II FSK 1195/06

II FSK 1195/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Krystyna Czajecka- Szpringer
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 111/06 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2006-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 14 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 111/06 w sprawie ze skargi Z. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 111/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 2005r. o nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 09 maja 2005r. o nr [...] i określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 23.148,40 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 2.117,60 zł, z tytułu prowadzonej przez Z. S. działalności gospodarczej - P. z siedzibą w O..
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe: w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów i usług wystawiając w 2002 r. dowody ewidencjonowane według numerów w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychód ze sprzedaży ewidencjonował również za pomocą kasy fiskalnej. Sposób księgowania zdarzeń gospodarczych P. (dalej: przedsiębiorstwo) polegał zaś na tym, iż sprzedaż ze sporządzanych okresowo raportów z kasy fiskalnej ewidencjonowana była w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odrębnie od sprzedaży rachunkowej. W niektórych przypadkach pod wystawione faktury podatnik dopinał paragony z kas fiskalnych. Jak ustalił organ, kwot z tych faktur nie wykazywał jednak po stronie przychodu firmy, jako uwzględnionych wcześniej w ramach obrotu z kas fiskalnych. Na podstawie wymienionych dowodów oraz zeznań przesłuchanych świadków, organy podatkowe uznały, iż dołączone do faktur paragony fiskalne, pomimo, że kwota z nich wynikająca odpowiadała wartości sprzedaży na fakturze, nie dotyczyły sprzedaży materiałów i usług ujętych w tych fakturach. Paragony te wystawione zostały bowiem z datami znacznie wcześniejszymi, niekiedy na kilka miesięcy przed sporządzeniem faktur, zaś przesłuchani w sprawie świadkowie zeznawali, iż paragonów tych nie otrzymali. Po uzupełnieniu przeprowadzonego w sprawie postępowania, wskazano, że świadek J. S. zeznał w toku postępowania, że nie otrzymywał paragonów od przedsiębiorstwa, gdyż "były one zbędne". Świadek podał ponadto, iż zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje na podstawie otrzymanych faktur i nie uiszczał zaliczek na poczet umówionej ceny. Zeznania te w pełni potwierdziły ustalenia, z których wynikało, że wystawione przez stronę paragony fiskalne z dnia 14 lutego 2002r. i 20 marca 2002 r. nie dotyczą transakcji udokumentowanej wystawioną temu kontrahentowi fakturą VAT o nr [...] z dnia 25 października 2002r. na kwotę 9.340 zł. Podobnie organ ocenił zeznania świadka R. G., który podał, że towar odbiera zawsze w dniu otrzymania faktury. Świadek ten stwierdził natomiast, iż nie otrzymywał paragonów. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby, paragony fiskalne z 14 lutego 2002r., 19 marca 2002r. i 1 października 2002r. nie dotyczyły transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31 października 2002r. na kwotę 6.034,07 zł. Organ podniósł, że również J. O., zeznał, iż zapłaty zawsze dokonywał gotówką w dniu odbioru towaru, faktury wystawiano w dniu zakupu, zaś równocześnie w tym dniu dokonywał on zapłaty za towar i nigdy nie otrzymywał paragonów fiskalnych. Także Z. B., iż wystawienie faktur następowało w tych samych dniach co zakup płyt granitowych. Podał również, że nie otrzymywał paragonów z kasy fiskalnej. Bezsprzecznie zatem paragony fiskalne dołączone do faktur: [...] z dnia 6 listopada 2002r i [...] z dnia 7 listopada 2002r., wystawione dla zakładu Z. B. dokumentowały inne transakcje. Organ się powołał też na zeznania T. B., właściciela P. T., który 14 kwietnia 2005r. zeznał, iż zapłaty za zakupiony towar dokonywał gotówką, jednorazowo w dniu zakupu. Dokonując zaś zapłaty od razu otrzymywał faktury VAT i nie otrzymywał paragonów. Z kolei świadek B. F., podczas uzupełniającego przesłuchania w dniu 22 listopada 2005r. zeznała, iż nie odbierała paragonu z kasy fiskalnej, ponieważ był on zbędny. Od chwili zawarcia umowy zlecenia żądała wystawienia faktury VAT, bowiem tylko ten dokument mogła wykorzystać w postępowaniu spadkowym. Zaliczek na poczet umówionej ceny nie uiszczała. W tym zatem przypadku również stwierdzono, że paragony fiskalne z dnia 1 października 2002 r., nie dotyczyły transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT. Odnosząc się do pisemnego oświadczenia kolejnego z kontrahentów -M. D., organy zwróciły uwagę, iż podała ona, że w grudniu 2002 r. zleciła wykonanie napisu na płycie i za zlecenie zapłaciła gotówką całą kwotę "z góry". Jej mąż M. D., w piśmie z dnia 2 sierpnia 2005 r. stwierdził natomiast, iż kwota 500 zł z tego tytułu uiszczona została w całości w dniu zawarcia umowy zlecenia, tj. w grudniu 2002 r. Zatem, jak wskazały organy, paragon fiskalny z dnia 23 listopada 2002 r. również nie dotyczył sprzedaży dokonanej M. D. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 18 grudnia 2002 r. Świadek J. W., zeznała zaś do protokołu, iż po wykonaniu nagrobka dokonała zapłaty jednorazowo, w gotówce i zażądała wystawienia faktury VAT, którą otrzymała w dniu zapłaty. Nie otrzymała paragonu fiskalnego. Tym samym organy stwierdziły, że paragony fiskalne z dnia 14 maja 2002r., i 10 września 2002r. nie dotyczą transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 10 września 2002 r. na kwotę 9.300zł.
W oparciu o powyższe dowody stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, iż W. W., D. J., B. F., M. D., J. W., J. O., J. S., R. G., T. B. oraz Z. B. nie otrzymali paragonów fiskalnych od przedsiębiorstwa. Paragony załączone do wystawionych tym podmiotom faktur VAT nie dotyczyły więc transakcji udokumentowanych tymi fakturami, w związku z czym przychód z nich wynikający należało zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak jednak zdaniem organu odwoławczego było podstaw do jednoznacznego określenia stanu faktycznego odnośnie pozostałych transakcji zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji pierwszoinstancyjnej.
3. W skardze podatników zarzucono decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j .t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegające na zawyżeniu przychodów z działalności gospodarczej Z. S. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej przez organy podatkowe. Uzyskane w toku tego postępowania dowody, w tym powołane w uzasadnieniu decyzji zeznania i oświadczenia usługobiorców J. S., R. G., J. O., Z. B., T. B., B. F., M. D. i J. W. poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Wbrew twierdzeniom strony, na podstawie niebudzących wątpliwości dowodów, organ miał podstawy do przyjęcia, iż paragony załączone do zakwestionowanych faktur nie dotyczą transakcji udokumentowanych tymi fakturami. W związku z tym przychód z nich wynikający należało zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Świadczy o tym analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w świetle motywów zaskarżonej decyzji pozwalała stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organy zasadnie kwestionują pominięcie w przychodach firmy sprzedaży z zakwestionowanych faktur, to na podatniku spoczywał ciężar dowodu, że stwierdzony w wystawionych fakturach przychód związany był z tą samą sprzedażą, która wykazana została wcześniej w dołączonych do tych faktur paragonach. Tym bardziej, gdy jak wynika z akt sprawy i co potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka, księgowa firmy H. K. - przychody z działalności gospodarczej podatnika ewidencjonowano w urządzeniach księgowych z naruszeniem stosownych przepisów prawa w tym zakresie. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie wykazał, iż wskazana w tych fakturach sprzedaż nie wystąpiła. Szerszą argumentację kwestionującą ustalenia organów przedstawił natomiast dopiero w skardze i piśmie z dnia 15 maja 2006r. uzupełniającym skargę. Zdaniem sądu, powołane w tym piśmie okoliczności na tle nie budzących wątpliwości zeznań i oświadczeń tych osób potwierdzających, że nie otrzymali oni spornych paragonów, nie mogły skutecznie podważyć przedstawionych wyżej ustaleń organu. Okoliczności te strona mogła podnosić w postępowaniu podatkowym korzystając na podstawie art.123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pominięcie przez stronę podnoszonych pismem kwestii w postępowaniu zwykłym powodowało, iż po uprawomocnieniu się decyzji, jej wzruszenie poprzez podważenie dotychczasowych ustaleń faktycznych nastąpić by mogło już tylko w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, przy zaistnieniu stosownych przesłanek wynikających z przepisów prawa.
5. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok zaskarżono w części dotyczącej określenia przychodów za miesiące styczeń - grudzień 2002 r. w kwocie 2.513.136,14 zł tj. zwiększenie przychodu za 2002 r. o kwotę 88.521,98 zł przez co zostało zawyżone określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. o kwotę 20.690,70 zł. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:
- art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieprawidłową ocenę przy analizowaniu akt sprawy polegającym na:
- kwestionowaniu faktur do których były podłączone paragony a co do których przesłuchiwani świadkowie (B. F. protokół przesłuchania z dnia 22 listopada 2005 r., M. D. i jej mąż-pisma z dnia 11 marca 2005 i z dnia 2 sierpnia 2005 r.) zeznali, że nie otrzymali paragonów fiskalnych gdy zlecając usługę powiadomili skarżącego o tym, że będą żądać faktur potrzebnych im do rozliczeń przy postępowaniu spadkowym,
- nieuwzględnieniu faktury nr [...] z dnia 31.10.2002 r. którą R. G. sam osobiście odebrał i podpisał potwierdzając w ten sposób wiarygodność faktury i wykonanie usługi. W czasie postępowania podatkowego na etapie drugiej instancji zaprzecza jednak prawdziwości jej treści w wyniku czego Izba Skarbowa w Olsztynie w wydanej decyzji nie uznaje załączonych do faktury paragonów,
- kwestionowaniu zeznań 78 letniej J. W. która zeznając do protokółu przesłuchania zeznała, że płaciła za wykonaną usługę tylko raz, natomiast z przedstawionych dokumentów które znajdują się w aktach sprawy jasno wynika, że za usługę płaciła co najmniej dwa razy - była zaliczka i wpłata po wykonaniu usługi(stąd też i dwa paragony podłączone do faktury),
- przeinaczeniu faktów przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. W wydanych decyzjach opierających się na protokóle przesłuchania i oświadczeniu J. O. prowadzącego Z. K. wynika, że nigdy nie był kredytowany przez firmę Skarżącego natomiast ze wspomnianych wyżej dokumentów jasno wynika, że zdarzały się przypadki wcześniejszego pobrania towaru (transakcje te były ewidencjonowane na kasie fiskalnej) i wystawiania faktur w terminie późniejszym przy następnych transakcjach,
- nieuwzględnieniu [...] z dnia 6.11.2002 r. na kwotę brutto 3.607,- i [...] z dnia 7 listopada 2002 r. na kwotę brutto 2437,26 zł do których wystawiono faktury w terminie późniejszym natomiast transakcje zaewidencjonowano na kasie fiskalnej w momencie odbioru towaru,
- nieuwzględnieniu paragonu fiskalnego z dnia 1 października 2002 r. na kwotę 1062,-zł podłączonego do faktury nr 405/0 [...]2 z 25 października 2002 na kwotę 1062,- zł.
-art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym niezgodne z rzeczywistością przedstawienie tego stanu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednocześnie zaznaczam, że naruszenie w.w. Przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zawyżenia przychodów za rok 2002 polegającego na podwójnym zaliczeniu do przychodów tych samych usług; raz na podstawie faktur a drugi raz na podstawie wystawionych do nich paragonów fiskalnych (zawyżenie przychodów o 88.521,98 zł i zawyżenie podatku dochodowego od osób fizycznych o 20.690,70zł za 2002 r.) oraz alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zawyżenia przychodów za 2002r. o kwotę 88.521,98 zł oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej przez organy podatkowe. W związku z zamieszczeniem w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, jak pierwsze zostaną omówione zarzuty naruszenia prawa procesowego.
Przechodząc zatem do tej części skargi kasacyjnej należy zauważyć, że autor w jej petitum wskazuje na naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Oba te zarzuty wiąże, z błędnymi jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione zarzuty stanowią polemikę z ustalonym w sprawie przez organy podatkowe stanem faktycznym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że poczynione zarzuty są skierowane wobec organów podatkowych, a nie wobec sądu pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę. Należy w związku z tym po pierwsze zauważyć, że zarzuty jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną muszą przede wszystkim dotyczyć wyroku a nie decyzji. Decyzje zostały pod względem legalności (zgodności z prawem) skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie można w skardze kasacyjnej kierować zarzutów pod adresem organów podatkowych. Tak natomiast jest w niniejszej sprawie. Wywody dotyczące stanu faktycznego w sprawie zamieszczone w skardze kasacyjnej nie odnoszą się w ogóle do postępowania przed sądem pierwszej instancji. Wskazując bowiem na rzekome naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego po pierwsze nie wskazuje czy przepisom tym uchybił sąd czy też organy podatkowe. Co prawda powołane przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą wskazywać, że naruszyć mógł jest sąd pierwszej instancji, to jednakże, autor w skardze kasacyjnej pisze: "przykładem stronniczości organów podatkowych"; "Dyrektor Izby Skarbowej w O. jednostronnie interpretuje,". Jest to przykład niezrozumienia zasad jakie wynikają z przepisu powołanego w skardze kasacyjnej czyli z art. 174 p.p.s.a. Skarga kasacyjna winna kierować zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawy w jej granicach. Nie ma więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości sprawdzenia czy zaskarżony wyrok został wydany w zgodności z prawem, skoro zarzuty skargi kierowane są do decyzji podatkowej (por wyrok NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 896/05, niepubl.).
Po drugie, odnosząc się do samego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach tego zarzutu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., niepubl.). Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu dokonuje jedynie, jak wskazano powyżej, niedopuszczalnej polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie przez organy podatkowe. Tym samym należało zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. za nieuzasadniony.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenie zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym niezgodne z rzeczywistością przedstawienie tego stanu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, również należy go uznać za nieuzasadniony. Jak wynika z treści powyższego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, niepubl.). Odnosząc zatem powyższe do treści uzasadnienia sądu pierwszej instancji uznać należy, że sąd spełnił wymogi stawiane przez powyższy przepis. Uzasadnienie zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron oraz zarzutów skargi jak też prawidłową podstawę prawną oraz jej uzasadnienie. Sąd pierwszej instancji wskazuje na podstawie jakich przepisów orzekał i dlaczego akurat te przepisy miały w sprawie zastosowanie. Ponadto należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie tego przepisu nie wskazuje w jaki konkretny sposób sąd go naruszył, tzn. nie wskazuje jakich przepisów sąd nie powołał, czyjego stanowiska nie zawarł czy też na czym miało by polegać nieuzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej ogólnikowo tylko wskazać, że sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, nie wskazując w sposób szczegółowy na czym to naruszenie polegało. Należy bowiem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05, niepubl.). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełniało wymagania art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można było uznać postanowionego zarzutu za usprawiedliwiony. W konsekwencji zatem postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadnione.
Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że w tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej jednak ani w petitum ani w jej uzasadnieniu nie wskazał w jaki sposób naruszono ten przepis. Oprócz bowiem stwierdzenia w petitum, że naruszono go przez błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej w żaden sposób tego zarzutu nie sprecyzował. Warunkiem niezbędnym wynikającym z art. 176 p.p.s.a. jest by autor skargi kasacyjnej - pełnomocnik profesjonalny - przytaczając podstawy kasacyjne, je uzasadnił. Tym bardziej, gdy autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia prawa materialnego, obowiązany jest przedstawić, na czym polegała błędna interpretacja wskazanego przepisu prawa materialnego przez sąd. W uzasadnieniu tym należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu - co wynika z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia: 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, niepubl.; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06, niepubl., czy też wyrok z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, ONSAiWSA 2004/3/55). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Konsekwencją tego jest to, iż zarzut ten nie może zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uznany za prawidłowy.
W związku z powyższym należało zatem przyjąć, że podjęte przez sąd pierwszej instancji orzeczenie jest zgodne z przepisami prawa. Z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w firmie skarżącego wadliwie była prowadzona dokumentacja księgowa. Świadczą o tym zeznania księgowej firmy - H. Koplin. Przychody z działalności gospodarczej podatnika ewidencjonowano w urządzeniach księgowych z naruszeniem stosownych przepisów prawa w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. i z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego oraz do wydawania oryginału paragonu nabywcy. Ponadto § 4 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzeń stanowi, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży. Zatem na sprzedającym spoczywał obowiązek zaewidencjonowania sprzedaży w rzeczywistym (zgodnym ze stanem faktycznym) momencie jej dokonania, a więc wydania towaru i przyjęcia zapłaty, jak również wręczenia oryginału paragonu kasowego dokonującemu zakupu nabywcy. Jak stwierdzono w sprawie: W. W., D. J., B. F., M. D., J. W., J. O., J. S., R. G., T. B. oraz Z. B. nie otrzymali paragonów fiskalnych od P. Z. S.. Paragony załączone do faktur VAT nie dotyczą transakcji udokumentowanych tymi fakturami, na co wskazują jednoznaczne zeznania świadków. Zatem przychód z nich wynikający nie został ewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czym naruszono przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.)