za wydanie przez urząd skarbowy zaświadczenia o rozliczeniu podatku od spadków/darowizn, która była warunkiem koniecznym, umożliwiającym sprzedaż przedmiotowego mieszkania. Ponadto wniósł o dołączenie do materiału dowodowego zaświadczenia z dnia 3 stycznia 2012 r., znajdującego się w archiwum [...] Urzędu Skarbowego w B.. DIAS decyzją z 13 marca 2020 r., po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji z 1 marca 2016 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że podnoszone przez stronę okoliczności i dowody nie są nowe oraz nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 9 lipca 2020 r., ponownie odmówił uchylenia ww. decyzji.
3.5. Za trafne należy uznać stanowisko organu podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o nr [...] z dnia 3 stycznia 2012 r. oraz immamentnie związana z nim opłata skarbowa nie mogły zostać uznane ani za nowy dowód, ani za nową okoliczność faktyczną, która wyszła na jaw, a które były nieznane organowi, który wydał decyzję. Strona wiązała wadliwość pierwotnego postępowania podatkowego, które zakończyło się określeniem zobowiązania podatkowego z nieuwzględnieniem kosztu uzyskania przychodu w postaci opłaty skarbowej od zaświadczenia wydanego w trybie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.). Wydanie zaświadczenia w sprawie podatku od spadków i darowizn podlega opłacie skarbowej w wysokości 17 zł, a obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz poz. II.21 załącznika ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.). Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że skoro podatnik w 2012 r. posłużył się zaświadczeniem organu podatkowego z dnia 3 stycznia 2012 r., to znaczy, że znana mu była zarówno okoliczność wydania zaświadczenia jak i uiszczenia od niej opłaty skarbowej. Ponadto w aktach sprawy, które poprzedziły wydanie decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 1 marca 2016 r. również znajduje się akt notarialny o nr Rep. A [...] z 7 lutego 2012 r., w którym jak wskazano powyżej opisano to zaświadczenie. Zatem również organ podatkowy w pierwotnym postępowaniu wiedział zarówno o istnieniu dowodu w postaci zaświadczenia jak i o nierozerwalnie związaną z nim opłatą skarbową. Przyjąć zatem należy, że o istnieniu zaświadczenia i powiązanej z nim opłatą skarbową w toku pierwotnego postępowania wiedział zarówno Skarżący, jak i pracownicy organów podatkowych. Jeśli organ podatkowy orzekając w pierwotnym postępowaniu podatkowym (zwykłym) posiadał wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnował z jego przeprowadzenia, to nie można po wydaniu decyzji ostatecznej kwalifikować okoliczności faktycznych, które mogły być potwierdzone takim dowodem, jako przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako nowych. Błędna ocena okoliczności faktycznej, czy też jej pominięcie, nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie sposób mówić o ujawnieniu nowego dowodu, czy też okoliczności faktycznej z niego wynikającej, skoro dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego. Okoliczność, że pracownik organu prowadzący postępowanie dowód ten zbagatelizował, czy pominął nie ma żadnego znaczenia (por. podobnie wyroki NSA: z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, publ. ONSA 2001/3, poz. 123 oraz z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 840/17, publ. CBOSA). Zarzuty tego rodzaju, jako wynikające z dostępnego materiału dowodowego, należało podnosić w tok postępowania rozpoznawczego. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, że nie została spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów lub okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Jak już wskazano fakt istnienia zaświadczenia oraz okoliczność faktyczna związana z jego wydaniem i poborem opłaty skarbowej od niego znany był podatnikowi w trakcie postępowania jurysdykcyjnego. Co do wykładni wyrażenia ustawowego "wyjdą na jaw" należy przyjąć, że są to dowody lub okoliczności faktyczne, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, i tym samym nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. J. Rudowski, pkt 11 do art. 240 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. SIP LEX, wyd. XI, WKP 2019). Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1001/21, publ. CBOSA).
3.6. Nieuzasadnione są także zarzuty tak prawa procesowego jak i w konsekwencji prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, co do nieuwzględnienia po wznowieniu postępowania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej. Należy zauważyć, że art.128 O.p. statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Ich weryfikacja może następować tylko w trybie nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest ich dalszy byt prawny, tzn. dalsze obowiązywanie decyzji ostatecznej. Jednym z trybów nadzwyczajnych jest wznowienie postępowania. Może być ono wznowione jedynie z przyczyn taksatywnie wymienionych w art.240 § 1 O.p. Postępowanie to jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy bada czy podana przez stronę przesłanka wznowienia mieści się w zamkniętym katalogu przyczyn uzasadniających wznowienie. W razie powołania się na jedną z przyczyn wymienionych w powołanym art. 240 § 1 O.p. organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania i dopiero to stanowi podstawę do merytorycznego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Stanowi o tym art.243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Samo zatem postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza, że w jego efekcie zapadnie satysfakcjonująca stronę decyzja, czy też, że sprawa podatkowa ponownie będzie badana w jej całokształcie, w oderwaniu od przyczyny stanowiącej podstawę wznowienia. Jak wskazano w judykaturze przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, publ. LEX nr 145008). Wobec tego instytucja wznowienia postępowania nie może służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1271/19, publ. CBOSA). Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawnych, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co do naruszenia zasad równości obywateli wobec prawa. Jak już wskazano powyżej brak obowiązku złożenia przez Skarżącego oświadczenia o korzystaniu z ulgi, wynikać może wyłącznie z odmiennej wykładni przepisów i jako taki nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie wiadomo zatem w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia ustawy zasadniczej.
3.7. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).