II FSK 1191/05

POSTANOWIENIE z dnia 2 czerwca 2009 r. Sygn. akt Ts 6/07 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Mazurkiewicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Beaty Dworczyńskiej i Pawła Dworczyńskiego w sprawie zgodności: art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 8 stycznia 2007 r. zakwestionowano zgodność z Konstytucją art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.). Zaskarżonemu przepisowi u.p.d. skarżący zarzucili niezgodność z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku orzeczeniami wydanymi w dwóch sprawach. Decyzją Urzędu Skarbowego w Słupsku z 28 września 2001 r. (nr USP-I/1-861/839-188-36-33/10/2000/01) ustalono skarżącym należny podatek dochodowy za 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d. kwota dokonanych przez nich odliczeń przeznaczonych na cele mieszkaniowe winna zostać pomniejszona o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery, otrzymanego przez skarżącego na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433, ze zm.). W wyniku odwołania skarżących decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 grudnia 2001 r. (nr OF-824/235/2001). Skargę skarżących na tę decyzję oddalił następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 2537/01). Sąd w całości podtrzymał stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości ustalenia wymiaru podatku należnego od skarżących. Podkreślił, że art. 27a ust. 17 pkt 2 jest sformułowany kategorycznie i nakazuje dokonanie pomniejszenia kwoty odliczeń od podatku bez względu na to, czy ze środków z tytułu otrzymanego ekwiwalentu pieniężnego podatnik bezpośrednio poniósł „wydatki mieszkaniowe”. Bez znaczenia dla obowiązku pomniejszenia odliczeń pozostaje też fakt, że kwota ekwiwalentu mogła być otrzymana w innym roku niż rok poniesienia wydatków. Skarga kasacyjna skarżących na to orzeczenie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1191/05). Analogiczny problem powstał w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. Decyzją Urzędu Skarbowego w Słupsku z 9 kwietnia 2003 r. (nr P-I/1/4110-19/01/03) określone zostało zobowiązanie podatkowe skarżących za 2001 r., uwzględniające konieczność pomniejszenia kwoty odliczeń mieszkaniowych o kwotę ekwiwalentu otrzymanego przez skarżącego. W następstwie odwołania skarżących decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 lipca 2003 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gd 833/03). Sąd podtrzymał w całości swoją argumentację przedstawioną w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygnaturze II FSK 1191/05. Skargę kasacyjną skarżących na to orzeczenie oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1192/05). Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d., skarżący wskazują na konstytucyjną niedopuszczalność mechanizmu ustawowego, w którym podatnik zostaje najpierw zwolniony z obowiązku uiszczania podatku od otrzymanego ekwiwalentu, a następnie ponownie nakłada się ten obowiązek, nakazując pomniejszenie dokonywanych odliczeń mieszkaniowych o kwotę ekwiwalentu. Zdaniem skarżących obowiązek ten jest niczym innym, jak nowym, nieznanym ustawie, podatkiem. Stanowi to naruszenie zasad przyzwoitej legislacji wynikających z art. 2 Konstytucji. Ponadto skarżący wskazują na naruszenie konstytucyjnego prawa własności (art. 21 oraz art. 64 Konstytucji), którego przedmiotem był uzyskany ekwiwalent, początkowo zwolniony od podatku. Ich zdaniem, zaskarżony przepis prowadzi też do dyskryminacji finansowej żołnierzy zawodowych względem innych podatników korzystających z tzw. dużej ulgi budowlanej. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, korzystanie ze skargi konstytucyjnej, jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Zasady te precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm., dalej: ustawa o TK), która w art. 47 ust. 1 pkt 2 nakłada na skarżącego obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone przez przepis zakwestionowany w skardze konstytucyjnej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe wykonanie powyższego obowiązku nie może się ograniczać do wymienienia przepisów Konstytucji, z których skarżący wywodzi przysługujące mu prawa lub wolności, ale towarzyszyć temu musi przedstawienie argumentów świadczących o merytorycznej niezgodności zachodzącej między zaskarżonymi przepisami a unormowaniami stanowiącymi podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej. Należy podkreślić, że obowiązek doprecyzowania treści konstytucyjnych praw podmiotowych, które zostały naruszone przez zaskarżone unormowanie nie może też sprowadzać się jedynie do – mniej lub bardziej ogólnego – nazwania danego prawa, ale polegać musi na precyzyjnym określeniu zarówno jego zakresu zastosowania, jak i zakresu normowania. Innymi słowy, doprecyzowania wymaga tak hipoteza kwestionowanej normy prawnej, jak i jej dyspozycja, związana z określeniem treści uprawnienia danego podmiotu oraz odpowiadającym mu obowiązkom organów władzy publicznej, a także innych podmiotów prawnych. Obowiązek poprawnego dookreślenia podstawy skargi konstytucyjnej aktualizuje się zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący odwołuje się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad ustrojowych. Jak to już bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym skarg konstytucyjnych, uznanie tych zasad za adekwatny wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych w tym trybie postępowania wymaga każdorazowego doprecyzowania, w zakresie jakiego prawa lub wolności, znajdujących samodzielną podstawę w przepisach Konstytucji, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. Tego rodzaju zastrzeżenie uczynił Trybunał Konstytucyjny zarówno w odniesieniu do zasad wywodzonych z treści art. 2 Konstytucji (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60), jak i wobec zasady równości wobec prawa (zob. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41; 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 3 listopada 1998 r., Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 1 marca 2000 r., Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72; 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Także i ta zasada może być bowiem układem odniesienia dla kontroli przepisów kwestionowanych w drodze skargi konstytucyjnej dopiero wówczas, gdy skarżący doprecyzuje, w zakresie jakiego konkretnego prawa lub wolności, znajdujących własne zakotwiczenie w unormowaniach Konstytucji, zasada ta doznała niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna opisanych wyżej wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy nie spełnia. Skarżący powołują się na zarzut niezgodności art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d. z zasadami wywodzonymi z art. 2 i art. 32 Konstytucji w kontekście naruszenia prawa własności, którego podstawy słusznie upatrują w treści art. 21 oraz art. 64 Konstytucji. Oceniając powyższy zarzut, trzeba jednak zwrócić w pierwszym rzędzie uwagę na treść kwestionowanego przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 u.p.d. Nie ulega wątpliwości, że normuje on problem wysokości dopuszczalnego odliczenia wydatków mieszkaniowych przez wyodrębnioną grupę adresatów, jaką stanowią podmioty korzystające z prawa do otrzymania ekwiwalentu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. a u.p.d., tj. ekwiwalentu wypłacanego na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Rozważenia wymaga więc, czy tego rodzaju ulga ustawowa korzysta z ochrony wynikającej z przepisów konstytucyjnych statuujących prawa podstawowe jednostki. Problem ten znalazł już swoje rozwiązanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także dotyczącym skarg konstytucyjnych. Trybunał podkreślił w związku z tym, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odchylenie od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K. 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto, Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19). Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił także problem adekwatności powoływania się w tym kontekście (tj. zwolnień i odliczeń podatkowych) na zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa własności. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że zastosowanie obowiązującej regulacji podatkowej, prowadzące do realizacji obowiązku podatkowego, łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe podatnika (zob. wyroki TK z: 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Biorąc jednak pod uwagę, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych, w tym prawa własności lub innych praw majątkowych. Niezależnie od tego Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Reasumując, stwierdzić należy, że w analizowanej skardze konstytucyjnej nie doszło do prawidłowego wskazania sposobu naruszenia przysługujących skarżącym konstytucyjnych praw i wolności. Tylko takie zaś wskazanie umożliwiłoby merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej i odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów. Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 oraz art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.