II FSK 1197/05

II FSK 1197/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-01-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 2370/02 - Wyrok WSA w Krakowie z 2005-05-18
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
par. 6 pkt 6, par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Tezy
Przepis art. 205 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ do niezbędnych kosztów postępowania zalicza także wydatki jednego radcy prawnego. Należy przez to rozumieć jednak wydatki jednego radcy prawnego, które nie są ani wynagrodzeniem, ani nie stanowią elementu kosztów sądowych. Wydatkiem radcy prawnego nie będzie więc zwrot kosztów podróży, bowiem za niezbędne ustawodawca uznał w tym zakresie tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2370/02 w sprawie ze skargi "I." spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. I SA/Kr 2370/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "I." spółki z o.o. w K. /w skrócie: Spółka/ na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2002 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K. /w skrócie: Inspektor/ z dnia 28 maja 2002 r. (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej cyt.: p.p.s.a./.
2. Uzasadniając wyrok podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż Spółka w roku 2000 zaniżyła przychód o kwotę 350.393,81 zł. Wykazała bowiem w bilansie za 2000 r. w pozycji kapitał zapasowy 2.200.000 zł /według stanu na dzień 31 grudnia 1999 r./ oraz kwotę 800.000 zł /według stanu na dzień 31 grudnia 2000 r./. Ustalono, że Krzysztof J., jedyny wspólnik w spółce cywilnej "I." i jednocześnie Prezes Zarządu przekazał spółce z o.o. "I." w kilku transzach kwotę łącznie 2.200.000 zł. Krzysztof J. dokonywał wpłat na konto kapitału zapasowego Spółki, bez pobierania w zamian wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z jego środków.
Zdaniem Inspektora, takie stanowisko podatnika nie ma swojego uzasadnienia zarówno w świetle aktualnych przepisów, ani aktualnej wykładni prawa, zgodnie z którym nazwa czynności prawnej nie przesądza o charakterze tej czynności, jeżeli co innego wynika z tej czynności. Zatem podjęcie uchwały w sprawie dopłat nie rozstrzyga jeszcze o tym, czy czynność ta faktycznie stanowi dopłatę, ponieważ w niniejszej sprawie: /1/ dokonano wpłat na kapitał zakładowy, nie będąc do tego zobowiązanym aktem założycielskim; /2/ na jednoosobowym zgromadzeniu wspólników oznaczono termin zwrotu dopłaty, nie uzależniając go od innych okoliczności wynikających z przepisów prawa; /3/ nie zachowano bezwzględnie obowiązującego terminu, o którym mowa w art. 179 par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm.; w skrócie: Kh/, tj. zwrot po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie dopłat; /4/ nie zachowano bezwzględnie obowiązującego wymogu publikacji ogłoszenia o zamierzonym zwrocie dopłat. Z powyższych względów "dopłaty" w Spółce nie posiadały charakteru nadanego im przez przepisy Kh.
Wskazano, że w świetle obowiązujących przepisów, cechą charakterystyczną dla dopłat jest procedura ich zwrotu ustanowiona w art. 179 par. 1 Kh, zgodnie z którym dopłaty mogą być zwracane wspólnikom w sytuacji, gdy nie są już potrzebne na pokrycie straty bilansowej oraz że nie mogą być wpłacone wcześniej, niż po ogłoszeniu o zamierzonym zwrocie dopłat w pismach przeznaczonych do ogłoszeń Spółki. Tymczasem Spółka nie zachowała żadnych warunków wynikających z art. 179 par. 2 Kh. Nadto dopłaty nie mają charakteru świadczenia oznaczonego terminem /art. 179 Kh/, a taki charakter posiadały "dopłaty" w niniejszej sprawie. Dodatkowo, dopłat w rzeczywistości dokonywała spółka cywilna "I.", czego dowodem są polecenia przelewu. Stwierdzono zatem, że w rozpatrywanym przypadku doszło do nieodpłatnego świadczenia wspólnika na rzecz Spółki.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./, za przychody u osoby prawnej uważa się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub przychodów w naturze. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.do.p., według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Ustalając wartość rynkową nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, Inspektor ustalił wysokość najniższego miesięcznego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w bankach, w których Spółka posiadała założone rachunki. Następnie wartości te porównano z wynegocjowanymi przez Spółkę rzeczywistymi warunkami kredytowania i za podstawę wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń przyjęto najniższą wysokość oprocentowania kredytu w poszczególnych miesiącach 2000 roku, jaką zobowiązana byłaby zapłacić Spółka na rzecz obsługujących ją banków.
3. Odwołując się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zakwestionowano wyliczenia dokonane przez Inspektora odnośnie przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, podnosząc, że skoro Kh nie precyzuje o jakie dopłaty chodzi, to dopłaty nie muszą mieć na celu jedynie pokrycia strat bilansowych. Mogą to być inne dopłaty, o ile takie będą potrzeby Spółki. Niezależnie o tego, zwrot dopłat może nastąpić wtedy, gdy nie będą one już potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zatem skoro w umowie Spółki wspólnicy zobowiązali się do dopłat na pokrycie strat bilansowych, to w wypadku ich wystąpienia muszą je pokryć dopłatą. Zobowiązanie się w umowie do dopłat w każdym innym przypadku, gdy zaistnieje potrzeba, byłoby zbędną komplikacją, ponieważ trudno wcześniej ustalić, jakie będą potrzeby i spisać to wszystko w umowie. Dlatego rozumowanie, że umowa Spółki jest po to, aby wyznaczać zakres ich możliwości w kontekście zagrożeń fiskalnych nie wydaje się sensowne. Jeżeli umowa Spółki nie wspomina o tego rodzaju dopłatach, które uiścił wspólnik, nie oznacza to, że dopłaty te były niezgodne z umową czy przepisami prawa, gdyż z przepisów Kh wynika, że uchwała o wniesieniu dopłaty jest zgodna z prawem, nawet, jeśli jest niezgodna z umową, ale nie została zaskarżona przez wspólnika, który taką uchwałą czułby się pokrzywdzony lub nie mógł jej sprostać. Zatem kwestionowanie takiej dopłaty i traktowanie jej jako pożyczki, jest ingerowaniem w treść stosunków prawnych, tym bardziej, że dopłatę wniósł wspólnik, a nie osoba trzecia. Określając termin zwrotu dopłaty, wspólnicy założyli z góry, że jeśli ograniczenia kodeksowe na to pozwolą, to uzyskają zwrot dopłaty. Nie ogłoszenie zwrotu dopłat w trybie przewidzianym w Kh nie zmienia charakteru świadczeń pieniężnych uiszczonych przez wspólnika, tym bardziej, że za ich zakwalifikowaniem jako dopłaty, a nie jako pożyczki, przemawia treść podjętej uchwały i rodzaj dokonanej czynności. W bilansie Spółki dopłaty ujęto w kapitale zapasowym, a nie jako zobowiązanie wobec udziałowca. Budżet Państwa w przedmiotowej sprawie nie stracił, tylko zyskał, gdyż zaciągnięcie oprocentowanej pożyczki zwiększałoby koszty Spółki, a wspólnik lokując pieniądze na prywatnym koncie zyskałby nieopodatkowane odsetki. Uchwała o wniesieniu dopłat jest zgodna z prawem, nawet jeżeli nie jest zgodna z umową spółki, gdyż umowa spółki nie jest po to, aby wyznaczać zakres możliwości wspólników i skoro uchwała nie została zaskarżona, to jest ważna i wywiera określone skutki prawne.
4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa stwierdziła, że istota sporu sprowadza się do właściwej kwalifikacji wpłat dokonanych przez udziałowca Spółki przekazanych na kapitał zapasowy bez pobrania wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z jego środków finansowych. Skarżąca Spółka utrzymuje, że przekazane środki stanowią dopłatę do kapitału zapasowego, zaś zdaniem Inspektora wpłacone kwoty nie mają charakteru dopłaty, gdyż nie spełniają wymogów stawianych przez przepisy Kh, a ze względu na brak odpłatności za korzystanie z pieniędzy wspólnika należy zaliczyć je do nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.
Odnosząc się do kwestii spornej wskazano, że zgodnie z art. 178 Kh umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, przy czym wysokość i terminy dopłat określa uchwała wspólników. Zatem instytucja dopłat nie jest oparta wyłącznie na uznaniu i woli wspólników, ale uzależniona jest od przepisów Kh oraz postanowień aktu założycielskiego. Zdaniem organu odwoławczego, analiza regulacji prawnych dotyczących dopłat zawartych w art. 178 i 179 Kh wskazuje, że instytucja dopłat jest czyś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym, a umową pożyczki. Dopłaty, tak jak wpłaty na udziały, powiększają realnie majątek spółki, jednak różnią się tym, że nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego Spółki. Natomiast cechą charakterystyczną dopłat odróżniającą je od pożyczek, jest niemożność określenia dokładnego terminu zwrotu, a tym samym do momentu podjęcia stosownej uchwały wspólnicy nie mogą mieć roszczenia o ich zwrot.
Wskazano, że analiza stanu faktycznego dowodzi, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie uiszczonych wpłat za dopłaty w rozumieniu Kh. Z postanowień par. 13 aktu założycielskiego Spółki wynika, że wspólnicy zobowiązują się do dopłat na pokrycie strat bilansowych, a ich wysokość i termin będą oznaczone w miarę potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością głosów. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są już potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrócono uwagę, że Krzysztof J. - będący jedynym udziałowcem Spółki - przekazał Spółce w 1999 r. w kilku transzach łącznie kwot 2.200.000 zł mimo, iż w Spółce nie wystąpiła strata bilansowa i nie był zobowiązany do uiszczenia dopłat. Z kolei Spółka w dniach 14 września 2000 r. i 13 października 2000 r. wypłaciła wspólnikowi łącznie kwotę 1.300.000 zł, zmniejszając o tę kwotę kapitał zapasowy, bez zachowania procedury określonej w art. 179 par. 1 Kh, tzn. bez podjęcia uchwały o zwrocie i bez ogłoszenia w stosownym terminie w pismach przeznaczonych do ogłoszeń Spółki o zamierzonym zwrocie dopłat.
Zdaniem Izby Skarbowej, w tym stanie faktycznym wpłacone przez wspólnika kwoty nie mają charakteru dopłaty w rozumieniu Kh, a jedynie świadczenia pieniężnego wspólnika na rzecz Spółki ustanowionego nieodpłatnie z oznaczonym terminem zwrotu, bowiem: /1/ uchwały w sprawie dopłat podjęte przez Zgromadzenie Wspólników, składające się z jednego wspólnika - Krzysztofa J. nie mają stosownego umocowania w akcie założycielskim /w Spółce nie wystąpiła strata bilansowa/, czym naruszono art. 178 K.h. - według art. 164 i 178 Kh, zakres dopłat do udziałów musi być oznaczony w pierwotnej lub zmienionej umowie spółki, a Spółka nie zmieniła umowy; /2/ Zgromadzenie Wspólników, podejmując uchwałę o wniesieniu dopłat, równocześnie ustaliło termin ich zwrotu, co oznacza, że po upływie oznaczonego terminu Wspólnik ma roszczenie o zwrot wpłaconych kwot i tym samym wpłaty uiszczone przez wspólnika stają się świadczeniem terminowym, co przeczy istocie dopłaty; /3/ dokonując zwrotu wpłat uiszczonych przez Wspólnika, nie zachowano określonego w art. 179 par. 2 Kh trybu zwrotu dopłat, tj. nie ogłoszono w stosownych pismach informacji o zamiarze zwrotu dopłat.
5. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 178 i 179 Kh oraz par. 13 aktu założycielskiego Spółki, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, tj. przyjęcie, iż wniesione przez podatnika dopłaty nie spełniają warunków z Kh i nie mogą być uznane jako dopłaty do kapitału zakładowego, lecz jako świadczenie pieniężne Wspólnika na rzecz Spółki ustanowione nieodpłatnie. Podniesiono, że powołane przepisy Kh są błędnie interpretowane, bowiem nie określają one w żadnym wypadku, iż dopłaty mogą być wnoszone tylko i wyłącznie, jeżeli tak stanowi umowa spółki. Art. 178 i 179 Kh mówią tylko o prawie wspólników do nałożenia w umowie spółki na wspólników pewnych obowiązków, ale nie stanowią, iż nie można wnieść dopłat, jeżeli wspólnicy taką wolę wyrażą w postaci uchwały wspólników. Za takim stanowiskiem przemawia sformułowanie "umowa spółki może zobowiązywać". Oznacza to, że jeżeli w umowie spółki została uregulowana kwestia dopłat, to w przypadku podjęcia uchwały, wspólnicy muszą wnieść dopłaty, a jeżeli umowa spółki stanowi inaczej, to stosuje się przepisy Kh. Brak uregulowania w umowie lub statucie spółki instytucji dopłat skutkuje tylko tym, że w przypadku, gdyby któryś ze wspólników w trakcie głosowania nad uchwałą dotyczącą dopłat głosował przeciwko takiej uchwale, a następnie został przegłosowany, po czym nie wniósłby dopłaty, to wówczas ani spółka, ani pozostali wspólnicy nie mogliby od takiego wspólnika dochodzić obowiązku wniesienia dopłaty, ani nie mogliby takiego wspólnika ukarać.
Nadto podniesiono, że według Kh jeśli umowa lub statut spółki nie normują określonego rozwiązania, to nie oznacza, że rozwiązanie takie nie jest dopuszczalne, bowiem wspólnicy w drodze uchwały mogą wyrazić swoją wolę i ją realizować. Zdaniem Spółki, również art. 164 Kh jest powołany nietrafnie, gdyż ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wspólnik odmawia spełnienia nałożonego uchwałą obowiązku, który nie wynika wprost z umowy spółki. Natomiast stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że działania jedynego wspólnika Spółki, który podjął i wykonał uchwałę o dopłatach, były poprawne, zgodne z jego wolą oraz Kh. Wniesienie dopłat nie byłoby możliwe jedynie w wypadku, gdyby w umowie Spółki był zapis mówiący, że wspólnicy nie będą zobowiązani do wnoszenia dopłat.
6. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w K. w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.
7. Oddalając skargę, WSA w Krakowie podzielił na wstępie opinię, że istota sporu niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy dokonane przez Krzysztofa J. wpłaty należy potraktować, jako dopłaty dokonane zgodnie z art. 178 i art. 179 Kh.
Podkreślono, że według art. 178 Kh, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Dopłaty mają na celu powiększenie kapitału obrotowego spółki i są jakby przymusową pożyczką inwestycyjną - jakby pożyczką wewnętrzną, zaciąganą przez spółkę od wspólników w razie rzeczywistej potrzeby i zwracaną, jeżeli nie jest potrzebna na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym, przy zachowaniu wszelkich wymogów, które nakłada art. 179 Kh. Dopłaty nie powiększają kapitału zakładowego spółki i nie wymagają formalności potrzebnych w razie przeprowadzenia powiększenia tego kapitału. Ustanawiane są umową spółki lub uchwałą wspólników, powziętą w drodze zmiany umowy spółki /art. 237 par. 1 Kh/, która wymaga zgody wszystkich wspólników, gdyż dopłaty dotyczą ich wszystkich, stanowiąc powiększanie ich obowiązków świadczenia. Dopłaty mogą /lecz nie muszą/ być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym. Zgodnie jednak z art. 179 par. 2 Kh, zwrot dopłat może nastąpić dopiero po upływie trzech miesięcy od ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w pismach, przeznaczonych do ogłoszeń spółki. Nadto muszą być spełnione także inne przesłanki, w szczególności: potrzebna jest uchwała zgromadzenia wspólników /zgodnie z art. 22 pkt 5/. Ponieważ kwestia ta podlega wyłącznej kompetencji zgromadzenia wspólników, uchwała zapada bezwzględną większością głosów i musi być ona ogłoszona w Monitorze Polskim, względnie w pismach spółki, a nadto aby dokonać zwrotu dopłaty, musi upłynąć okres trzech miesięcy od ogłoszenia. W ciągu tego okresu wierzyciele mogą zabezpieczyć swoje prawa przez zajęcia lub uzyskanie zarządzeń. Spółka nie może zatem zwracać dopłat bez zastosowania przepisów art. 179 Kh.
Reasumując, WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zachowano przesłanek wynikających z art. 179 Kh, gdyż nie zachowano bezwzględnie obowiązującego wymogu publikacji ogłoszenia o zamierzonym zwrocie dopłat oraz nie zachowano trzymiesięcznego terminu zwrotu od ogłoszenia o zamierzonym zwrocie. Zatem nie mamy do czynienia dopłatami, a jedynie z nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki, którego wartość Inspektor ustalił - zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. - czyli według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.
8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 178 i 179 Kh oraz par. 13 aktu założycielskiego Spółki, przez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że wniesione przez podatnika wpłaty nie spełniają wymogów Kh i nie mogą być uznane za dopłaty do kapitału zapasowego, ale stanowią świadczenie nieodpłatne wspólnika na rzecz Spółki; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do nie rozpoznania istoty sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje sądowe.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że wydając zaskarżony wyrok Sąd rażąco naruszył przepisy prawa materialnego w tym w szczególności: "art. 178 Kodeksu handlowego, poprzez przyjęcie wykładni tego przepisu zastosowanej przez organ podatkowy, która to wykładnia wyklucza możliwość wnoszenia przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialności dopłat na kapitał zapasowy spółki, w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje możliwości ich wnoszenia". Podkreślono, że wspólnicy mogą w każdym czasie wnieść dopłatę na kapitał zapasowy spółki - także wówczas gdy umowa spółki nie przewiduje instytucji dopłat. Świadczenie takie ma charakter dobrowolny, a podjęta uchwała nie nakłada obowiązku wniesienia dopłaty a jedynie daje wspólnikowi możliwość dofinansowania spółki w sytuacji, gdy wspólnik uzna takie dofinansowanie za konieczne z uwagi na potrzeby spółki. W umowie spółki wspólnicy mogą nałożyć na siebie obowiązek wnoszenia dopłat na kapitał zapasowy spółki, określając warunki w jakich nałożenie takiego obowiązku będzie dopuszczalne i będzie wiązało wszystkich wspólników. Zapis taki nie oznacza jednak zakazu dokonywania dopłat w innych sytuacjach nie przewidzianych w umowie spółki.
Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie par. 13 aktu założycielskiego Spółki stanowi, że wspólnicy mają obowiązek wniesienia dopłat na pokrycie strat bilansowych, a ich wysokość i termin będą oznaczone w miarę potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością głosów. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są już potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Przepis par. 13 aktu założycielskiego określa więc przesłanki, kiedy można nałożyć na wspólników obowiązek wniesienia dopłat. Podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o wniesieniu dopłat na podstawie par. 13 obligowałoby wspólników do ich wniesienia. Obowiązkowi wspólników będzie w takiej sytuacji odpowiadało prawo Spółki do żądania wniesienia takich dopłat. Jeżeli wspólnik nie uiści dopłaty w przewidzianym terminie, obowiązany będzie do zapłaty odsetek ustawowych. Ponadto Spółka może żądać naprawienia dalszej szkody, spowodowanej przez zwłokę. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, przepis par. 13 aktu założycielskiego nie wyklucza jednak prawa wspólników do wniesienia dopłat w innych sytuacjach niż ta przewidziana aktem założycielskim /umowie/. Wspólnicy mogą podjąć uchwałę o dokonaniu dopłat Spółki również w sytuacji, gdy nie jest to przewidziane umową spółki. Dopłaty takie będą miały jednak charakter dobrowolnego świadczenia na rzecz Spółki ze strony wspólników i nie będą rodziły po stronie Spółki roszczenia o ich wniesienie. Dla potwierdzenia swojego stanowiska powołano się na pogląd wyrażony przez komentatorów: "Dopłaty mogą być przewidziane wyłącznie w umowie spółki z o.o. W takim wypadku uchwała o dopłatach stanowi podstawę obowiązku wspólnika dokonania dopłat. Jeśli jednak w umowie spółki brak podstawy do podjęcia uchwały o dopłatach, to należy uznać możliwość uchwalenia dopłat, jednakże wówczas nie ma mowy o obowiązku wspólnika, a jedynie możliwości dokonania dopłaty" /J. P. Naworski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, K. Strzelczyk: Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 237/.
Uznano również za błędne twierdzenie Sądu jakoby naruszenie przez skarżącego art. 179 Kh, poprzez brak ogłoszenia uchwały o zwrocie dopłat i niezachowanie trzymiesięcznego terminu przewidzianego w powyższym przepisie, pozbawiało wpłatę dokonaną przez wspólnika Spółki charakteru dopłaty. Podkreślono, że zachowanie lub niezachowanie przesłanek z ww. przepisu nie decyduje o charakterze świadczenia, a jedynie reguluje tryb i zasady dokonywania zwrotu dopłat. Zaznaczono, że art. 179 Kh dotyczący zwrotu dopłat ma charakter przepisu względnie obowiązującego i jego zastosowanie może być wyłączone umową spółki: "Regulacja dotycząca zwrotu dopłat ma wyraźnie względnie obowiązujący charakter" /por. A. Kidyba: Komentarz do kodeksu spółek handlowych, Kraków 2005, s. 776/. Nie można więc przesłanek wynikających z tego artykułu traktować jako decydujących o zakwalifikowaniu lub nie zakwalifikowaniu świadczenia do kategorii dopłat. Przyjmując taką interpretację należałoby stwierdzić, że wszystkie dopłaty dokonane na podstawie umów spółki wyłączających - zgodnie z obowiązującymi przepisami - zastosowanie art. 179 Kh przestały by być dopłatami. A takie twierdzenie jest oczywiście nieprawdziwe. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska podkreślono, że wnoszone dopłaty nie były objęte rozwiązaniem zawartym w akcie założycielskim spółki, a zatem nie były obligatoryjne dla wspólników. Dokonana dopłata i jej późniejszy zwrot nie mogły być objęte wymogiem publikacji ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w myśl art. 179 Kh. Izba Skarbowa, a za nią Sąd bezprawnie uznał, że było to nieodpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki, a konsekwencją tak błędnej interpretacji jest nieuprawnione naliczenie podatku.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, zauważono że Sąd bardzo obszernie przedstawił stan faktyczny, przytoczył przepisy Kodeksu handlowego odnoszące się do dopłat, lecz nie dokonał oceny stanu faktycznego w świetle powołanych przepisów prawa, ograniczając się do jednozdaniowego stwierdzenia, że "w przedmiotowej sprawie nie zachowano przesłanek wynikających z art. 179 kodeksu handlowego, bowiem nie zachowano bezwzględnie obowiązującego wymogu publikacji ogłoszenia o zamierzonym zwrocie dopłat oraz nie zachowano trzymiesięcznego terminu zwrotu od ogłoszenia o zamierzonym zwrocie. Zatem jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa w K. nie mamy do czynienia dopłatami, a jedynie z nieodpłatnym świadczeniem wspólnika na rzecz Spółki". Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd naruszył tym samym art. 141 par. 1 p.p.s.a., gdyż nie dokonał wyjaśnienia, na jakiej podstawie przyjął takie, a nie inne rozstrzygnięcie.
Podkreślono, że przywołany przez Sąd art. 179 Kh i stwierdzenie braku spełnienia jego przesłanek ma w przedmiotowej sprawie drugorzędne znaczenie. Zachowanie lub niezachowanie przesłanek z ww. przepisu nie decyduje o zakwalifikowaniu wpłaty jako dopłaty /tego właśnie dotyczył zaistniały pomiędzy stronami spór/, a jedynie może być wykorzystany do oceny, czy późniejsze dokonanie zwrotu dopłaty było przeprowadzone prawidłowo i zgodne z obowiązującym prawem. Spełnienie lub niespełnienie przesłanek z art. 179 Kh nie decyduje więc o uznaniu wpłaty lub nie uznaniu jej za dopłatę. Przytoczony przepis może jedynie stanowić podstawę dla oceny prawidłowości zwrotu dopłat. Sąd nie rozstrzygnął natomiast najbardziej istotnej w tym sporze kwestii, czy wspólnik spółki z o.o. może wnieść na rzecz tej spółki dopłatę, w sytuacji gdy taka nie jest przewidziana umową spółki.
9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 5 stycznia 2007 r. podtrzymano ww. wnioski, przedkładając jednocześnie spis kosztów na łączną kwotę 3.805,60 zł, na którą złożyły się: 178 zł - bilet PKP, 23 zł - dieta, 4,60 zł - ryczałt za dojazd, 3.600 zł - wynagrodzenie radcy prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
10. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.
11. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie zarzutów podniesionych w punkcie pierwszym uzasadnienia skargi kasacyjnej, a więc zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia: art. 141 par. 4 p.p.s.a., jej autor przytoczył zaś fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 141 par. 4 ww. ustawy, uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/.
Sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wymagane tym przepisem elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Inną kwestią jest prawidłowość powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
12. Należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że przywołany w zaskarżonym wyroku art. 179 Kh nie ma decydującego znaczenia. Dotyczy on bowiem zwrotu dopłat. Istotniejsze jest natomiast stwierdzenie, czy owe dopłaty zostały wniesione zgodnie z art. 178 Kh. Skutki umowy spółki i podjętych uchwał Zgromadzenia Wspólników w zakresie dopłat są wprawdzie realizacją niemal niczym nie skrępowanej autonomii woli stosunków cywilnoprawnych, o jakiej mowa jest w art. 353[1] Kc. Nie mogą jednak wywoływać skutków prawnopodatkowych w sytuacjach, w których przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie na konieczność dochowania trybu i zasad określonych w odrębnych przepisach prawa, w tym prawa prywatnego. Dążenie Spółki do nie zaliczenia do przychodów wniesionych do Spółki dopłat na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. rozbija się o nieziszczony warunek określony w powołanym przepisie. Przewiduje on zaś, że "do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Owe odrębne przepisy, to art. 178 par. 1 Kh, według którego umowa może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów.
W rozpatrywanej sprawie, co nie jest kwestionowane, akt założycielski Spółki przewidywał w par. 13, że wspólnicy mają obowiązek wniesienia dopłat na pokrycie strat bilansowych, a ich wysokość i termin będą oznaczone w miarę potrzeby w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością głosów. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są już potrzebne na pokrycie strat bilansowych. W sytuacji zatem, gdy nie zostało podważone przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustalenie, że w Spółce nie wystąpiła strata bilansowa, nie było obowiązku wniesienia dopłat. W każdym innym wypadku obowiązku wniesienia dopłat konieczna jednak była zmiana umowy spółki, gdyż /jak wyżej nadmieniono/ według art. 178 par. 1 Kh tylko umowa spółki mogła zobowiązać wspólników do dopłat. Z podjętych zaś uchwał Zgromadzenia Wspólników nie wynika, żeby obowiązek wniesienia wymienionych w nich dopłat był związany ze zmianą umowy spółki /aktu założycielskiego/. Naczelny Sąd Administracyjny podziela więc pogląd, że w rozpatrywanej sprawie Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej nie zarzucono zresztą naruszenia tego przepisu, który był w istocie podstawą rozstrzygnięcia, więc nie ma możliwości analizowania prawidłowości jego zastosowania.
13. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie 3.805,60 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według złożonego spisu kosztów, należy zauważyć, że jest on częściowo niezasadny.
Art. 205 par. 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie/. W postępowaniu przed NSA wysokość stawki ustalana jest procentowo w odniesieniu do stawki przewidzianej przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Samo wskazanie kwoty opłaty w wysokości wyższej niż minimalna uzasadnia konieczność wykazania tego faktu załączoną umową. W rozpatrywanej sprawie stawka minimalna przy wartości sprawy 105.118 zł wynosi 3.600 zł /par. 6 pkt 6 rozporządzenia/. Należy jednak zauważyć, że pełnomocnik nie wniósł odpowiedzi na skargę, którą podpisał Dyrektor Izby Skarbowej, odnosi się więc do niego par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia, a więc 75 % stawki minimalnej za udział w rozprawie przed NSA, tj. 2.700 zł.
Odnosząc się do pozostałej części wniosku o zasądzenie pozostałej kwoty wynikającej ze złożonego spisu kosztów /178 zł - bilet PKP, 23 zł - dieta, 4,60 zł - ryczałt za dojazd/, wypada zauważyć, że przepis art. 205 par. 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania zalicza także wydatki jednego radcy prawnego. Należy przez to rozumieć jednak wydatki jednego radcy prawnego, które nie są ani wynagrodzeniem, ani nie stanowią elementu kosztów sądowych. Wydatkiem radcy prawnego nie będzie więc zwrot kosztów podróży, bowiem za niezbędne ustawodawca uznał w tym zakresie tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.
14. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia.